Καφέ: πρόωρη λύση χρηματοδοτικής μίσθωσης καφεμηχανής

Το καφέ επιστρέφει την καφεμηχανή της χρηματοδοτικής μίσθωσης και πληρώνει ακόμη 1.000 € για να κλείσει η συμφωνία. Αυτό δεν σημαίνει ότι το λογιστικό αποτέλεσμα είναι έξοδο 1.000 €. Στα βιβλία υπάρχουν ήδη δύο υπόλοιπα: η αναπόσβεστη αξία της μηχανής και η οφειλή προς την εταιρεία μίσθωσης. Για να αποτυπωθεί σωστά η έξοδος από τη σύμβαση, πρέπει να εξηγηθεί τι γίνεται και με τα δύο.

Το ουσιαστικό ερώτημα δεν είναι μόνο πόσα χρήματα έφυγαν από την τράπεζα. Είναι ποιο περιουσιακό στοιχείο παρέδωσε η επιχείρηση, από ποιο χρέος απαλλάχθηκε πράγματι και αν απομένει κάποια δέσμευση μετά την παράδοση.

Πρώτα ξεκαθαρίζουμε ποια μηχανή βρίσκεται στα βιβλία

Δεν είναι κάθε μηχανή που βρίσκεται πίσω από τον πάγκο χρηματοδοτικά μισθωμένο πάγιο του καφέ. Η εμπορική συμφωνία με έναν προμηθευτή, ο οποίος παραχωρεί εξοπλισμό μαζί με υποχρεώσεις αγοράς καφέ, χρειάζεται τη δική της αξιολόγηση. Στη σύγκριση μηχανής από προμηθευτή με αγορά δικής σας μηχανής εξετάζεται αυτή η διαφορετική απόφαση. Ούτε η παραμονή της κυριότητας σε άλλον ούτε η λέξη «leasing» αρκεί, μόνη της, για τον λογιστικό χαρακτηρισμό.

Εδώ εξετάζουμε υποθετική ελληνική ΙΚΕ καφέ, η οποία συνεχίζει να λειτουργεί και εφαρμόζει πλήρως τα ΕΛΠ, με επιμέτρηση στο κόστος, στη συγκεκριμένη συναλλαγή. Έχουν ελεγχθεί το εφαρμοστέο πλαίσιο, οι επιτρεπόμενες επιλογές και η σημαντικότητα, χωρίς εξαίρεση που να παραμερίζει αυτόν τον χειρισμό υπέρ αποκλειστικά φορολογικών κανόνων. Η σύμβαση έχει ήδη αξιολογηθεί αρμοδίως ως χρηματοδοτική μίσθωση και η μηχανή έχει ορθά αναγνωριστεί ως πάγιο, μαζί με αντίστοιχη χρηματοοικονομική υποχρέωση.

Το άρθρο 18 παρ. 5α του ν. 4308/2014 προβλέπει ότι το χρηματοδοτικά μισθωμένο πάγιο αντιμετωπίζεται στη συνέχεια όπως τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία, ενώ η υποχρέωση αντιμετωπίζεται ως δάνειο. Γι’ αυτό η επιστροφή του εξοπλισμού αφορά το μητρώο παγίων και η απαλλαγή από την οφειλή αφορά χωριστά την καρτέλα της μίσθωσης.

Τα ποσά που χρειάζονται πριν από την οριστική λύση

Ακριβώς πριν ολοκληρωθεί η νέα συμφωνία λύσης, η ορθή καθαρή λογιστική αξία της καφεμηχανής είναι 9.000 €. Έχουν ήδη υπολογιστεί σωστά οι αποσβέσεις και οποιαδήποτε απαιτούμενη απομείωση μέχρι εκείνο το σημείο. Οι 9.000 € δεν είναι η αρχική τιμή αγοράς ούτε μια εκτίμηση για το πόσο θα πωληθεί μεταχειρισμένη.

Η ορθή χρηματοοικονομική υποχρέωση την ίδια στιγμή είναι 12.000 €. Το ποσό προκύπτει από τη λογιστική παρακολούθηση και τη συμφωνία με τον εκμισθωτή. Δεν το αντικαθιστούμε με το άθροισμα όλων των μελλοντικών δόσεων, εάν αυτό περιλαμβάνει χρηματοοικονομικές χρεώσεις που δεν έχουν ακόμη δουλευτεί.

Υποθέτουμε ότι η αρμόδια αξιολόγηση των πραγματικών όρων επιβεβαιώνει το εξής: η αποδεκτή επιστροφή αυτής της μηχανής, μαζί με πραγματική καταβολή 1.000 €, αποτελεί το συνολικό αντάλλαγμα για την πλήρη ακύρωση της οφειλής των 12.000 €. Η λύση έχει ολοκληρωθεί και δεν παραμένει δικαίωμα χρήσης, υπόλοιπο χρέους ή άλλη δέσμευση. Δεν αποκτάται νέα μηχανή ούτε αναλαμβάνεται νέα υποχρέωση. Δεν υπάρχουν φόροι, προμήθειες, συναλλαγματικές διαφορές, άλλη παροχή ή ανεξάρτητη προσαρμογή αξίας που να αλλάζει τους αριθμούς του παραδείγματος.

Γιατί το συνολικό λογιστικό κέρδος είναι 2.000 €

Η επιχείρηση απαλλάσσεται από υποχρέωση 12.000 €, αλλά δεν δίνει μόνο 1.000 € μετρητά. Παραδίδει και περιουσιακό στοιχείο με λογιστική αξία 9.000 €. Το άρθρο 22 παρ. 9 περιλαμβάνει ρητά στο αντάλλαγμα τη λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων που μεταβιβάζονται αντί μετρητών, καθώς και τυχόν νέες υποχρεώσεις.

Με τα συγκεκριμένα, πλήρως ολοκληρωμένα δεδομένα, το συνολικό αποτέλεσμα είναι 12.000 − 9.000 − 1.000 = 2.000 € λογιστικό κέρδος. Η μηχανή και η οφειλή παύουν να εμφανίζονται. Οι 1.000 € παραμένουν η πραγματική χρηματική εκροή της συναλλαγής, όχι το συνολικό έξοδο και όχι το υπόλοιπο της τράπεζας.

Δεν καταχωρίζουμε κέρδος 11.000 € συγκρίνοντας μόνο χρέος και τραπεζική πληρωμή, ενώ αφήνουμε τη μηχανή ανέπαφη στα πάγια. Ούτε αφαιρούμε τις 9.000 € δεύτερη φορά από το ήδη υπολογισμένο κέρδος των 2.000 €. Η χωριστή παρακολούθηση παγίου και χρέους υπηρετεί μία σωστή αποτύπωση της συνολικής συμφωνίας, όχι δύο υπολογισμούς του ίδιου ανταλλάγματος.

Η ημερομηνία παράδοσης δεν αρκεί πάντα

Το άρθρο 18 παρ. 4 συνδέει την παύση αναγνώρισης του παγίου με τη διάθεσή του ή την έλλειψη μελλοντικών οικονομικών οφελών. Για την υποχρέωση, το άρθρο 22 παρ. 7 απαιτεί εκπλήρωση, ακύρωση ή εκπνοή της συμβατικής δέσμευσης. Ένα αίτημα πρόωρης αποχώρησης ή η μεταφορά της μηχανής σε αποθήκη του εκμισθωτή δεν αποδεικνύει από μόνο του ότι πληρούνται και οι δύο προϋποθέσεις.

Αν οι όροι της οφειλής τροποποιούνται δεσμευτικά, η παρ. 8 του άρθρου 22 προβλέπει αντιμετώπιση ως εξόφληση της αρχικής και αναγνώριση νέας υποχρέωσης. Επομένως, δεν υιοθετούμε γενικό κανόνα ότι περιμένουμε πάντοτε την πληρωμή. Στο παράδειγμα εξετάζουμε την ήδη ολοκληρωμένη έξοδο· τυχόν ενδιάμεση υποχρέωση που δημιουργήθηκε και εξοφλήθηκε δεν προστίθεται δεύτερη φορά στο ίδιο τελικό αντάλλαγμα.

Η περίοδος αναγνώρισης στηρίζεται στις πραγματικές ημερομηνίες και στην ισχύ των όρων. Δεν επιλέγεται απλώς από την ημερομηνία του τραπεζικού παραστατικού. Αν η παράδοση, η αποδοχή και η απαλλαγή από το χρέος δεν έχουν ολοκληρωθεί όπως υποθέσαμε, το αποτέλεσμα των 2.000 € δεν μεταφέρεται αυτούσιο στη διαφορετική περίπτωση.

Ο φάκελος πρέπει να εξηγεί δύο μηδενικά υπόλοιπα

Στο λογιστήριο συνδέονται η ταυτότητα της μηχανής και η αρχική σύμβαση με την κίνηση του παγίου μέχρι την έξοδο, την ανάλυση της οφειλής, τη συμφωνία λύσης, την τεκμηρίωση παράδοσης και αποδοχής και την πραγματική πληρωμή. Χρειάζεται να προκύπτει τι ακριβώς έπαψε να οφείλεται και αν υπάρχουν εκκρεμείς όροι. Μια βεβαίωση παραλαβής εξοπλισμού δεν υποκαθιστά την τεκμηρίωση πλήρους απαλλαγής από το χρέος.

Μετά την οριστική τακτοποίηση, ο έλεγχος επιστρέφει στα δύο αρχεία: η συγκεκριμένη μηχανή δεν παραμένει ως ενεργό πάγιο για μελλοντικές αποσβέσεις και η αντίστοιχη οφειλή έχει μηδενιστεί. Η παλιά κίνηση του παγίου και της σύμβασης διατηρείται, ώστε να εξηγούνται οι αξίες που αφαιρέθηκαν. Η επιστροφή δεν αντιμετωπίζεται ως νέα αγορά ούτε η πληρωμή των 1.000 € ως μία συνηθισμένη επόμενη δόση.

Η λογιστική εξήγηση στηρίζεται στα άρθρα 17, 18, 22 και 25 του πλήρους αρχικού ΦΕΚ Α΄ 251/24.11.2014 του ν. 4308/2014, από το αρχείο της ΑΑΔΕ, που φιλοξενείται στο drcc.eu. Πρόκειται για το αρχικό κείμενο του 2014, όχι για σημερινή κωδικοποίηση όλων των μεταγενέστερων αλλαγών. Το παράδειγμα αφορά τη συγκεκριμένη λογιστική απεικόνιση· δεν κρίνει το κύρος μιας σύμβασης, δικαίωμα πρόωρης λύσης, φορολογητέο αποτέλεσμα, έκπτωση δαπάνης, ΦΠΑ, παραστατικά ή διαβίβαση στο myDATA.