φαρμογή των διατάξεων περί φορολογικής κατοικίας και μόνιμης εγκατάστασης

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α’ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ

Ταχ. Δ/νση:Καρ. Σερβίας 8
Ταχ. Κώδικας:10184 Αθήνα
Τηλέφωνο:+30 210 3375 864
E-Mail:dos@aade.gr

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ Α’- Β’

Ταχ. Δ/νση:Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας:10184 Αθήνα
Τηλέφωνο:+30 210 3375 311, 312, 317, 318
E-Mail:d12.admin@yo.syzefxis.gov.gr

Ε 2113/2020

Θέμα: Εφαρμογή των διατάξεων περί φορολογικής κατοικίας και μόνιμης εγκατάστασης σύμφωνα με τον ν. 4172/2013 («Κ.Φ.Ε.») και τους κανόνες των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος και Κεφαλαίου («Σ.Α.Δ.Φ.»), και αντιμετώπιση ζητημάτων διασυνοριακών εργαζομένων σύμφωνα με τις διατάξεις των Σ.Α.Δ.Φ., στο πλαίσιο της κρίσης που προκλήθηκε λόγω της πανδημίας COVID-19.

1. Σε παγκόσμιο επίπεδο, η πανδημία COVID-19 οδήγησε στη λήψη ειδικών μέτρων, τα οποία συνίστανται, ιδίως, σε επιβολή ταξιδιωτικών περιορισμών, υποχρεωτική παραμονή στην οικία, παροχή τηλεργασίας ή/και αναστολή των συμβάσεων εργασίας. Τα εν λόγω μέτρα θέτουν περιορισμούς που αφορούν στη φυσική παρουσία των ατόμων στον χώρο εργασίας τους και κατ’ επέκταση, έχουν εγείρει ανησυχίες που σχετίζονται με την ενδεχόμενη επίδραση στο καθεστώς της φορολογικής κατοικίας φυσικών και νομικών προσώπων/οντοτήτων, αλλά και στη μόνιμη εγκατάσταση των επιχειρήσεων.

2. Στο πλαίσιο αυτό, ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.), βάσει ανάλυσης των κανόνων του διεθνούς συμβατικού πλαισίου και των ερμηνευτικών Σχολίων της Πρότυπης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, έκδοση 21ης Νοεμβρίου 2017, στο εξής: «Πρότυπη Σύμβαση»), εξέδωσε πρόσφατα γενικές κατευθύνσεις για την ερμηνεία τυχόν προκληθέντων φορολογικών ζητημάτων.

3. Καθώς τα εν λόγω ερμηνευτικά ζητήματα μπορεί να ανακύψουν κατά την εφαρμογή τόσο των διατάξεων του εσωτερικού δικαίου όσο και των υφιστάμενων διμερών μεταξύ της Ελλάδας και άλλων συμβαλλόμενων Κρατών συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας, οι παρεχόμενες ερμηνευτικές οδηγίες αφορούν στις έννοιες και τους ορισμούς τόσο του ισχύοντος Κ.Φ.Ε. όσο και των Σ.Α.Δ.Φ., όπως ισχύουν κατά περίπτωση. Σημειώνουμε ότι ο ισχύων Κ.Φ.Ε., όπως αναφέρεται στις Αιτιολογικές Εκθέσεις των άρθρων 4 και 6 του ν. 4172/2013 και του άρθρου 1 του ν. 4646/2019 ακολουθεί την Πρότυπη Σύμβαση και τις κατευθυντήριες Οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α. Οι Σ.Α.Δ.Φ. κατισχύουν του εσωτερικού δικαίου, σύμφωνα με το άρθρο 28 του Συντάγματος, αλλά, παράλληλα, αλληλεπιδρούν με αυτό, όπου προβλέπεται, όπως αναλύεται παρακάτω.

4. Στην Ελλάδα, με σειρά αποφάσεων που εκδόθηκαν κατ’ εξουσιοδότηση : α) του άρθρου ένατου της από 14.03.2020 ΠΝΠ (Α’ 64) «Κατεπείγοντα μέτρα αντιμετώπισης της ανάγκης περιορισμού της διασποράς του κορωνοϊού COVID-19» και β) του άρθρου εξηκοστού όγδοου της από 20.03.2020 ΠΝΠ (Α’ 68) «Κατεπείγοντα μέτρα για την αντιμετώπιση των συνεπειών του κινδύνου διασποράς του κορωνοϊού COVID-19, την στήριξη της κοινωνίας και της επιχειρηματικότητας και τη διασφάλιση της ομαλής λειτουργίας της αγοράς και της δημόσιας διοίκησης» προβλέφθηκε, μεταξύ άλλων, η προσωρινή απαγόρευση εισόδου και εξόδου από την Ελληνική Επικράτεια φυσικών προσώπων που προέρχονται από ή μεταβαίνουν σε πληττόμενες από τον COVID-19 περιοχές του εξωτερικού.
Με βάση τα παραπάνω, το διάστημα από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020 προσδιορίζεται για σκοπούς εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 4 και 6 του ΚΦΕ ως περίοδος αντικειμενικής αδυναμίας μετακίνησης λόγω της πανδημίας. Συνεπώς, το διάστημα αυτό δεν λαμβάνεται υπόψη κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτών.

5. Το διάστημα που δεν λαμβάνεται υπόψη ανά περίπτωση μπορεί να είναι μεγαλύτερο, καθώς εξαρτάται και από τους περιορισμούς που έχουν θέσει άλλες χώρες για την είσοδο πολιτών στην επικράτειά τους. Στις περιπτώσεις αυτές το διάστημα που δεν θα λαμβάνεται υπόψη για σκοπούς εφαρμογής των άρθρων 4 και 6 του ΚΦΕ μπορεί να εκτείνεται και πριν την 18η Μαρτίου 2020 ή και μετά την 15η Ιουνίου 2020, ανά περίπτωση (π.ρ. από 9 Μαρτίου 2020 είχαν ανασταλεί ήδη οι πτήσεις από Ελλάδα προς Βόρεια Ιταλία και από 14 Μαρτίου 2020 για όλη την Ιταλία, ενώ, αντίστροφα, οι πτήσεις προς Γαλλία ξεκίνησαν πάλι από 1η Ιουλίου 2020).

Για να μην ληφθούν υπόψη χρονικά διαστήματα πριν την 18η Μαρτίου ή και μετά την 15η Ιουνίου 2020, ο φορολογούμενος απαιτείται να επικαλείται και να προσκομίζει σχετικά δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την αντικειμενική αδυναμία μετακίνησής του, λόγω της πανδημίας COVID-19.

I. Φορολογική Κατοικία.

Α. Ζητήματα φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων:

Α1. Εφαρμογή των διατάξεων της εσωτερικής νομοθεσίας (παρ. 1 & 2 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε.)

6. Για τα πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής και βρίσκονται στην Ελλάδα για το διάστημα από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020, το διάστημα αυτό δεν λαμβάνεται υπόψη για σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 4 ΚΦΕ. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή από την 15η Ιουνίου 2020 και μετά θα εξετάζεται ανά περίπτωση η τυχόν λήψη μέτρων περιορισμού της κυκλοφορίας και αδυναμίας μετακίνησης.

7. Ειδικότερα με τις διατάξεις του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α 201/ 12.12.2019), αποσαφηνίστηκε η έννοια και τα κριτήρια της φορολογικής κατοικίας, ακολουθώντας τα διεθνή πρότυπα και κατευθυντήριες οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α., συμπεριλαμβανομένων των Οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθώς και, όσον αφορά την περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 4 Κ.Φ.Ε., τη σειρά και την ορολογία που προβλέπει η Πρότυπη Σύμβαση (βλ. σχετ. τις Αιτιολογικές Εκθέσεις επί του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και του άρθρου 1 του ν. 4646/2019).

8. Η έξαρση της πανδημίας COVID-19 έχει δημιουργήσει δύο διαφορετικές συνθήκες:
α) φυσικά πρόσωπα που μένουν προσωρινά μακριά από τη μόνιμη κατοικία τους (για επαγγελματικούς ή άλλους λόγους) και έχουν εγκλωβιστεί στην Ελλάδα (χώρα υποδοχής),
β) φυσικά πρόσωπα που εργάζονται σε ένα κράτος (κράτος τρέχουσας κατοικίας) όπου και έχουν αποκτήσει φορολογική κατοικία, και επιστρέφουν προσωρινά στην Ελλάδα (κράτος της προηγούμενης κατοικίας τους) εξαιτίας της πανδημίας COVID-19.

9. Κατόπιν των ανωτέρω, για την εφαρμογή των διατάξεων των παρ.1 και 2 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε., λόγω COVID-19 διευκρινίζονται τα κάτωθι:
α) αναφορικά με την εφαρμογή της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ΚΦΕ και ακολουθώντας την παράγραφο 19 και 19.1 των ερμηνευτικών σχολίων του άρθρου 4 της Πρότυπης Σύμβασης σχετικά με την έννοια της συνήθους διαμονής, διευκρινίζεται ότι αυτή βρίσκεται εκεί που το φυσικό πρόσωπο είναι συστηματικά ή συνήθως παρόν. Η συνήθης διαμονή δεν προσδιορίζεται με βάση συγκεκριμένο αριθμό ημερών αλλά αναφέρεται στη συχνότητα, τη διάρκεια και την τακτικότητα της διαμονής που αποτελεί μέρος της καθορισμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου και όχι μέρος μεταβατικών συνθηκών. Κατά συνέπεια η έννοια της συνήθους διαμονής δεν προσδιορίζεται με βάση συγκεκριμένο χρονικό διάστημα αλλά ερμηνεύεται με τρόπο ώστε να καλύπτεται μία επαρκής χρονική περίοδος που να είναι ικανή ώστε να εξακριβωθεί η συχνότητα, η διάρκεια και η τακτικότητα της διαμονής η οποία αποτελεί μέρος της παγιωμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου. Η παγιωμένη αυτή ρουτίνα της ζωής του φυσικού προσώπου δεν επηρεάζεται από τις εξαιρετικές συνθήκες που δημιουργήθηκαν λόγω της έξαρσης του ιού COVID-19 και της λήψης μέτρων για την αντιμετώπιση αυτής.
β) αναφορικά με την παράγραφο 2 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε., διευκρινίζεται ότι η περίοδος αντικειμενικής αδυναμίας μετακίνησης λόγω της πανδημίας COVID 19 όπως αυτή προσδιορίζεται στην παράγραφο 4 της παρούσας, δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον υπολογισμό των εκατόν ογδόντα τριών (183) ημερών του α εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε.
Ως προς το β εδάφιο της ως άνω παραγράφου διευκρινίζεται ότι η παραμονή στην Ελλάδα ενός προσώπου ως μέτρο ατομικής προστασίας και ασφάλειας εντάσσεται στην έννοια των «παρόμοιων ιδιωτικών σκοπών». Επισημαίνεται ότι για την εφαρμογή του εδαφίου αυτού μπορούν να συντρέχουν στο ίδιο πρόσωπο και άλλοι, τουριστικοί, ιατρικοί, θεραπευτικοί ή παρόμοιοι ιδιωτικοί σκοποί. Στη περίπτωση αυτή όλα τα διαστήματα τα οποία αφορούν αυτούς τους σκοπούς δεν προσμετρώνται κατά τον υπολογισμό των ημερών παραμονής του στην Ελλάδα και μόνο εφόσον (μετά την αφαίρεση των παραπάνω διαστημάτων) το εναπομένον διάστημα υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες το εν λόγω φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας.

Α.2. Εφαρμογή των κανόνων των Σ.Α.Δ.Φ.

10. Λόγω της πανδημίας COVID-19 μπορεί να ανακύψει θέμα διπλής κατοικίας σε φυσικά πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και βρίσκονται στην αλλοδαπή. Ειδικότερα: Συμβαλλόμενο Κράτος σε Σ.Α.Δ.Φ., μπορεί να θεωρεί κάτοικό του- κατ’ εφαρμογή της εσωτερικής του νομοθεσίας- ένα πρόσωπο φορολογικό κάτοικο Ελλάδας το οποίο, παραμένει εκτάκτως σε αυτό λόγω της πανδημίας COVID-19:
α) επειδή βρέθηκε εκεί για επαγγελματικούς ή άλλους λόγους, π.χ. διακοπές (κράτος υποδοχής στην αλλοδαπή), ή
β) επειδή επέστρεψε προσωρινά στο Κράτος που είχε προηγούμενα την κατοικία του πριν από την απόκτηση φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα λόγω της εργασίας του (κράτος προηγούμενης κατοικίας στην αλλοδαπή). Εν προκειμένω το ζήτημα της κατοικίας αντιμετωπίζεται ως εξής:
Μία, κατά τα παραπάνω, προσωρινή απομάκρυνση και διακοπή της σχέσης με την Ελλάδα ως κράτος κατοικίας δεν θα αλλάξει την κατοικία του προσώπου, όπως την καθορίζουν οι κανόνες των Σ.Α.Δ.Φ.

11. Ειδικότερα, στην περίπτωση υπό (α’) είναι σχεδόν απίθανο το φυσικό πρόσωπο να έχει μόνιμη οικογενειακή εστία που να βρίσκεται στη διάθεσή του ανά πάσα στιγμή στο Κράτος υποδοχής στην αλλοδαπή. Εάν ωστόσο, για παράδειγμα, το πρόσωπο αυτό έχει προβεί στην ενοικίαση κατοικίας στο Κράτος υποδοχής στην αλλοδαπή για εύλογο χρονικό διάστημα και ταυτόχρονα έχει μισθώσει την κατοικία του στην Ελλάδα, και δεν έχει πλέον στην Ελλάδα μόνιμη εστία στη διάθεσή του, θα θεωρείται κάτοικος του Κράτους υποδοχής στην αλλοδαπή.

12. Εάν το φυσικό πρόσωπο διαθέτει μόνιμη εστία και στα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη, οι διατάξεις των Σ.Α.Δ.Φ. δίνουν προτεραιότητα στο Κράτος με το οποίο το πρόσωπο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων). Σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις τα πραγματικά περιστατικά πρέπει να εξετάζονται στο σύνολό τους, κι επομένως να λαμβάνονται υπόψη παράγοντες όπως οι οικογενειακές και κοινωνικές σχέσεις του προσώπου, οι ενασχολήσεις του, οι πολιτικές, πολιτιστικές και άλλες δραστηριότητές του, ο τόπος άσκησης των επιχειρηματικών του δραστηριοτήτων, ο τόπος από τον οποίο διαχειρίζεται την περιουσία του κλπ.

13. Η εφαρμογή του ανωτέρω κανόνα κρίνεται αποτελεσματική στην περίπτωση υπό (α’), αλλά στην περίπτωση υπό (β’) ενδέχεται να μην επιλύσει το ζήτημα, εφόσον το πρόσωπο που προσωρινά εγκαταστάθηκε στο προηγούμενο Κράτος κατοικίας του στην αλλοδαπή διαθέτει στενούς δεσμούς με αυτό. Στην αμέσως παραπάνω περίπτωση ή στην περίπτωση που δεν δύναται να καθορισθεί το Κράτος στο οποίο ένα πρόσωπο έχει το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, προτεραιότητα δίνεται στο Συμβαλλόμενο Κράτος στο οποίο το πρόσωπο έχει συνήθη διαμονή. Ως τόπος συνήθους διαμονής νοείται ο τόπος στον οποίο το πρόσωπο ζει συνήθως, υπό την έννοια της φυσικής του παρουσίας. Για τον σκοπό αυτό, λαμβάνονται υπ’ όψιν όλες οι διαμονές που πραγματοποιεί το πρόσωπο σε ένα Κράτος, και όχι μόνο στη μόνιμη εστία του.

14. Συνεπώς για σκοπούς Σ.Α.Δ.Φ. για όσο διάστημα διαρκεί η πανδημία COVID-19, δεν αρκεί μία απλή διαπίστωση σε ποιο από τα Συμβαλλόμενα Κράτη διανύθηκαν οι περισσότερες ημέρες, διότι η συνήθης διαμονή αναφέρεται στη συχνότητα, διάρκεια και τακτικότητα της διαμονής που αποτελεί μέρος της παγιωμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου και όχι σε έκτακτες συνθήκες όπως στην προκειμένη περίπτωση. Η παγιωμένη αυτή ρουτίνα της ζωής του φυσικού προσώπου δεν επηρεάζεται από τις εξαιρετικές συνθήκες που δημιουργήθηκαν λόγω της έξαρσης της πανδημίας COVID-19 και της λήψης μέτρων για την αντιμετώπιση αυτής.

Β. Ζητήματα φορολογικής κατοικίας νομικών προσώπων/οντοτήτων:

Β.1. Εφαρμογή των διατάξεων της εσωτερικής νομοθεσίας (παρ. 3 & 4 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε.)

15. Ο τόπος άσκησης της διοίκησης της επιχείρησης συνιστά βασικό παράγοντα για τον καθορισμό της φορολογικής της κατοικίας. Πραγματικά περιστατικά που αφορούν στον τόπο λήψης των αποφάσεων ή και στην κατοικία των προσώπων που συμμετέχουν στα όργανα της διοίκησης εξετάζονται υπό το φως των ιδιαίτερων συνθηκών λειτουργίας των επιχειρήσεων (κατ’ οίκον εργασία, περιορισμοί ταξιδιών, κλπ) που δημιουργήθηκαν λόγω της έξαρσης της πανδημίας COVID-19.
Με τις διατάξεις του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. ακολουθούνται τα διεθνή πρότυπα και κατευθυντήριες οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α., συμπεριλαμβανομένων των οδηγιών της Ε.Ε., ώστε να επιτευχθεί η κατά το δυνατόν οριζόντια και καθολική εφαρμογή ενιαίου πλαισίου, εκσυγχρονίζοντας το υφιστάμενο καθεστώς και υιοθετώντας και τις γενικές αρχές για την επιβολή του φόρου βάσει της αρχής του τόπου άσκησης της πραγματικής φορολογικής διοίκησης, κριτήριο το οποίο ακολουθείται σε διεθνές και ευρωπαϊκό επίπεδο (βλ. Αιτιολογική Έκθεση του άρθρου 4 του ν. 4172/2013).
Για σκοπούς εφαρμογής των διατάξεων αυτών δε θα λαμβάνεται υπόψη το διάστημα 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή από την 15η Ιουνίου 2020 και μετά θα εξετάζεται ανά περίπτωση η τυχόν λήψη μέτρων περιορισμού της κυκλοφορίας και αδυναμίας μετακίνησης.

16. Κατόπιν των ανωτέρω και λαμβανομένων υπόψη των πρόσφατων λόγω της πανδημίας COVID-19 κατευθυντήριων οδηγιών του Ο.Ο.Σ.Α., διευκρινίζονται τα κάτωθι: Για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας μιας επιχείρησης με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. δε θα λαμβάνεται υπόψη η παρουσία ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα που οφείλεται στους περιορισμούς που έχουν εφαρμοστεί στο πλαίσιο του περιορισμού της εξάπλωσης της πανδημίας COVID-19. Το γεγονός αυτό προϋποθέτει ότι από τα πραγματικά περιστατικά θα αποδεικνύεται η προσωρινή αλλαγή της τοποθεσίας των διευθυντικών και άλλων στελεχών που προκύπτει ως απόρροια της έκτακτης κατάστασης λόγω της πανδημίας COVID-19 και ως εκ τούτου, η αλλαγή αυτή μεμονωμένα δε θα συνεπάγεται μεταβολή της φορολογικής κατοικίας της εταιρίας (π.χ. περίπτωση διευθυντή εταιρείας-φορολογικού κατοίκου αλλοδαπής, ο οποίος λόγω ταξιδιωτικών περιορισμών παραμένει για κάποιο χρονικό διάστημα στην Ελλάδα). Εντούτοις, δεδομένου ότι ο τόπος άσκησης της πραγματικής διοίκησης συνιστά μία έννοια που βασίζεται στα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες της εκάστοτε περίπτωσης, όπως άλλωστε αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση του ν.4172/2013, θα πρέπει για τον προσδιορισμό της φορολογικής κατοικίας της εταιρίας να συνεκτιμώνται και λοιποί παράγοντες και να λαμβάνονται υπόψη όλα τα γεγονότα και οι περιστάσεις. Εν προκειμένω, τα γεγονότα που εμπίπτουν στις επιμέρους περιπτώσεις της παραγράφου 4 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. (τόπος λήψης των αποφάσεων ή άσκησης της καθημερινής διοίκησης, τόπος συνεδριάσεων ή κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων) ενδεχομένως να μην μπορούν να ληφθούν υπόψη, καθόσον επηρεάζονται εξίσου από τις ιδιάζουσες επικρατούσες συνθήκες εργασίας. Ωστόσο, αυτά μπορούν να συνεκτιμηθούν με γνώμονα το πώς είχαν διαμορφωθεί πριν την έξαρση της πανδημίας COVID 19 (ποιός θεωρούταν ο συνήθης τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης), πώς εξελίσσονται κατά τη διάρκειά της και σε κάθε περίπτωση, πώς θα διαμορφωθούν μετά την έξαρση της πανδημίας, ενώ βοηθητικό ρόλο θα έχει η σύγκριση των γεγονότων στις διαφορετικές αυτές χρονικές περιόδους.
Σε κάθε περίπτωση, τα νομικά πρόσωπα/οντότητες θα πρέπει να είναι σε θέση να αποδεικνύουν με κάθε πρόσφορο μέσο τη φορολογική τους κατοικία, τηρώντας αρχείο σχετικό με τα γεγονότα και περιστάσεις που αφορούν στην καλόπιστη παρουσία τους σε διαφορετικό κράτος, τα οποία θα πρέπει να οφείλονται αποκλειστικά σε λόγους ανωτέρας βίας που ανέκυψαν εξαιτίας της πανδημίας, ώστε να μην τεθεί το όποιο θέμα μεταβολής της κατοικίας.
Σημειωτέον, δεν αποκλείεται η αναδρομική μεταβολή της κατοικίας, εφόσον τα ευρήματα του ελέγχου καταδείξουν ότι η μεταβολή του τόπου άσκησης της πραγματικής διοίκησης οφείλεται σε άλλους λόγους.

Β.2. Εφαρμογή των κανόνων των Σ.Α.Δ.Φ.

17. Εφόσον σε σχέση με νομικό πρόσωπο/νομική οντότητα, που θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, προκύψει ζήτημα διπλής κατοικίας σε σχέση με αντισυμβαλλόμενο Κράτος λόγω προσωρινής μετεγκατάστασης ή αποκλεισμού του διευθύνοντος συμβούλου ή άλλων ανώτερων στελεχών του/της λόγω πανδημίας COVID-19 σε αυτό, τυγχάνουν εφαρμογής οι σχετικοί κανόνες των Σ.Α.Δ.Φ. οι οποίοι διασφαλίζουν, ότι μία οντότητα έχει την κατοικία της μόνο σε ένα εκ των Συμβαλλόμενων Κρατών.

18. Συγκεκριμένα, στην πλειονότητα των Σ.Α.Δ.Φ. που έχει συνάψει η Ελλάδα το μοναδικό κριτήριο για τον καθορισμό της κατοικίας μίας νομικής οντότητας αποτελεί ο τόπος της πραγματικής διοίκησης. Ως τόπος της πραγματικής διοίκησης μίας επιχείρησης, όπως αυτός ερμηνεύεται στην Πρότυπη Σύμβαση, νοείται ο τόπος στον οποίο λαμβάνονται στην ουσία οι σημαντικές διαχειριστικές και εμπορικές αποφάσεις που είναι απαραίτητες για τη διεξαγωγή των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της επιχείρησης συνολικά. Για τον δε καθορισμό αυτού, πρέπει να εξετάζονται όλα τα πραγματικά περιστατικά.

19. Δεδομένου ότι η προσωρινή αλλαγή του τόπου φυσικής παρουσίας των διευθυνόντων συμβούλων και άλλων ανώτερων διοικητικών στελεχών μίας επιχείρησης λόγω της πανδημίας COVID-19 αποτελεί ένα εξαιρετικό γεγονός, δεν μπορεί να εξεταστεί μεμονωμένα και να επιδρά στον καθορισμό του «συνήθους» τόπου πραγματικής διοίκησης. Η κατάσταση που διαμορφώνεται από μια τέτοια προσωρινή αλλαγή δεν αρκεί από μόνη της κατά την εξέταση του σχετικού να καθορίσει τη φορολογική κατοικία του νομικού προσώπου/νομικής οντότητας.

II. Μόνιμη εγκατάσταση επιχειρήσεων.

20. Κατά την εφαρμογή των διατάξεων των Σ.Α.Δ.Φ. περί μόνιμης εγκατάστασης σε γενικές γραμμές δεν είναι πιθανό να δημιουργηθεί ζήτημα αλλαγής του προσδιορισμού της λόγω του εξαιρετικού και προσωρινού χαρακτήρα των ειδικών περιστάσεων, που προκαλεί η πανδημία. Παρακάτω ακολουθούν διευκρινίσεις που αφορούν:
α) στο κατά πόσον οι υπάλληλοι επιχειρήσεων που παρέχουν εργασία εξ αποστάσεως σε Κράτος διαφορετικό από αυτό της συνήθους εργασίας τους, λόγω των περιορισμών της πανδημίας COVID-19, θεωρείται ότι δημιουργούν μόνιμη εγκατάσταση για την επιχείρηση στο Κράτος αυτό,
β) στο κατά πόσον οι υπάλληλοι επιχειρήσεων που συνάπτουν τακτικά συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης σε Κράτος διαφορετικό από αυτό της συνήθους εργασίας τους λόγω των περιορισμών της πανδημίας COVID-19, συμβάλλουν στη δημιουργία μόνιμης εγκατάστασης για την επιχείρηση στο Κράτος αυτό και
γ) στο κατά πόσον επηρεάζεται από τις εν λόγω συνθήκες το χρονικό όριο πάνω από το οποίο ένα εργοτάξιο ή έργο κατασκευής ή εγκατάστασης συνιστά μόνιμη εγκατάσταση.

Γ. Παροχή εργασίας εξ αποστάσεως σε Κράτος διαφορετικό από αυτό της συνήθους εργασίας (π.χ. χρήση της οικίας του υπαλλήλου ως τόπου άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας – “Home office”)

Γ1. Εφαρμογή των διατάξεων της εσωτερικής νομοθεσίας (άρθρο 6 του Κ.Φ.Ε.)

21. Με τις διατάξεις του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα των αλλοδαπών νομικών προσώπων και περιλαμβάνεται ένας κατάλογος παραδειγμάτων σε καμία περίπτωση εξαντλητικός, καθένα από τα οποία μπορεί να θεωρηθεί εκ πρώτης όψεως ότι συνιστά περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης και περαιτέρω, ακολουθείται η Πρότυπη Σύμβαση, καθώς και οι σχετικές κατευθυντήριες οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α. Για τον προσδιορισμό της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης απαιτείται η ύπαρξη καθορισμένου τόπου για τη διεξαγωγή των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων και η συγκέντρωση ορισμένου, επαρκούς βαθμού μονιμότητας του τόπου αυτού, καθώς επίσης και η μέσω αυτού διεξαγωγή πλήρως ή εν μέρει της δραστηριότητας της επιχείρησης (βλ. Αιτιολογική Έκθεση ν. 4172/2013 άρθρο 6).
Σε κάθε περίπτωση από μόνο του το γεγονός της παρουσίας ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα για το χρονικό διάστημα, από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020 δεν λαμβάνεται υπόψη για τη θεμελίωση μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα με βάση το άρθρο 6 Κ.Φ.Ε. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή μετά την 15η Ιουνίου 2020, εξετάζεται ανά περίπτωση η ύπαρξη ανάλογων περιορισμών. Πιο συγκεκριμένα:
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 4172/2013, «μόνιμη εγκατάσταση» ορίζεται ο καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι δραστηριότητες της επιχείρησης.

22. Κατόπιν των ανωτέρω και λαμβανομένων υπόψη των πρόσφατων λόγω της πανδημίας COVID-19 κατευθυντήριων οδηγιών του Ο.Ο.ΣΑ., διευκρινίζονται τα κάτωθι: Δε θα λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 6 του ν.4172/2013 η παρουσία ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα, εφόσον έχει προσωρινό χαρακτήρα και οφείλεται στους εργασιακούς περιορισμούς που προκύπτουν από κυβερνητικές οδηγίες και έχουν τεθεί στο πλαίσιο της εξάλειψης της πανδημίας COVID-19. Άλλωστε, η περιορισμένη μεταφορά της επιχειρηματικής δραστηριότητας στην οικία, για παράδειγμα, ενός ατόμου για λόγους ανωτέρας βίας δεν εμπίπτει αυτή καθ’ αυτή στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης, εκτός εάν η τοποθεσία αυτή χρησιμοποιείται σε συνεχή βάση για σκοπούς της επιχείρησης, κατόπιν απαίτησης και της τελευταίας, ή καθιερωθεί για μεγάλο χρονικό διάστημα ακόμη και μετά το πέρας των περιοριστικών μέτρων της πανδημίας, ώστε να θεωρηθεί ότι αποκτά επαρκή βαθμό μονιμότητας.
Σε κάθε περίπτωση, η ύπαρξη ή μη μόνιμης εγκατάστασης εναπόκειται στον έλεγχο, με βάση τα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες της εκάστοτε περίπτωσης, οι οποίες θα πρέπει να συνεκτιμηθούν συνολικά, λαμβανομένου, εξίσου, υπόψη του πώς αυτά είχαν διαμορφωθεί πριν, κατά τη διάρκεια, αλλά κυρίως μετά την έξαρση της πανδημίας, ενώ τα νομικά πρόσωπα/οντότητες θα πρέπει να είναι σε θέση να αποδεικνύουν με κάθε πρόσφορο μέσο εάν αποκτούν ή όχι μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή, τηρώντας σχετικό αρχείο (όπως αναφέρθηκε αντίστοιχα στην ενότητα περί φορολογικής κατοικίας). Σημειωτέον, δεν αποκλείεται εξίσου η αναδρομική ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης, εφόσον τα ευρήματα του ελέγχου καταδείξουν ότι η μεταβολή του τόπου άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας οφείλεται σε λόγους διαφορετικούς των επιβεβλημένων από την πανδημία COVID-19 και παράλληλα αποκτιέται επαρκής βαθμός μονιμότητας.

Γ2. Εφαρμογή των κανόνων των Σ.Α.Δ.Φ.

23. Στην πλειονότητα των Σ.Α.Δ.Φ. που έχει συνάψει η Ελλάδα η μόνιμη εγκατάσταση ορίζεται ως ένας καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται οι εργασίες της επιχείρησης εν όλω ή εν μέρει. Προκειμένου ένας τόπος να θεωρηθεί ως τέτοιος, σύμφωνα με τα ερμηνευτικά Σχόλια της Πρότυπης Σύμβασης, πρέπει αφενός να είναι στη διάθεση της επιχείρησης αφετέρου να έχει ορισμένο βαθμό μονιμότητας.

24. Ως προς την πρώτη προϋπόθεση, το γεγονός ότι ένα μέρος των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της επιχείρησης διεξάγεται σε τόπο όπως η οικία του υπαλλήλου δεν συνεπάγεται ότι αυτή ως τόπος είναι στη διάθεση της επιχείρησης, απλά και μόνον επειδή ένας υπάλληλος της τη χρησιμοποιεί. Ως προς τη δεύτερη προϋπόθεση, προκειμένου η οικία ενός υπαλλήλου να συνιστά μόνιμη εγκατάσταση της επιχείρησης, πρέπει να γίνεται συνεχής χρήση αυτής για την άσκηση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της επιχείρησης. Επίσης πρέπει η επιχείρηση να έχει ζητήσει από τον υπάλληλο να τη χρησιμοποιεί για την άσκηση των εν λόγω δραστηριοτήτων. Εν προκειμένω, η παροχή εξ αποστάσεως εργασίας κατά τη διάρκεια της πανδημίας COVID-19 δεν αποτελεί απαίτηση της επιχείρησης, αλλά επιβάλλεται από κυβερνητικές οδηγίες, ενώ τα γραφεία της επιχείρησης εξακολουθούν να διατίθενται στους υπαλλήλους της, ακόμα και αν η πρόσβαση είναι περιορισμένη ή αδύνατη λόγω των μέτρων για την αντιμετώπιση της διάδοσης του COVID-19.

25. Επομένως, λαμβάνοντας υπ’ όψιν την εξαιρετική φύση της πανδημίας COVID-19 και στον βαθμό που η εξ αποστάσεως εργασία δεν αποτελέσει νέο κανόνα με την πάροδο του χρόνου, η εργασία που παρέχεται από την οικία δεν οδηγεί σε δημιουργία μόνιμης εγκατάστασης για την επιχείρηση, αφενός επειδή ο τόπος από τον οποίο διεξάγονται οι επιχειρηματικές δραστηριότητες της επιχείρησης στερείται μονιμότητας, αφετέρου επειδή, με εξαίρεση τον ίδιο τον υπάλληλο, η επιχείρηση δεν έχει πρόσβαση ή έλεγχο στον τόπο αυτό.

Δ. Εξαρτημένοι αντιπρόσωποι/πράκτορες.

Δ1. Εφαρμογή των διατάξεων της εσωτερικής νομοθεσίας (παρ. 5 του άρθρου 6 Κ.Φ.Ε.)

26. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 6 του ν. 4172/2013, ορίζεται ότι όταν ένα πρόσωπο ενεργεί για λογαριασμό της επιχείρησης και έχει εξουσιοδότηση, την οποία ασκεί συνήθως στην ημεδαπή να συνάπτει συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης, τότε η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει τη μόνιμη εγκατάσταση της στην Ελλάδα αναφορικά με τις δραστηριότητες που το πρόσωπο αυτό αναλαμβάνει για λογαριασμό της, εκτός αν οι δραστηριότητες του εν λόγω προσώπου περιορίζονται σε εκείνες που ορίζονται στην παρ. 4, οι οποίες έστω και αν ασκούνται μέσω ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, δεν καθιστούν τον τόπο αυτό μόνιμη εγκατάσταση κατά τις διατάξεις της παραγράφου αυτής. Αντιθέτως, μία επιχείρηση δεν θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα αν η δραστηριότητά της περιορίζεται στη διεξαγωγή εργασιών μέσω μεσίτη, γενικού αντιπροσώπου με προμήθεια ή οποιουδήποτε άλλου ανεξάρτητου πράκτορα, εφόσον τα πρόσωπα αυτά ενεργούν στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής τους δραστηριότητας, σύμφωνα με την παρ. 6 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου.

27. Ιδίως όσον αφορά στον εξαρτημένο αντιπρόσωπο, η δραστηριότητα του οποίου στην ημεδαπή συνιστά καθοριστικό παράγοντα για την ύπαρξη ή μη μόνιμης εγκατάστασης της αλλοδαπής επιχείρησης, τα κύρια χαρακτηριστικά αυτού συνίστανται στη σύναψη συμφωνιών δεσμευτικών για την αλλοδαπή επιχείρηση (είτε αυτές οι συμφωνίες συνάπτονται κυριολεκτικά στο όνομα της επιχείρηση είτε όχι) και στον έλεγχό του από την επιχείρηση κατά τη διεξαγωγή και εκτέλεση των εργασιών, οι οποίες σχετίζονται με την κύρια δραστηριότητα της επιχείρησης.

28. Κατόπιν των ανωτέρω και λαμβανομένων υπόψη των πρόσφατων, λόγω της κρίσης COVID-19, κατευθυντήριων οδηγιών του Ο.Ο.Σ.Α., διευκρινίζεται, για σκοπούς εφαρμογής της παρ. 5 του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε., ότι:
– το γεγονός ότι αλλοδαπός (εργοδότης ή μη) αναθέτει προσωρινά (λόγω COVID-19) την εξουσία σύναψης συμβάσεων για λογαριασμό του σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο που είναι κάτοικος Ελλάδας, δεν θεμελιώνει μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού με βάση τις διατάξεις αυτές.
– το γεγονός ότι ένα πρόσωπο, φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής, το οποίο διαθέτει τα χαρακτηριστικά εξαρτημένου πράκτορα με βάση το άρθρο 6 του Κ.Φ.Ε., εγκλωβίζεται προσωρινά στην Ελλάδα λόγω των περιορισμών, δεν εγείρει εξ αυτού του λόγου ζήτημα δημιουργίας / ύπαρξης μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα.
Η δραστηριότητα που λαμβάνει χώρα στην Ελλάδα κατά τα παραπάνω για το διάστημα από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020 δεν λαμβάνεται υπόψη. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή από την 15η Ιουνίου 2020 και μετά θα εξετάζεται ανά περίπτωση η τυχόν λήψη μέτρων περιορισμού της κυκλοφορίας και αδυναμίας μετακίνησης.
Σε κάθε περίπτωση, θα πρέπει να συνεκτιμώνται τα πραγματικά περιστατικά ώστε να αξιολογείται ο βαθμός μονιμότητας των σχετικών δραστηριοτήτων του αντιπροσώπου στην ημεδαπή, ενδεχομένως σε σύγκριση με τα αντίστοιχα περιστατικά πριν ή/και μετά την κρίση της πανδημίας.

Δ2. Εφαρμογή των κανόνων των Σ.Α.Δ.Φ.

29. Η πλειονότητα των Σ.Α.Δ.Φ. που έχει συνάψει η Ελλάδα περιλαμβάνουν διατάξεις στο άρθρο περί μόνιμης εγκατάστασης, οι οποίες ορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μία επιχείρηση θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση σε ένα Κράτος λόγω της δραστηριότητας σε αυτό ενός προσώπου που ενεργεί για την επιχείρηση, ήτοι ενός εξαρτημένου αντιπροσώπου. Σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις, όταν οι δραστηριότητες που ασκεί ένας αντιπρόσωπος σε ένα Κράτος προορίζεται να έχουν ως αποτέλεσμα την τακτική σύναψη συμφωνιών, οι οποίες εκτελούνται από την αλλοδαπή επιχείρηση, τότε η επιχείρηση αυτή πρέπει να θεωρείται ότι έχει επαρκή φορολογική υποχρέωση στο Κράτος αυτό, εκτός εάν ο αντιπρόσωπος ασκεί τις δραστηριότητες αυτές στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής του δραστηριότητας (ανεξάρτητος αντιπρόσωπος). Συνεπώς, το καίριο ζήτημα συνίσταται στην τακτικότητα της σύναψης συμβάσεων για λογαριασμό της επιχείρησης.
Η προϋπόθεση ότι ένας εξαρτημένος αντιπρόσωπος έχει την εξουσιοδότηση, και την ενασκεί τακτικά, να συνάπτει συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης, όπως ερμηνεύεται στα Σχόλια της Πρότυπης Σύμβασης, σημαίνει ότι η παρουσία που διατηρεί μία επιχείρηση σε ένα Κράτος δεν πρέπει να είναι αμιγώς προσωρινή ή μεταβατική προκειμένου να θεωρείται ότι η επιχείρηση έχει μόνιμη εγκατάσταση, και κατ’ επέκταση φορολογική παρουσία, σε αυτό το Κράτος. Επομένως, η εξ αποστάσεως εργασία η οποία επιβάλλεται από κυβερνητικές οδηγίες για όσο διάστημα διαρκεί η πανδημία COVID-19 δεν δύναται να συνδεθεί με “συστηματική” άσκηση των δραστηριοτήτων ενός υπαλλήλου σε ένα Κράτος, καθώς δεν πληρείται το κριτήριο της μονιμότητας.

30. Επισημαίνεται ότι η ως άνω προσέγγιση δεν καταλαμβάνει περιπτώσεις που ένας υπάλληλος μίας επιχείρησης σύναπτε συστηματικά συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης στο Κράτος κατοικίας του σε διάστημα και πριν την εμφάνιση της πανδημίας COVID-19.

Ε. Τεχνικά έργα/Εργοτάξια

Ε1. Εφαρμογή των διατάξεων της εσωτερικής νομοθεσίας (παρ. 3 άρθρου 6 ΚΦΕ)

31. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε., το εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή συναρμολόγησης ή δραστηριότητες επίβλεψης που συνδέονται με αυτά θεωρείται ότι συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, μόνον εφόσον διαρκεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τριών (3) μηνών.

32. Όπως αναφέρεται και στην Αιτιολογική Έκθεση, για τη θεμελίωση μόνιμης εγκατάστασης του εργοταξίου στην Ελλάδα απαιτείται χρονικό διάστημα τουλάχιστον τριών (3) μηνών, ενώ η ρύθμιση αυτή αφορά αποκλειστικά σε εργοτάξια χωρών με τις οποίες η Ελλάδα δεν έχει υπογράψει Σ.Α.Δ.Φ., δεδομένου ότι σε αντίθετη περίπτωση κατισχύουν οι διατάξεις της σύμβασης.

33. Κατόπιν των ανωτέρω και λαμβανομένων υπόψη των πρόσφατων σχετικών κατευθυντήριων οδηγιών του Ο.Ο.Σ.Α., και τα διαστήματα κατά τα οποία υπήρξε προσωρινή διακοπή εργασιών λόγω COVID-19 λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του τριμήνου για τη θεμελίωση της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα.

Ε2. Εφαρμογή των κανόνων των Σ.Α.Δ.Φ.

34. Σύμφωνα με τις Σ.Α.Δ.Φ. που έχει συνάψει η Ελλάδα, το χρονικό όριο πάνω από το οποίο ένα εργοτάξιο ή έργο κατασκευής ή εγκατάστασης συνιστά μόνιμη εγκατάσταση ορίζεται, ανά περίπτωση, μεταξύ τριών (3) και δώδεκα (12) μηνών. Σύμφωνα με τα ερμηνευτικά σχόλια της Πρότυπης Σύμβασης, ένα εργοτάξιο ή έργο κατασκευής ή εγκατάστασης δεν θεωρείται ότι παύει να υπάρχει όταν οι εργασίες αναστέλλονται προσωρινά, συμπεριλαμβανομένων προσωρινών διακοπών λόγω πχ. έλλειψης υλικών ή ζητημάτων ανθρωπίνου δυναμικού.

35. Επομένως, σύμφωνα και με τις πρόσφατες σχετικές κατευθυντήριες οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α., το διάστημα κατά το οποίο λαμβάνει χώρα τυχόν διακοπή εργασιών σε ένα εργοτάξιο ή έργο κατασκευής ή εγκατάστασης λόγω της σε εξέλιξη πανδημίας συνυπολογίζεται στο απαιτούμενο διάστημα προκειμένου να προσδιορισθεί αν συμπληρώνεται ο χρόνος για τη θεμελίωση μόνιμης εγκατάστασης με βάση τις διατάξεις αυτές.

III. Διασυνοριακοί εργαζόμενοι – Εφαρμογή των κανόνων των Σ.Α.Δ.Φ. για την φορολόγηση εισοδήματος από εξαρτημένη εργασία.

36. Στο πλαίσιο των μέτρων που λαμβάνονται για την αποζημίωση των μισθών από το Κράτος σε περιπτώσεις αναστολής συμβάσεων εργασίας κατά τη διάρκεια της πανδημίας COVID-19, στην οποία έχουν προβεί ή αναμένεται να προβούν ορισμένες επιχειρήσεις, ανακύπτουν ζητήματα φορολογικής μεταχείρισης των λόγω αποζημιώσεων στις περιπτώσεις διασυνοριακών εργαζομένων, οι οποίοι κατοικούν σε ένα Κράτος, αλλά εργάζονται σε άλλο, όπου και μεταβαίνουν καθημερινά ή τουλάχιστον μία φορά την εβδομάδα.

37. Στην πλειονότητα των Σ.Α.Δ.Φ. που έχει συνάψει η Ελλάδα για την κατανομή του δικαιώματος φορολόγησης του εισοδήματος από εξαρτημένη εργασία μεταξύ του Κράτους κατοικίας και του Κράτους παροχής της απασχόλησης προβλέπονται διατάξεις σύμφωνα με τις οποίες μισθοί, ημερομίσθια και άλλες παρόμοιες αμοιβές φορολογούνται μόνο στο Κράτος κατοικίας, εκτός εάν η απασχόληση ασκείται στο άλλο συμβαλλόμενο Κράτος (Κράτος πηγής) (άρθρο 15 Πρότυπης Σύμβασης). Επισημαίνεται ότι η εξαρτημένη εργασία παρέχεται στο Κράτος στο οποίο ο υπάλληλος έχει φυσική παρουσία τη στιγμή που ασκεί τις δραστηριότητες για τις οποίες καταβάλλεται η αμοιβή. Προβλέπεται αποκλειστικό δικαίωμα φορολόγησης στο Κράτος κατοικίας, εκτός εάν:
1) Ο δικαιούχος της αμοιβής παρευρίσκεται στο Κράτος πηγής για χρονική περίοδο ή περιόδους που υπερβαίνουν συνολικά τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες σε οποιαδήποτε δωδεκάμηνη περίοδο που αρχίζει ή τελειώνει στο οικείο φορολογικό έτος ή
2) Η αμοιβή καταβάλλεται από ή για λογαριασμό ενός εργοδότη, ο οποίος είναι κάτοικος του Κράτους πηγής ή
3) Η αμοιβή βαρύνει μια μόνιμη εγκατάσταση την οποία ο εργοδότης διατηρεί στο Κράτος πηγής.
Εάν συντρέχει οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις 1 έως 3, τότε αποκτά δικαίωμα φορολόγησης της αμοιβής αυτής και το Κράτος πηγής. Το Κράτος κατοικίας ενεργεί για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις.

38. Στο πλαίσιο των μέτρων αναστολής των συμβάσεων εργασίας λόγω της πανδημίας COVID-19 ο διασυνοριακός εργαζόμενος δεν παρέχει μεν εξαρτημένη εργασία στο Κράτος πηγής (αλλά λαμβάνει αποζημίωση από αυτό) με αποτέλεσμα είτε να παραμένει στο Κράτος αυτό μη απασχολούμενος είτε να επιστρέφει στο Κράτος κατοικίας.

39. Για την αντιμετώπιση των περιπτώσεων αυτών διευκρινίζονται τα ακόλουθα: Σύμφωνα με τις οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α. βάσει της Πρότυπης Σύμβασης οι εν λόγω αποζημιώσεις εξομοιώνονται με τις αποζημιώσεις διακοπής της εργασιακής σχέσης, οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων περί εξαρτημένης εργασίας (άρθρο 15 της Πρότυπης Σύμβασης) και ως τέτοιες θεωρείται ότι προκύπτουν στο Κράτος στο οποίο ο υπάλληλος θα είχε άλλως εργαστεί. Στην περίπτωση των διασυνοριακών εργαζομένων, αυτό θα είναι το Κράτος στο οποίο παρείχετο η εξαρτημένη εργασία πριν από τη λήψη κυβερνητικών μέτρων για την αντιμετώπιση του COVID-19 με αποτέλεσμα να μην επηρεάζεται το δικαίωμα φορολόγησης του Κράτους πηγής.

Ο ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Έκπτωση παρακρατούμενων, προκαταβληθέντων φόρων και φόρων που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή

Αθήνα, 24 Δεκεμβρίου 2019
Αρ.Πρωτ: Ε 2204/24-12-2019

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑTA: Α’, B΄

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας : 101 84 Αθήνα
Τηλέφωνο : 210 3375317, 318
Fax : 210 3375001
E-Mail : d12.a@yo.syzefxis.gov.gr,

Ε 2204/2019

ΘΕΜΑ: Έκπτωση παρακρατούμενων, προκαταβληθέντων φόρων και φόρων που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή, κατά την διενέργεια άμεσου προσδιορισμού φόρου ή την έκδοση πράξεων διοικητικού προσδιορισμού φόρου.

Με αφορμή ερωτήματα που τέθηκαν στην υπηρεσία μας σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Α. Για την έκπτωση παρακρατούμενων και προκαταβληθέντων φόρων καθώς και φόρων που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή για τα οικονομικά έτη έως και το 2014 ισχύουν οι διατάξεις του νόμου 2238/1994 και ειδικότερα τα άρθ. 9 (παρ. 9) και 10 (παρ. 3 και 4), για τα φυσικά πρόσωπα και τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του νόμου 2238/1994, καθώς και το άρθ. 109 (παρ. 4) για τα νομικά πρόσωπα.

Επιπλέον, στην παρ. 7 του άρθρου 84 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης ή, αν υποβληθεί εκπρόθεσμα η δήλωση, μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία που η δήλωση αυτή όφειλε να είχε υποβληθεί.

Περαιτέρω, για την παραγραφή φορολογικών απαιτήσεων κατά του Δημοσίου που γεννήθηκαν ως τις 31.12.2013 εφαρμόζεται η παράγραφος 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, η οποία ορίζει ότι η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σε αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη από την καταβολή. Η παραγραφή όμως που προβλέπεται στη διάταξη αυτή αφορά μόνο απαίτηση προς επιστροφή αχρεώστητης ή παρά το νόμο καταβολής, προϋποθέσεις που δεν ισχύουν στην περίπτωση του παρακρατηθέντος, και αποδοθέντος στο Δημόσιο, ή προκαταβληθέντος φόρου, ή φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Κατά συνέπεια, ζήτημα παραγραφής δεν τίθεται για παρακρατηθέντα / προκαταβληθέντα ποσά που εκπίπτουν από (συμψηφίζονται με) τη φορολογική υποχρέωση βάσει δήλωσης, κατά το μέρος που δεν προκύπτει επιστροφή φόρου και η έκπτωση των φόρων αυτών διενεργείται ανεξάρτητα από το γεγονός εάν ο φορολογούμενος έχει υποβάλει εμπρόθεσμη ή εκπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

Β. Για την έκπτωση παρακρατούμενων και προκαταβληθέντων φόρων καθώς και φόρων που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή για οικονομικά έτη μετά το 2014 ισχύουν οι διατάξεις του ν. 4172/2013 (σχετικό το άρθρο 72 παρ. 25 αυτού και ειδικότερα οι διατάξεις του άρθ. 67 (παρ. 6), για τα φυσικά πρόσωπα, και αυτές του άρθρου 68 (παρ. 3) για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες).

Επιπλέον για την παραγραφή αξιώσεων επιστροφής φόρου που έχει καταβληθεί αχρεώστητα εφαρμόζεται η παράγραφος 4 του άρθρου 42 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, εφεξής Κ.Φ.Δ.), η οποία ορίζει ότι η αξίωση για επιστροφή φόρου, ο οποίος καταβλήθηκε αχρεώστητα παραγράφεται κατά τον χρόνο που παραγράφεται το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης για έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου, σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 36 του Κώδικα αναφορικά με την αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση από την οποία πηγάζει η αξίωση προς επιστροφή.

Γ. Από τις ως άνω διατάξεις προκύπτει ότι εκπίπτει κατά τον υπολογισμό του φόρου κάθε παρακρατούμενος ή προκαταβληθείς φόρος και φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή ανεξάρτητα από το χρόνο υποβολής της δήλωσης. Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο, η διαφορά επιστρέφεται σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 42 του Κ.Φ.Δ., ενώ η παραγραφή εξετάζεται μόνον για το ποσό του οποίου αξιώνεται η επιστροφή.

Επομένως, σε κάθε πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων που εκδίδεται από τη Φορολογική Διοίκηση βάσει φορολογικής δήλωσης, καθώς και σε κάθε άμεσο προσδιορισμό φόρου που διενεργείται με βάση τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, κατά τον υπολογισμό του φόρου εκπίπτουν ο φόρος που παρακρατήθηκε, ο φόρος που προκαταβλήθηκε και ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή με τους εκάστοτε ισχύοντες περιορισμούς στην περίπτωση του τελευταίου.

Όλα τα παραπάνω ισχύουν και κατά την έκδοση πράξεων διοικητικού προσδιορισμού φόρου κατά τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 32 του Κ.Φ.Δ., σύμφωνα με τις οποίες, πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εκδίδεται με βάση, εκτός από τα στοιχεία που περιέχονται σε φορολογική δήλωση του φορολογούμενου, κάθε άλλο στοιχείο που έχει στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση (πχ. βεβαιώσεις αποδοχών που οι υπόχρεοι φορείς – εργοδότες, ασφαλιστικοί οργανισμοί κλπ έχουν αποστείλει ηλεκτρονικά στη Φορολογική Διοίκηση).

Κάθε εγκύκλιος ή οδηγία κατά το μέρος που αντιτίθεται στην παρούσα παύει εφεξής να ισχύει.

Τυχόν φόροι που αποδόθηκαν κατά την εφαρμογή αντίθετων οδηγιών ή εγκυκλίων, στο πλαίσιο εφαρμογής του νόμου 2238/1994, δεν επιστρέφονται, δεν συμψηφίζονται και δεν αναζητούνται.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ Α.Α.Δ.Ε.
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Διανεμόμενα μερίσματα και καταβαλλόμενους τόκους ή δικαιώματα προς νομικά πρόσωπα φορολογικούς κατοίκους Ελβετίας.

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
Αθήνα, 4 Δεκεμβρίου 2019
Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων
Αρ.Πρωτ.: Ε.2196
1. ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
2. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α΄-ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ

ΘΕΜΑ:
Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 63 του Ν.4172/2013 για διανεμόμενα μερίσματα και καταβαλλόμενους τόκους ή δικαιώματα προς νομικά πρόσωπα φορολογικούς κατοίκους Ελβετίας.

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στις υπηρεσίες μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις των παρ.1 και 2 του άρθρου 63 του Ν.4172/2013 ορίζονται οι προϋποθέσεις, με τις οποίες προβλέπεται απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου εισοδήματος από τους υπόχρεους του άρθρου 61 του Ν.4172/2013 , για τα διανεμόμενα μερίσματα και τους καταβαλλόμενους τόκους ή δικαιώματα, προς νομικά πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι της ημεδαπής και των λοιπών κρατών-μελών της Ε.Ε.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 63 του Ν.4172/2013 καθορίζεται η διαδικασία απαλλαγής παρακράτησης φόρου στα διανεμόμενα μερίσματα και τους καταβαλλόμενους τόκους ή δικαιώματα στις περιπτώσεις που ο λήπτης φορολογούμενος δεν πληροί την προϋπόθεση διακράτησης του ποσοστού συμμετοχής (24 μήνες) κατά τον χρόνο χορήγησης του φορολογικού πλεονεκτήματος.

3. Επίσης, με την ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιό μας, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των άρθρων 48 και 63 του Ν.4172/2013 , αναφορικά με την απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων και παρακράτησης φόρου ενδοομιλικών πληρωμών διευκρινίσθηκε μεταξύ άλλων, ότι σε στις περιπτώσεις που ο λήπτης φορολογούμενος δεν πληροί την προϋπόθεση διακράτησης του ποσοστού συμμετοχής (24 μήνες) κατά το χρόνο χορήγησης του φορολογικού πλεονεκτήματος, ο υπόχρεος σε παρακράτηση στην Ελλάδα μπορεί προσωρινά να μην προβεί σε παρακράτηση φόρου με την προϋπόθεση ότι θα καταθέσει εγγύηση στη Φορολογική Διοίκηση, ίση με το ποσό του φόρου που θα όφειλε να καταβάλλει σε περίπτωση μη χορήγησης της απαλλαγής. Σε περίπτωση που ο υπόχρεος σε παρακράτηση φόρου στην Ελλάδα δεν καταθέσει εγγυητική επιστολή και προβεί σε παρακράτηση φόρου στα καταβαλλόμενα ποσά (μερίσματα- τόκους-δικαιώματα), κατά τον χρόνο της συμπλήρωσης προϋπόθεσης της διετίας η ενδιαφερόμενη εταιρεία (ημεδαπή ή αλλοδαπή), σε βάρος της οποίας έγινε η παρακράτηση φόρου, θα μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου. Επίσης, με την ίδια εγκύκλιο διευκρινίσθηκε ότι τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 των άρθρων 48 (εισπραττόμενα μερίσματα) και 63 (καταβαλλόμενα μερίσματα) εφαρμόζονται ανάλογα και για τα μερίσματα που εισπράττει νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από νομικό πρόσωπο με έδρα την Ελβετία καθώς επίσης και για τα μερίσματα που καταβάλλει υπόχρεος του άρθρου 61 σε νομικά πρόσωπα με έδρα την Ελβετία, με την προϋπόθεση ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 15 της Συμφωνίας μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας που κυρώθηκε με το Ν.3363/2005 ( ΠΟΛ.1085/11.6.2010 εγκύκλιος της Δ/νσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων).

4. Με τις διατάξεις του Ν.3363/2005 κυρώθηκε η συμφωνία μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας.

Ειδικότερα, με τις διατάξεις του άρθρου 15 του νόμου αυτού ορίζεται ότι με την επιφύλαξη της εφαρμογής στην Ελβετία και στα κράτη μέλη των εθνικών διατάξεων ή των διατάξεων που βασίζονται σε συμφωνία για την πρόληψη της απάτης ή των καταχρήσεων: Τα μερίσματα που καταβάλλονται από θυγατρικές εταιρείες σε μητρικές εταιρείες δεν υπόκεινται σε φορολογία στο κράτος της παρακράτησης στη πηγή εφόσον: -η μητρική εταιρεία κατέχει άμεσα ελάχιστη συμμετοχή 25% στο μετοχικό κεφάλαιο της εν λόγω θυγατρικής επί τουλάχιστον δύο έτη και

– μία εταιρεία έχει φορολογική κατοικία σε κράτος μέλος και η άλλη εταιρεία έχει φορολογική κατοικία στην Ελβετία και

– βάσει συμφωνιών περί διπλής φορολογίας με τρίτα κράτη καμία από τις δύο εταιρείες δεν έχει φορολογική κατοικία στο εν λόγω τρίτο κράτος και οι δύο εταιρείες υπόκεινται στο φόρο εταιρειών χωρίς να απαλλάσσονται και υιοθετούν και οι δύο τη μορφή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης (παρ.1).

Οι καταβολές τόκων και δικαιωμάτων μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών ή των μόνιμων εγκαταστάσεών τους δεν υπόκεινται σε φορολογία στο κράτος της παρακράτησης στην πηγή εφόσον:

– οι εν λόγω εταιρείες συνδέονται με άμεση ελάχιστη συμμετοχή 25% για τουλάχιστον δύο έτη ή τις κατέχει και τις δύο τρίτη εταιρεία η οποία κατέχει άμεσα ελάχιστη συμμετοχή 25% στο μετοχικό κεφάλαιο τόσο της πρώτης εταιρείας όσο και της δεύτερης εταιρείας επί τουλάχιστον δύο έτη και

– μία εταιρεία έχει φορολογική ή μία μόνιμη εγκατάσταση ευρίσκεται σε κράτος μέλος και η άλλη εταιρεία έχει φορολογική κατοικία ή άλλη μόνιμη εγκατάσταση που ευρίσκεται στη Ελβετία και

– βάσει συμφωνιών περί διπλής φορολογίας με τρίτα κράτη καμία από τις εταιρείες δεν έχει φορολογική κατοικία στο εν λόγω τρίτο κράτος και καμία από τις μόνιμες εγκαταστάσεις δεν ευρίσκεται στο τρίτο κράτος αυτό και

– όλες οι εταιρείες υπόκεινται στο φόρο εταιρειών χωρίς να απαλλάσσονται ειδικά από τις καταβολές τόκων και δικαιωμάτων και ή κάθε εταιρεία υιοθετεί τη μορφή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης (παρ.2).

5. Στις υπηρεσίες μας έχουν υποβληθεί ερωτήματα με τα οποία τίθεται το ζήτημα αν στις περιπτώσεις που ο υπόχρεος σε παρακράτηση φόρου στην Ελλάδα δεν καταθέσει εγγυητική επιστολή και προβεί σε παρακράτηση φόρου στα καταβαλλόμενα ποσά (μερίσματα, τόκους-δικαιώματα) προς νομικά πρόσωπα με έδρα την Ελβετία, μπορεί κατά τον χρόνο της συμπλήρωσης προϋπόθεσης της διετίας η ενδιαφερόμενη ελβετική εταιρεία, σε βάρος της οποίας έγινε η παρακράτηση φόρου, να ζητήσει την επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου, με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιό μας.

6. Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή (Ε.Ε) σε σχετικό ερώτημά μας, αναφορικά με την εφαρμογή της συμφωνίας μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, μας γνώρισε με το αριθ. taxud.d.2(2019)7147721/17.10.2019 έγγραφό της ότι δεν απαιτείται να έχει συμπληρωθεί η περίοδος των δύο (2) ετών κατά τον χρόνο χορήγησης των φορολογικών πλεονεκτημάτων της συμφωνίας (Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας). Την ερμηνεία αυτή έχουν υιοθετήσει και οι Ελβετικές Αρχές (σχετ. circular 10 of 15 July 2005).

7. Ενόψει των ανωτέρω, στις περιπτώσεις που υπόχρεοι σε παρακράτηση φόρου στην Ελλάδα δεν καταθέσουν εγγυητική επιστολή και προβούν σε παρακράτηση φόρου σε καταβαλλόμενα ποσά (μερίσματα- τόκους-δικαιώματα) προς νομικά πρόσωπα με έδρα την Ελβετία, θα πρέπει τα υπόψη νομικά πρόσωπα, σε βάρος των οποίων έγινε η παρακράτηση φόρου, κατά τον χρόνο της συμπλήρωσης της διετίας, να ζητήσουν την επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου, με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιό μας, καθόσον η προϋπόθεση συμμετοχής του χρόνου διακράτησης του ποσοστού συμμετοχής, δεν απαιτείται να έχει συμπληρωθεί κατά τον χρόνο καταβολής των σχετικών ποσών.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΑΔΕ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Τεκμήριο οχημάτων σε βουλγάρικη εταιρία φορολογικού κάτοικου Ελλάδος – Κάλυψη τεκμηρίων με την λήψη δανείου κεφάλαιου κίνησης

ΔΕΔ 2004/2019
Τεκμήριο οχημάτων σε βουλγάρικη εταιρία φορολογικού κάτοικου Ελλάδος – Κάλυψη τεκμηρίων με την λήψη δανείου κεφάλαιου κίνησης
Θεσσαλονίκη, 30/09/2019
Αριθμ. Αποφ.: 2004

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α7-ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ

Ταχ. Δ/νση: Εγνατία 45-Θεσ/νικη
Ταχ.Κώδικας: 54630
Πληροφορίες: Κ. Μαβινίδου
Τηλέφωνο: 2313-333245
Fax: 2313-333258
E-Mail: ded.thess@aade.gr

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) (ΦΕΚ Α’ 170).
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»
γ. Της ΠΟΛ 1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β’ 1440/27-04-2017).

2. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την με αριθμό και ημερομηνία πρωτοκόλλου Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΦΕΚ 2759Β/01-09-2016) με θέμα «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής»

4. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 30-04-2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή του με ΑΦΜ κατοίκου Θεσσαλονίκης, επί της οδού κατά : α) της υπ’αρ /22-3-2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2014 και β) της υπ’αρ /22-3-2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2014, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Τις ως άνω πράξεις, των οποίων ζητείται η ακύρωση.

6. Την από 21/05/2019 Έκθεση Απόψεων της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης, ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία ζητείται η απόρριψη της υπό κρίση Ενδικοφανούς Προσφυγής.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α7 – Επανεξέτασης όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 30.04.2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του , με ΑΦΜ , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την υπ’ αριθ /22.03.2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2014, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης, επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα, κύριος φόρος 4.535,00€, πλέον προστίμου άρθρου 58 και τόκων άρθρου 53 του ν.4174/2013 ποσού 4.088,33€, πλέον εισφοράς αλληλεγγύης ποσού 479,57€, πλέον φόρου τεκμηρίου πολυτελούς διαβίωσης ποσού 2.305,92€, ήτοι συνολικό ποσό 11.408,85€.

Με την υπ’ αριθ /22.03.2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/ πράξης επιβολής προστίμου φορολογικού έτους 2014, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης, επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα, κύριος φόρος 11.895,59€, πλέον προστίμου άρθρου 58 του ν.4174/2013 ποσού 3.568,88€, πλέον εισφοράς αλληλεγγύης ποσού 743,60€, πλέον φόρου τεκμηρίου πολυτελούς διαβίωσης ποσού 3.158,40€, ήτοι συνολικό ποσό 19.366,47€.

Οι ανωτέρω πράξεις εκδόθηκαν από τη Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης, στα πλαίσια ελέγχου φορολογίας εισοδήματος για τις χρήσεις 2013 και 2014, βάσει των διατάξεων του ν. 2238/1994 και του ν. 4172/2013, δυνάμει της με αριθμ /2019 σχετικής εντολής ελέγχου. Αιτία του ως άνω διενεργηθέντος ελέγχου, αποτέλεσε η από 02/03/2015 έκθεση ελέγχου – πορισματική αναφορά της Ελεγκτικής Υπηρεσίας Τελωνείων Θεσσαλονίκης (ΕΛ.Υ.Τ.), σύμφωνα με την οποία διαπιστώθηκαν παραβάσεις τελωνειακής νομοθεσίας, οι οποίες έχρηζαν περαιτέρω διερεύνησης για τυχόν παραβάσεις και της φορολογικής νομοθεσίας. Ειδικότερα από την ως άνω πορισματική αναφορά της ΕΛ.Υ.Τ. Θεσσαλονίκης, διαπιστώθηκε ότι, ο η σύζυγός του κ και ο ίδρυσαν στη Βουλγαρία εμπορική επιχείρηση με την επωνυμία « » με ΑΦΜ BG και έδρα επί της οδού στην πόλη Στην ως άνω εταιρία ανήκουν δύο οχήματα μάρκας VW TOUAREG με αριθμ. κυκλ κυβ. 2461 εκατ. και PORCHE CARRERA 911 με αριθμ κυβ. 3824 εκ., με βουλγαρικές πινακίδες κυκλοφορίας, τα οποία, σύμφωνα με τον έλεγχο της ΕΛ.Υ.Τ., κατείχε ο Από τα προσκομισθέντα στοιχεία, τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και τα συνοδευτικά αυτών έντυπα, διαπιστώθηκε ότι ο προσφεύγων έχει τη συνήθη κατοικία του, ήτοι, τους οικογενειακούς του δεσμούς και την εργασία του στην Ελλάδα. Με βάση τις ελεγκτικές επαληθεύσεις που διενήργησε η Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης και περιλαμβάνονται στην από 22/03/2019 έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, για τις χρήσεις 2013 και 2014, επιβεβαιώθηκαν οι διαπιστώσεις της ΕΛ.Υ.Τ. Θεσσαλονίκης και καταλογίστηκε στον προσφεύγοντα προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων βάσει των άρθρων 16 του ν. 2238/1994 και 31 του ν. 4172/2013, καθώς και φόρους πολυτελούς διαβίωσης κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 44 του ν. 4111/2013. Για το λόγο αυτό, αρχικά η Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης εξέδωσε το προβλεπόμενο από τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4174/2013, σημείωμα διαπιστώσεων με τις σχετικές προσωρινές πράξεις, επί του οποίου ο προσφεύγων κατέθεσε σχετικό υπόμνημα, ζητώντας από τον έλεγχο να λάβει υπόψη του το δάνειο -κεφάλαιο κίνησης που έλαβε από την τράπεζα ……………… A.E., για τη δικαιολόγηση των τεκμαρτών δαπανών των άρθρων 16§ 1 περ. γ’ του ν. 2238/1994 και 31 §1 περ. γ’ του ν. 4172/2013. Το ως άνω αίτημα του απορρίφθηκε από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., με το αιτιολογικό ότι δεν δύναται, κατ’εφαρμογή της ΠΟΛ.1094/1989, η δικαιολόγηση των τεκμαρτών δαπανών του άρθρου 16 του ν. 2238/1994 και των άρθρων 31 και 32 του ν. 4172/2013, να γίνει με δάνειο, το οποίο χορηγήθηκε στο φορολογούμενο για άλλους σκοπούς.

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή, ζητά να γίνει αυτή δεκτή και να ακυρωθούν οι προαναφερθείσες πράξεις, προβάλλοντας τους ισχυρισμούς ότι η λήψη δανείου για συγκεκριμένο σκοπό δε συνεπάγεται αυτομάτως απαγόρευση χρησιμοποίησής του για άλλο σκοπό, καθότι, αυτό μπορεί να εκπληρώσει τόσους διαφορετικούς σκοπούς, όπως αποπληρωμές υποχρεώσεων, αγορές εμπορευμάτων, πληρωμή μισθοδοσίας κ.α., όσο και να δικαιολογήσει τεκμαρτές δαπάνες.

Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994) (ΦΕΚ Α’151/16-9-1994), όπως αυτός ίσχυε για την υπό κρίση χρήση 2013, προέβλεπε στο άρθρο 15 ότι : «Το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται, κατ’ εξαίρεση, με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών που προσδιορίζεται κατά τα επόμενα άρθρα είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α’ έως Ζ’. Το εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρ. 19.», ενώ στο άρθρο 16, ότι ; «Για τον προσδιορισμό του αντικειμενικού εισοδήματος με βάση τη συνολική ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που συνοικούν και τους βαρύνουν λαμβάνονται υπόψη τα ακόλουθα; α)…. γ) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης, ορίζεται ως εξής; αα) για τα αυτοκίνητα μέχρι χίλια διακόσια (1.200) κυβικά εκατοστά σε τέσσερις χιλιάδες (4.000) ευρώ, ββ) για αυτοκίνητα μεγαλύτερα των χιλίων διακοσίων (1.200) κυβικών εκατοστών προστίθενται εξακόσια (600) ευρώ ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά μέχρι τα δύο χιλιάδες (2.000) κυβικά εκατοστά, γγ) για αυτοκίνητα μεγαλύτερα των δύο χιλιάδων (2.000) κυβικών εκατοστών προστίθενται εννιακόσια (900) ευρώ ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά και μέχρι τρεις χιλιάδες (3.000) κυβικά εκατοστά και δδ) για αυτοκίνητα μεγαλύτερα από τρεις χιλιάδες (3.000) κυβικά εκατοστά προστίθενται χίλια διακόσια (1.200) ευρώ ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά. Τα παραπάνω ποσά ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης από κάθε αυτοκίνητο μειώνονται ανάλογα με την παλαιότητά του, η οποία υπολογίζεται από το έτος πρώτης κυκλοφορίας του στην Ελλάδα, κατά ποσοστό ως εξής: αα) Τριάντα τοις εκατό (30%) για χρονικό διάστημα πάνω από πέντε (5) και μέχρι δέκα (10) έτη..», και στο άρθρο 19, ότι : «. 1. Η διαφορά του εισοδήματος που δηλώθηκε από τον φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογούμενου ή της συζύγου του της πηγής από την οποία δηλώνονται τα μεγαλύτερα εισοδήματα και, αν δεν δηλώνεται εισόδημα από καμία κατηγορία, η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει.

Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης.

Τα ποσά αυτά ιδίως είναι: ε) Δάνεια, τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία. Ειδικώς, όταν πρόκειται για την κάλυψη διαφοράς δαπάνης της προηγούμενης παραγράφου, κατά το ποσό που προέρχεται από δαπάνη του άρθρου 17, το ποσό του δανείου λαμβάνεται υπόψη εφόσον από το οικείο έγγραφο αποδεικνύεται ότι έχει ληφθεί πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης.»

Επειδή ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) (ΦΕΚ 167/23-7-2013), όπως ισχύει για την υπό κρίση χρήση 2014, στο άρθρο 30, ορίζει ότι : « 1. Ο φορολογούμενος που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων υποβάλλεται σε εναλλακτική ελάχιστη φορολογία όταν το τεκμαρτό εισόδημά του είναι υψηλότερο από το συνολικό εισόδημά του. Σε αυτή την περίπτωση στο φορολογητέο εισόδημα προστίθεται η διαφορά μεταξύ του τεκμαρτού και πραγματικού εισοδήματος και αυτή φορολογείται, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 34», ενώ στο άρθρο 31, ότι:

«1. Για τον προσδιορισμό του τεκμαρτού εισοδήματος του φορολογουμένου, της συζύγου του και των εξαρτώμενων μελών του λαμβάνονται υπόψη τα ακόλουθα:
γ) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης ορίζεται ως εξής:
γγ) για αυτοκίνητα μεγαλύτερα των δύο χιλιάδων (2.000) κυβικών εκατοστών προστίθενται εννιακόσια (900) ευρώ ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά και μέχρι τρεις χιλιάδες (3.000) κυβικά εκατοστά και
δδ) για αυτοκίνητα μεγαλύτερα από τρεις χιλιάδες (3.000) κυβικά εκατοστά προστίθενται χίλια διακόσια (1.200) ευρώ ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά.
Τα παραπάνω ποσά ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης από κάθε αυτοκίνητο μειώνονται ανάλογα με την παλαιότητά του, η οποία υπολογίζεται από το έτος πρώτης κυκλοφορίας του στην Ελλάδα, κατά ποσοστό ως εξής:
αα) Τριάντα τοις εκατό (30%) για χρονικό διάστημα πάνω από πέντε (5) και μέχρι δέκα (10) έτη.
ββ) Πενήντα τοις εκατό (50%) για χρονικό διάστημα πάνω από δέκα (10) έτη. Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη δεν εφαρμόζεται για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης που διαθέτουν πιστοποιητικό αυθεντικότητας το οποίο εκδίδεται από διεθνή ή ημεδαπό φορέα που έχει αρμοδιότητα να εκδίδει τέτοιο πιστοποιητικό, καθώς και για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης τα οποία είναι ειδικά διασκευασμένα για κινητικά αναπήρους

Στις περιπτώσεις εταιρειών ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων ή περιορισμένης ευθύνης ή ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιρειών ή ανωνύμων ή αστικών, καθώς και των κοινωνιών και κοινοπραξιών που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι οποίες έχουν στην κυριότητα ή στην κατοχή τους επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, η αντικειμενική δαπάνη που αναλογεί σε αυτά λογίζεται ως αντικειμενική δαπάνη των: iii) των διαχειριστών της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης που είναι και εταίροι της, επιμεριζόμενη μεταξύ αυτών κατά το ποσοστό συμμετοχής τους στην εταιρία περιορισμένης ευθύνης….

Αν στις πιο πάνω περιπτώσεις οι εταίροι των ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων ή περιορισμένης ευθύνης ή αστικών εταιριών, καθώς και των κοινωνιών ή κοινοπραξιών είναι νομικά πρόσωπα, η αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει με βάση τα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης που έχουν στην κυριότητα ή την κατοχή τους λογίζεται ως αντικειμενική δαπάνη των φυσικών προσώπων, που μετέχουν σε αυτά τα νομικά πρόσωπα, σύμφωνα με όσα ορίζονται στο προηγούμενο εδάφιο

Η αντικειμενική αυτή δαπάνη βαρύνει καθένα από τα φυσικά πρόσωπα που ορίζονται από τις διατάξεις αυτής της παραγράφου ανεξάρτητα από τον τόπο διαμονής ή κατοικίας τους και δεν μπορεί για καθένα από αυτά τα πρόσωπα και για κάθε εταιρία να είναι ανώτερη από τη μεγαλύτερη αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει από αυτοκίνητο της εταιρίας…» και στην παρ. 2 του άρθρου 34, ότι:

«Η Φορολογική Διοίκηση κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης για τα ποσά που ιδίως είναι: α) Πραγματικά εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από τον φορολογούμενο και τα εξαρτώμενα μέλη του και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις… ε) Δάνεια, τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία. Ειδικώς, όταν πρόκειται για την κάλυψη διαφοράς δαπάνης της προηγούμενης παραγράφου, κατά το ποσό που προέρχεται από δαπάνη του άρθρου 32 ή του άρθρου 34, το ποσό του δανείου λαμβάνεται υπόψη εφόσον από το οικείο έγγραφο αποδεικνύεται ότι έχει ληφθεί πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης…»

Επειδή, περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1094/1989, διευκρινίστηκε ότι το τεκμήριο της παρ. 1 του άρθρου 16 του ν. 2238/1994, εφαρμόζεται και για τα πρόσωπα που έχουν στην κυριότητα ή στην κατοχή τους αυτοκίνητα με ξένους αριθμούς κυκλοφορίας, εφόσον κυκλοφορούν στην Ελλάδα.

Επειδή, στο με αριθμό πρωτοκόλλου 1078907/1417/Α0012/30-7-2008 έγγραφο αναφέρεται ότι: “1… 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.ε’, της παρ.8 του άρθρου 5 της 1037956/356/Α0012/ ΠΟΛ.1094/1989, τα δάνεια τα οποία έχουν ληφθεί πρέπει να αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία και δεν πρέπει να είχαν ληφθεί για άλλο σκοπό, π.χ. βιοτεχνικά δάνεια ή δάνειο για αγορά περιουσιακού στοιχείου που η αντίστοιχη δαπάνη του δεν αποτελεί τεκμήριο που θέλει να καλύψει ο φορολογούμενος.

3. Κατόπιν των ανωτέρω το υπόλοιπο δανείου που δεν δαπανήθηκε και είχε ληφθεί για το σκοπό που αναφέρεται στη δανειακή σύμβαση της αγοράς συγκεκριμένου ακινήτου ή την αποπεράτωση ή την επισκευή συγκεκριμένης κατοικίας δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη ή τον περιορισμό του τεκμηρίου αγοράς άλλου ακινήτου ή την αποπεράτωση ή την επισκευή άλλης κατοικίας, καθώς επίσης και για την κάλυψη ή τον περιορισμό τεκμηρίου τοκοχρεωλυτικών δόσεων ή της εξόφλησης του υπολοίπου τόσο του ίδιου του δανείου όσο και άλλων δανείων αλλά και για την κάλυψη τεκμηρίου ιδιοκατοίκησης και αυτοκινήτου γιατί έχει συναφθεί για ένα ορισμένο σκοπό και μόνο για το σκοπό αυτό μπορεί να χρησιμοποιηθεί (σχετ. 1084619/1979/Α0012/21.11.2006 έγγραφο)”.

Επειδή, στο με αριθμό πρωτοκόλλου 1100555/1908/Α0012/4-11 -2008 έγγραφο, αναφέρεται ότι: “1… 2. Έχει γίνει δεκτό με την παρ. 8 της 1037965/356/0012/ΠΟΛ.1094/1989, διαταγή μας για να ληφθεί υπόψη το δάνειο για κάλυψη τεκμηρίου δεν πρέπει να έχει ληφθεί για άλλο σκοπό από αυτόν που αφορά το τεκμήριο.

Επειδή, σύμφωνα με την διευκρινιστική ΠΟΛ.1076/2015 παρέχονται οδηγίες για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 30 , 31 , 32 , 33 και 34 του N. 4172/2013 , βάσει των οποίων θεσπίζεται εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας εισοδήματος, όταν το τεκμαρτό εισόδημα του φυσικού προσώπου είναι υψηλότερο από το συνολικό εισόδημά του. Ειδικότερα με τις διατάξεις της ως άνω ΠΟΛ. ορίζεται ότι:
«Σύμφωνα, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 34, η Φορολογική Διοίκηση κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του ίδιου άρθρου, υποχρεούται να λάβει υπόψη της τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά που εισπράχθηκαν και τα οποία αποδεικνύονται με νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Αν τα ποσά αυτά έχουν απλώς πιστωθεί, χωρίς να έχουν εισπραχθεί δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη κατά την εφαρμογή, αυτής της περίπτωσης, καθόσον δεν είναι δυνατόν, να χρησιμοποιηθούν εφόσον δεν εισπράχθηκαν. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης της συνδρομής των προϋποθέσεων για τα ποσά αυτά που περιορίζουν τη διαφορά μεταξύ συνολικού εισοδήματος και τεκμαρτού εισοδήματος.
Στο νόμο αναφέρονται ενδεικτικά ορισμένες κατηγορίες εισοδημάτων ή εσόδων που περιορίζουν την πιο πάνω διαφορά. Τονίζεται ότι και οποιοδήποτε άλλο έσοδο που δεν αναφέρεται ρητά στο νόμο (π.χ. κέρδη από λαχεία) λαμβάνεται υπόψη, εφόσον αποδεικνύεται η είσπραξη του, η φορολόγηση του ή η απαλλαγή του από τη φορολογία. Τα ποσά που ιδίως λαμβάνονται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της υπόψη διαφοράς είναι τα εξής:… ε) Δάνεια τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία ότι φέρουν βέβαιη χρονολογία. Απαιτείται συμβολαιογραφικό έγγραφο ή ιδιωτικό έγγραφο με βέβαιη χρονολογία, που να αποδεικνύει τη σύναψη δανείου και την καταβολή των χρηματικών ποσών που καταβλήθηκαν το κρίσιμο φορολογικό έτος… Επίσης, όταν πρόκειται για κάλυψη δαπάνης απόκτησης περιουσιακού στοιχείου από εκείνα που αναφέρονται στο άρθρο 32 πρέπει να αποδεικνύεται ότι το δάνειο λήφθηκε πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης… Ειδικότερα, για τον προσδιορισμό κάθε χρόνο, του κεφαλαίου που μπορεί να επικαλεστεί ο φορολογούμενος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα έχουν απαλλαγεί της φορολογίας καθώς και από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β’, γ’, δ’, ε’, και στ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 34, καθώς και από οποιαδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32 του ΚΦΕ , ανεξάρτητα αν απαλλάσσονται της εφαρμογής των άρθρων αυτών. Σημειώνουμε ότι δεν υπάγονται οι επιχορηγήσεις που λαμβάνει ο φορολογούμενος λόγω υπαγωγής σε αναπτυξιακό νόμο για πραγματοποίηση επενδύσεων..»

Επειδή, περαιτέρω, με τις διατάξεις της με αριθμ. Ε.2137/2019 Εγκυκλίου της Α.Α.Δ.Ε. διευκρινίζεται ότι : «1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ’ της παρ. 2 του άρθρου 34 του Ν. 4172/2013 , η διαφορά που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος του φορολογουμένου σε ένα φορολογικό έτος μειώνεται κατά το ποσό που αναλογεί σε κεφάλαιο σχηματισθέν και μη αναλωθέν, το οποίο αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από τον φόρο. Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου αυτού ανά έτος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από τον φόρο και τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β’, γ’, δ’, ε’, και στ’ της παραγράφου αυτής και από οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32 του Ν.4172/2013 , ανεξάρτητα από το αν ο φορολογούμενος απαλλάσσεται της εφαρμογής των άρθρων αυτών. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης για τα ποσά αυτά. Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εσόδων των παραπάνω περιπτώσεων τα μειώνει και η διαφορά που προκύπτει λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού

3. Κατά τον σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών και σε ό, τι αφορά ποσά δανείων που εισπράχθηκαν, για να ληφθούν υπόψη για τον σχηματισμό μη αναλωθέντος κεφαλαίου προηγουμένων ετών απαιτείται να αποδεικνύεται η σύναψη και η είσπραξή/καταβολή τους με έγγραφα στοιχεία τα οποία φέρουν βέβαιη χρονολογία, ή με κάθε πρόσφορο μέσο. Για τον υπολογισμό του προς ανάλωση κεφαλαίου του έτους είσπραξης του δανείου, λαμβάνεται υπόψη μόνο το ποσό δανείου το οποίο ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι παρέμεινε αδιάθετο π.χ. στεγαστικό δάνειο το οποίο δεν χρησιμοποιήθηκε στο σύνολό του για τη συγκεκριμένη δαπάνη αγοράς ή ανέγερσης ακινήτου, γεγονός το οποίο ως πραγματικό εναπόκειται στην ελεγκτική αρμοδιότητα της Φορολογικής Διοίκησης.»

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης προκύπτουν τα εξής : Με το υπ’ αριθ. πρωτ /04-03-2015 έγγραφο της ΕΛ.Υ.Τ. Θεσσαλονίκης, γνωστοποιήθηκε στη Δ.Ο.Υ. ΣΤ’ Θεσσαλονίκης (αρμόδια για την παραλαβή των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος) ότι ο προσφεύγων κατείχε και κυκλοφορούσε στην Ελλάδα δύο Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητα που έφεραν αριθμό κυκλοφορίας αλλοδαπού κράτους και δη Βουλγαρίας.
Συγκεκριμένα, από τον έλεγχο των αριθμών πλαισίων των αυτοκινήτων, μέσω του πληροφοριακού Συστήματος Οχημάτων του συστήματος ICISNET, διαπιστώθηκε ότι το επιβατικό αυτοκίνητο μάρκας PORCHE, ανήκε αρχικά στον με ΑΦΜ και είχε ελληνικές πινακίδες κυκλοφορίας ( ) μέχρι τις 16/03/2012, οπότε και διαγράφηκε από το σύστημα με την ένδειξη «εξωτερικό». Παράλληλα, κατόπιν επικοινωνίας που είχαν οι υπάλληλοι της ΕΛ.ΥΤ. Θεσσαλονίκης, με τελωνειακό υπάλληλο του Τελωνείου Σόφιας, προέκυψε ότι το επιβατικό αυτοκίνητο μάρκας TOUAREG με πινακίδες κυκλοφορίας ανήκει στην επιχείρηση « » με ΑΦΜ BG Επιπλέον, από το ως άνω έγγραφο της ΕΛ.Υ.Τ. Θεσσαλονίκης, προκύπτει ότι ο προσφεύγων διατηρεί στη Βουλγαρία εταιρία περιορισμένης ευθύνης με τη επωνυμία « » με ΑΦΜ BG Από τα διαθέσιμα στοιχεία διαπιστώθηκε ότι είναι ένας από τους διαχειριστές και εταίρος της προαναφερθείσας αλλοδαπής εταιρείας στην ιδιοκτησία της οποίας βρίσκονται και τα Ε.Ι.Χ., τύπου μάρκας VW TOUAREG με αριθμ. κυκλ κυβ. 2461 εκατ. Και PORCHE CARRERA 911 με αριθμ κυβ. 3824 εκ., με βουλγαρικές πινακίδες κυκλοφορίας. Επίσης, από τα προσκομισθέντα στον έλεγχο στοιχεία, διαπιστώθηκε ότι για τη λειτουργία της βουλγαρικής επιχείρησης δεν απαιτείται η φυσική παρουσία του προσφεύγοντος, αλλά και σε κάθε περίπτωση δεν προέκυψε η παρουσία και εργασία του προσφεύγοντος στη Βουλγαρία για τουλάχιστον εκατόν ογδόντα πέντε(185) ημέρες, συνεχώς ή όχι κατά το τελευταίο δωδεκάμηνο πριν τον έλεγχο της ΕΛ.Υ.Τ.. Αξίζει επίσης να σημειωθεί, ότι ο προσφεύγων προσκόμισε στον έλεγχο ανυπόγραφα συμβόλαιο ενοικίασης ακινήτων, τόσο της οικίας, όσο και της επαγγελματικής έδρας της επιχείρησης, των οποίων όμως δεν επιβεβαιώνεται η ισχύς τους και διατηρούνται επιφυλάξεις για τη γνησιότητά τους. Περαιτέρω από τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και τα συνοδευτικά έντυπα αυτών (Ε2 και Ε3), προκύπτει ότι κατοικεί με την οικογένειά του (σύζυγό και δύο παιδιά που φοιτούν σε σχολείο) στη Θεσσαλονίκη, όπου διατηρεί την ατομική του επιχείρηση με έδρα επί της οδού και την οικία του επί της οδού στη Θεσσαλονίκη. Παράλληλα δε δηλώνει εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης, ενώ στους κωδικούς 319 και 385 του πίνακα 2 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος δε δηλώνει κάτοικος εξωτερικού. Με βάση τα ανωτέρω ο έλεγχος έκρινε ότι, ο προσφεύγων έχει τη συνήθη κατοικία του, ήτοι, τους προσωπικούς – οικογενειακούς και επαγγελματικούς του δεσμούς στην Ελλάδα και ως εκ τούτου έπρεπε να εφαρμοστούν τα τεκμήρια εξόδων συντήρησης και κυκλοφορίας των οχημάτων ιδιωτικής χρήσης με ξένες πινακίδες, για τις υπό κρίση χρήσεις, κατ’εφαρμογή των προαναφερθέντων διατάξεων και οδηγιών. Ο προσφεύγων στα πλαίσια της προηγούμενης ακρόασης, προσκόμισε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. αντίγραφο της με αριθμ. σύμβασης δανείου, καθώς και αντίγραφο της κίνησης του εν λόγω δανείου της Τράπεζας ……….. A.E., προκειμένου να καλύψει το τεκμήριο των ως άνω αυτοκινήτων.

Επειδή από την εξέταση των στοιχείων του φακέλου της κρινόμενης ενδικοφανούς προσφυγής, ως προς τη συνδρομή των προϋποθέσεων που ορίζονται από τις κείμενες φορολογικές διατάξεις για την αναγνώριση του δανείου, ήτοι, της με αριθμ δανειακής σύμβασης της Τράπεζας ………….. A.E. , διαπιστώθηκε ότι πρόκειται για δάνειο, το οποίο χορηγήθηκε στον προσφεύγοντα στα πλαίσια της επαγγελματικής του δραστηριότητας, ενώ από τις περιγραφές των κινήσεων του, προκύπτει ότι αυτό χρησιμοποιήθηκε σε πληρωμές ενσήμων, Φ.Π.Α., αγορές ανταλλακτικών κλ.π.

Επειδή, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις και οδηγίες, όπως ίσχυαν για τη χρήση 2013, το συγκεκριμένο δάνειο έχει συναφθεί για ορισμένο σκοπό, ήτοι, για την κάλυψη των επαγγελματικών του υποχρεώσεων, δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη τεκμηρίων του άρθρου 16 του ν. 2238/1994.

Επειδή, παράλληλα, από τις ελεγκτικές διασταυρώσεις που διενεργήθηκαν για το φορολογικό έτος 2014, αποδείχθηκε ότι το δάνειο που εισπράχθηκε ως κεφάλαιο κίνησης, χρησιμοποιήθηκε στα πλαίσια της επαγγελματικής του δραστηριότητας, τόσο σε πληρωμές ενσήμων, Φ.Π.Α., όσο και σε αγορές ανταλλακτικών κλ.π., ενώ ο φορολογούμενος, ο οποίος φέρει και το βάρος της απόδειξης, δεν απέδειξε ως όφειλε, ότι από το ως άνω δάνειο που εισέπραξε ως κεφάλαιο κίνησης, παρέμεινε, αδιάθετο κάποιο ποσό, για την κάλυψη τεκμηρίων του άρθρου 31 του ν. 4172/2013, ορθά, η αρμόδια Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης, λαμβάνοντας υπ’ όψιν τα διαθέσιμα στοιχεία και τις σχετικές διατάξεις και οδηγίες, δεν αποδέχτηκε το αίτημα του προσφεύγοντος και ως εκ τούτου η εν λόγω ενδικοφανής προσφυγή πρέπει να απορριφθεί.

Αποφασίζουμε

Την απόρριψη της υπ’ αριθ. 27655/30-04-2019 ενδικοφανούς προσφυγής του του με ΑΦΜ

Οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου με βάση την παρούσα απόφαση:

Υπ’αρ. /22-03-2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2014

Κύριος φόρος 4.535,03
Πρόστιμο άρθρου 58 και τόκοι άρθρου 53 ν. 4174/2013
4.088,33
Εισφορά αλληλεγγύης 479,57
Φόρος πολυτελούς διαβίωσης 2.305,92
Σύνολο για καταβολή 11.408,85

Υπ’αρ. /22-03-2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2014

Κύριος φόρος 11.895,59
Πρόστιμο άρθρου 58 ν. 4174/2013
3.568,88
Εισφορά αλληλεγγύης 743,60
Φόρος πολυτελούς διαβίωσης 3.158,40
Σύνολο για καταβολή 19.366,47

Επί του οφειλόμενου φόρου κ.λπ. θα υπολογιστούν κατά την καταβολή και τόκοι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 53 του Κ.Φ.Δ.

Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία στον υπόχρεο.

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠ|ΛΥΣΗΣ Δ|ΑΦΟΡΩΝ
Ο ΠΡΟΙΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΚΑΤΣΙΟΥΡΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ

Ακριβές αντίγραφο
Η υπάλληλος του Αυτοτελούς Γραφείου Διοικητικής Υποστήριξης

Σ η μ ε ί ω σ η: Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.

Διευκρινίσεις σχετικά με τη χρήση «apostille» στις Αιτήσεις Εφαρμογής των ΣΑΔΦ

1055834 ΕΞ 2019
Διευκρινίσεις σχετικά με τη χρήση «apostille» στις Αιτήσεις Εφαρμογής των ΣΑΔΦ
Αθήνα, 12 Απριλίου 2019
Αριθ. Πρωτ.: ΔΟΣ Α 1055834 ΕΞ2019

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α’ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 8
Ταχ. Κώδικας: 10184 Αθήνα
Πληροφορίες: Τατ. Καρατζά
Τηλέφωνο: 2103375858
Fax: 2103375854
e-mail: dos@aade.gr
t.karatza@aade.gr
Url: www.aade.gr

Θέμα: Διευκρινίσεις σχετικά με τη χρήση “apostille” στις Αιτήσεις Εφαρμογής των ΣΑΔΦ

Σχετικό: e-mail Προξενικού Γραφείο Washington από 28.3 τ.ε.

Σε απάντηση του μηνύματος ηλεκτρονικής αλληλογραφίας που περιήλθε στην Υπηρεσία μας σχετικά με την αναγκαιότητα θέσης της σφραγίδας της Χάγης στα έντυπα εφαρμογής των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας και σε συνέχεια δοθείσης απάντησης από την Γ.Δ.Η.Δ.Α.Δ /Δ.ΟΡΓ. με το Δ.ΟΡΓ.Δ.1049572 ΕΞ 2019 από 3.4.2019 έγγραφό της, σας ενημερώνουμε ότι όπως προκύπτει από την ΠΟΛ.1260/2014 (επισυνάπτεται), ρητώς αναφέρεται:
……….

«(β.1.) Πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας που εκδίδεται από την αλλοδαπή φορολογική αρχή, από το οποίο θα προκύπτει ότι είναι φορολογικοί κάτοικοι αυτού του άλλου κράτους. Εάν οι φορολογούμενοι έχουν εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (ΣΑΔΦΕ) και εφόσον αποκτούσαν εισόδημα στη χώρα μας, μπορούν να προσκομίσουν, αντί του πιστοποιητικού, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) και για την οποία δεν απαιτείται η επισημείωση της Χάγης. Επίσης, δεν απαιτείται η επισημείωση της Χάγης για τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που εκδίδουν οι φορολογικές αρχές των ΗΠΑ και της Τουρκίας, στο πλαίσιο της ΣΑΔΦΕ που έχει συναφθεί με τη χώρα μας.» …..

Πέραν τούτων, ειδικά για τις Η.Π.Α., έχει εκδοθεί εγκύκλιος (ΠΟΛ.1107/1999) στην οποία αναφέρεται ότι το κείμενο που αναγράφεται στο επισυναπτόμενο της Αιτήσεως Εφαρμογής Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας από το IRS (Philadelphia Office), δεν χρήζει μετάφρασης. (επισυνάπτεται)

Παραμένουμε στη διάθεσή σας για κάθε περαιτέρω διευκρίνιση.

Ο ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ
ΟΔΥΣΣΕΑΣ ΠΥΛΑΛΗΣ

Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μερίσματα που αποκτά φυσικό πρόσωπο – φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από αλλοδαπή εταιρεία και πίστωση του φόρου αλλοδαπής

Ε.2018/2019
Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μερίσματα που αποκτά φυσικό πρόσωπο – φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από αλλοδαπή εταιρεία και πίστωση του φόρου αλλοδαπής
Αθήνα, 28 Ιανουαρίου 2019
Αρ. Πρωτ: Ε.2018/28-1-2019

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α’-ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ

Ταχ. Δ/νση:Καρ.Σερβίας 8
Ταχ. Κώδικας:10184 Αθήνα
Τηλέφωνο:+30 210 3375 864
Fax:+30 210 3375 854
E-Mail:dos@aade.gr
Url:www.aade.gr

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α’ – ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ

Ταχ. Δ/νση:Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας:10184, Αθήνα
Τηλέφωνο:+30 210 3375 317
Fax:+30 210 3375 001
E-Mail:d12.a@yo.syzefxis.gov.gr
Url:www.aade.gr

Ε 2018/2019

Θέμα: Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μερίσματα που αποκτά φυσικό πρόσωπο – φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από αλλοδαπή εταιρεία και πίστωση του φόρου αλλοδαπής.

Σε συνέχεια του υπ’ αριθμ. ΔΟΣ Α 1051902 ΕΞ 2016/31.3.2016 εγγράφου μας, αναφορικά με την φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μερίσματα κατ’ εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) Ελλάδας-Κύπρου και κατόπιν ερωτημάτων σχετικά με την εφαρμογή λοιπών ΣΑΔΦ που περιέχουν παρόμοιο όρο με τη ΣΑΔΦ Ελλάδας-Κύπρου για τη φορολογία μερισμάτων, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Από τον συνδυασμό των διατάξεων των ΣΑΔΦ αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων προκύπτει ότι το Κράτος κατοικίας του μετόχου επιτρέπεται να φορολογεί μερίσματα που προκύπτουν στο άλλο Κράτος, αλλά οφείλει να πιστώνει έναντι του δικού του φόρου επί των μερισμάτων αυτών τον φόρο που καταβλήθηκε στο Κράτος στο οποίο προκύπτουν τα μερίσματα βάσει του συντελεστή που καθορίζεται στις σχετικές διατάξεις της οικείας Σύμβασης αναφορικά με τη φορολογία μερισμάτων. Ωστόσο, ορισμένες Συμβάσεις για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας περιλαμβάνουν στο άρθρο περί εξάλειψης της διπλής φορολογίας διατάξεις σχετικά με την πίστωση και για τον εταιρικό φόρο που αναλογεί στο διανεμόμενο μέρισμα (υποκείμενο φόρο – underlying tax credit). Παρατίθενται ακολούθως οι εν λόγω Συμβάσεις μετά των σχετικών διατάξεων:

Αλβανία (ν. 2755/1999, ΦΕΚ Α’ 252)- άρθρο 23
«2. Στην Ελληνική Δημοκρατία:
α) Εάν κάτοικος της Ελληνικής Δημοκρατίας αποκτά εισόδημα ή του ανήκει κεφάλαιο το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της Σύμβασης, μπορεί να φορολογηθεί στην Αλβανία, η Ελληνική Δημοκρατία, υπό τους όρους της υποπαραγράφου 2(β) αυτής της παραγράφου, αναγνωρίζει:
– ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος αυτού του κατοίκου, ποσό ίσο με το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στην Αλβανία,
– ως έκπτωση από το φόρο κεφαλαίου αυτού του κατοίκου, ένα ποσό ίσο με το φόρο κεφαλαίου που καταβλήθηκε στην Αλβανία.
Η έκπτωση αυτή σε οποιαδήποτε περίπτωση δεν θα υπερβαίνει το μέρος του φόρου εισοδήματος ή φόρου κεφαλαίου, όπως υπολογίζεται πριν δοθεί η έκπτωση, το οποίο αντιστοιχεί, ανάλογα με την περίπτωση, στο εισόδημα ή στο κεφάλαιο το οποίο μπορεί να φορολογηθεί στην Αλβανία.
γ) Εάν καταβάλλονται μερίσματα από μία εταιρεία που είναι κάτοικος Αλβανίας σε κάτοικο της Ελληνικής Δημοκρατίας, η πίστωση φόρου θα λαμβάνει υπόψη (επιπρόσθετα σε οποιονδήποτε φόρο που πιστώνεται σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπαραγράφου (α) αυτής της παραγράφου) το φόρο που είναι καταβλητέος από την εταιρεία σε σχέση με τα κέρδη από τα οποία καταβάλλονται τα μερίσματα.»

Αρμενία (ν. 3014/2002, ΦΕΚ Α’ 103)- άρθρο 24
«1. Αν κάτοικος του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους αποκτά εισόδημα ή κατέχει κεφάλαιο, το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της Σύμβασης, μπορεί να φορολογείται στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, το πρώτο – μνημονευθέν Κράτος αναγνωρίζει:
α) ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος αυτού του κατοίκου, ποσό ίσο προς το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε σε αυτό το άλλο Κράτος,
β) ως έκπτωση από το φόρο κεφαλαίου αυτού του κατοίκου, ποσό ίσο προς το φόρο κεφαλαίου που καταβλήθηκε σε αυτό το άλλο Κράτος.
Μία τέτοια έκπτωση όμως και στις δύο περιπτώσεις δεν υπερβαίνει, εκείνο το τμήμα του φόρου εισοδήματος ή του φόρου κεφαλαίου, όπως υπολογίσθηκε πριν να δοθεί η έκπτωση, το οποίο αντιστοιχεί, ανάλογα με την περίπτωση, στο εισόδημα ή στο κεφάλαιο το οποίο μπορεί να φορολογείται σε αυτό το άλλο Κράτος.
3. Αν καταβάλλονται μερίσματα από μία εταιρεία που είναι κάτοικος του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους σε κάτοικο του άλλου Συμβαλλόμενου Κράτους, η πίστωση φόρου θα λαμβάνει υπόψη (πλέον του οποιουδήποτε φόρου που πιστώνεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1) το φόρο τον καταβλητέο από την εταιρεία σε σχέση μετά κέρδη από τα οποία καταβάλλονται τα μερίσματα.»

Γεωργία (ν. 3045/2002, ΦΕΚ Α’ 198)- άρθρο 24
«1. Στην Ελληνική Δημοκρατία:
α) Αν κάτοικος της Ελληνικής Δημοκρατίας αποκτά εισόδημα ή κατέχει κεφάλαιο το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της Σύμβασης, μπορεί να φορολογείται στη Γεωργία, η Ελληνική Δημοκρατία, σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπαραγράφου (ii) αυτής της παραγράφου, αναγνωρίζει:
i) ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος αυτού του κατοίκου, ποσό ίσο προς το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στη Γεωργία,
ii) ως έκπτωση από φόρο κεφαλαίου αυτού του κατοίκου, ποσό ίσο προς το φόρο κεφαλαίου που καταβλήθηκε στη Γεωργία.
Μία τέτοια έκπτωση όμως και στις δύο περιπτώσεις δεν υπερβαίνει, εκείνο το τμήμα του φόρου εισοδήματος ή του φόρου κεφαλαίου, όπως υπολογίσθηκε πριν να δοθεί η έκπτωση, το οποίο αντιστοιχεί, ανάλογα με την περίπτωση, στο εισόδημα ή στο κεφάλαιο το οποίο μπορεί να φορολογείται στη Γεωργία.
β) Στην περίπτωση που καταβάλλεται μέρισμα από μία εταιρεία που είναι κάτοικος της Γεωργίας σε κάτοικο της Ελληνικής Δημοκρατίας, η πίστωση φόρου θα λαμβάνει υπόψη (πλέον του οποιουδήποτε φόρου που πιστώνεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1(α)) το φόρο τον καταβλητέο από την εταιρεία που κάνει τη διανομή σε σχέση με τα κέρδη από τα οποία καταβάλλονται τα μερίσματα.»

Εσθονία (ν. 3682/2008, ΦΕΚ Α’ 145)- άρθρο 23
«1. Στην περίπτωση κατοίκου της Ελληνικής Δημοκρατίας, η διπλή φορολογία θα αποφεύγεται ως ακολούθως:
α) Όταν ο κάτοικος της Ελληνικής Δημοκρατίας αποκτά εισόδημα ή κατέχει κεφάλαιο το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της παρούσας Σύμβασης, μπορεί να φορολογηθεί στην Εσθονία, η Ελληνική Δημοκρατία θα αναγνωρίζει:
– ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος αυτού του κατοίκου, ποσό ίσο προς το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στη Εσθονία,
– ως έκπτωση από το φόρο κεφαλαίου του κατοίκου αυτού, ποσό ίσο προς το φόρο κεφαλαίου που καταβλήθηκε στη Εσθονία.
Μια τέτοια έκπτωση, όμως, και στις δύο περιπτώσεις δεν υπερβαίνει εκείνο το τμήμα του φόρου εισοδήματος ή του φόρου κεφαλαίου, όπως υπολογίστηκε πριν να δοθεί η έκπτωση, το οποίο αντιστοιχεί, ανάλογα με την περίπτωση, στο εισόδημα ή στο κεφάλαιο το οποίο μπορεί να φορολογηθεί στην Εσθονία.
β) Όταν καταβάλλονται μερίσματα από μία εταιρεία η οποία είναι κάτοικος της Εσθονίας σε κάτοικο της Ελληνικής Δημοκρατίας, κατά την πίστωση φόρου θα λαμβάνεται υπόψη (πλέον του φόρου που πιστώνεται σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπαραγράφου (α) αυτής της παραγράφου) ο φόρος ο καταβλητέος από την εταιρεία σε σχέση με τα κέρδη από τα οποία καταβάλλονται τα εν λόγω μερίσματα.»

Ηνωμένο Βασίλειο (νδ. 2732/1953, ΦΕΚ Α’ 329)- άρθρο XIV
«1) Oι νόμοι των Συμβαλλομένων Mερών θα εξακολουθήσουν διέποντες την φορολογίαν του εισοδήματος του προκύπτοντος εις εκάτερον των εδαφών, εκτός εις ας περιπτώσεις προβλέπεται ρητώς το αντίθετον εν τη παρούση Συμφωνία.
Eις ας περιπτώσεις το εισόδημα υπόκειται εις φόρον εις αμφότερα τα εδάφη θα δίδεται απαλλαγή από την διπλήν φορολογίαν συμφώνως προς τας ακολούθους παραγράφους του παρόντος άρθρου.
3) Yπό την επιφύλαξιν των διατάξεων του Ελληνικού νόμου περί εκπτώσεως εκ του Ελληνικού φόρου του φόρου του καταβλητέου εις έδαφος εκτός της Eλλάδος, ο φόρος του Hνωμένου Bασιλείου, ο καταβλητέος, είτε απ’ ευθείας, είτε δι’ εκπτώσεως, δι’ εισόδημα εκ πηγών ευρισκομένων εντός του Hνωμένου Bασιλείου, θα εκπίπτεται εκ του Ελληνικού φόρου του καταβλητέου δια το εισόδημα τούτο. E^ ας περιπτώσεις το εισόδημα τούτο είναι τακτικόν μέρισμα καταβαλλόμενον υπό Εταιρείας εδρευούσης εν τω HνωμένωBασιλείω η έκπτωσις θα λάβη υπ’ όψιν επί πλέον του φόρου του Hνωμένου Bασιλείου του προσήκοντος εις το μέρισμα τον φόρον του Hνωμένου Bασιλείου τον καταβλητέον υπό της Εταιρείας επί του αναλογούντος μέρους των κερδών της και εις ας περιπτώσεις πρόκειται περί μερίσματος καταβαλλομένου επί συμμετεχουσών μετοχών προτιμήσεως και αντιπροσωπεύοντος τόσον το μέρισμα εις το καθορισθέν ποσοστόν εις το οποίον δικαιούνται αι μετοχαί όσον και μίαν πρόσθετον συμμετοχήν εις τα κέρδη ο ούτω καταβλητέος φόρος του Hνωμένου Bασιλείου θα ληφθή ομοίως υπ’ όψιν εφ’ όσον το μέρισμα υπερβαίνει το καθορισθέν ποσοστόν. Υπότον όρον ότι το ποσόν της εκπτώσεως δεν θα υπερβαίνη το ποσόν του Ελληνικού φόρου του επιβαλλομένου δια το εισόδημα τούτο.»

Κίνα (ν. 3331/2005, ΦΕΚ Α’ 83)- άρθρο 23
«1. Στην Ελληνική Δημοκρατία, η διπλή φορολογία εξαλείφεται ως εξής:
α) Όταν κάτοικος της Ελληνικής Δημοκρατίας αποκτά εισόδημα το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της Συμφωνίας, δύναται να φορολογείται στην Κίνα, η Ελληνική Δημοκρατία αναγνωρίζει ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος αυτού του κατοίκου ποσό ίσο προς το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στην Κίνα. Όμως, η έκπτωση αυτή δεν θα υπερβαίνει εκείνο το τμήμα του φόρου εισοδήματος, όπως υπολογίσθηκε πριν παρασχεθεί η έκπτωση, το οποίο αντιστοιχεί στο εισόδημα το οποίο δύναται να φορολογείται στην Κίνα.
β) Όταν καταβάλλονται μερίσματα από εταιρεία κάτοικο της Κίνας σε κάτοικο της Ελληνικής Δημοκρατίας, η πίστωση φόρου, θα λαμβάνει υπόψη, πλέον του οποιουδήποτε φόρου που πιστώνεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 (α)το φόρο τον καταβλητέο από την εταιρεία που κάνει τη διανομή σε σχέση με τα κέρδη από τα οποία καταβάλλονται τα μερίσματα.»

Κύπρος (αν. 573/1968, ΦΕΚ Α’ 223)- άρθρο 21
«1. Οι νόμοι των Συμβαλλομένων Κρατών θα συνεχίσουν να έχουν εφαρμογήν επί της φορολογίας του εισοδήματος του προκύπτοντος εις εκάτερον των Συμβαλλομένων Κρατών εκτός αντιθέτου ρητής προβλέψεως εν τη παρούση Συμβάσει. Oσάκις εισόδημά τι φορολογείται εις αμφότερα τα Συμβαλλόμενα Κράτη, η αποφυγή της διπλής φορολογίας θα επιτυγχάνεται συμφώνως προς τας διατάξεις των κατωτέρω παραγράφων του άρθρου τούτου.
2. Τηρουμένων των διατάξεων της Ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας εν σχέσει με την παρεχομένην έκπτωσιν υπό μορφήν πιστώσεως έναντι του Ελληνικού φόρου, του καταβλητέου εις εδάφη εκτός της Eλλάδος φόρου, ο Κυπριακός φόρος ο καταβλητέος συμφώνως προς την φορολογικήν νομοθεσίαν της Μπρου, είτε αμέσως είτε εμμέσως δια παρακρατήσεως, εν σχέσει προς εισόδημα προερχόμενον εκ πηγών εντός της Μπρου, θα παρέχηται ως πίστωσις έναντι του Ελληνικού φόρου του καταβλητέου επί του εισοδήματος τούτου. Eάν το εισόδημα τούτο είναι σύνηθες μέρισμα καταβαλλόμενον υπό Εταιρείας κατοίκου Μπρου, η πίστωσις θα λαμβάνη υπ’ όψιν (πλέον του Κυπριακού φόρου εν σχέσει με το μέρισμα) τον Κυπριακόν φόρον τον καταβλητέον υπό της εταιρείας εν σχέσει με τα κέρδη της, και, εάν τούτο είναι μέρισμα καταβαλλόμενον εις προνομιούχους μετοχάς αντιπροσωπεύοντος αμφότερα, ήτοι μέρισμα εις σταθερόν συντελεστήν, εις τον οποίον δικαιούνται αι μετοχαί και πρόσθετον συμμετοχήν εις τα κέρδη, ο Κυπριακός φόρος, ούτω καταβλητέος υπό της εταιρείας, θα λαμβάνηται ομοίως υπ’ όψιν καθ’ ο μέρος το μέρισμα υπερβαίνει τον σταθερόν τού τον συντελεστήν.»

Λετονία (ν. 3318/2005, ΦΕΚ Α’ 46) – άρθρο 24 (1)
Στην περίπτωση κατοίκου της Ελληνικής Δημοκρατίας, η διπλή φορολογία θα αποφεύγεται ως ακολούθως:
α) Όταν ο κάτοικος της Ελληνικής Δημοκρατίας αποκτά εισόδημα ή κατέχει κεφάλαιο το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας Σύμβασης, μπορεί να φορολογηθεί στην Λετονία, η Ελληνική Δημοκρατία θα αναγνωρίζει:
(i) ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος αυτού του κατοίκου, ποσό ίσο προς το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στην Λετονία,
(ii) ως έκπτωση από το φόρο κεφαλαίου του κατοίκου αυτού, ποσό ίσο προς το φόρο κεφαλαίου που καταβλήθηκε στην Λετονία.
Μια τέτοια έκπτωση, όμως, και στις δύο περιπτώσεις δεν υπερβαίνει, εκείνο το τμήμα του φόρου εισοδήματος, ή του φόρου κεφαλαίου, όπως υπολογίστηκε πριν να δοθεί η έκπτωση, το οποίο αντιστοιχεί, ανάλογα με την περίπτωση, στο εισόδημα ή στο κεφάλαιο το οποίο μπορεί να φορολογηθεί στην Λετονία.
β) Όταν καταβάλλονται μερίσματα από μία εταιρεία η οποία είναι κάτοικος της Λετονίας σε κάτοικο της Ελληνικής Δημοκρατίας, κατά την πίστωση φόρου θα λαμβάνεται υπόψη (πλέον του φόρου που πιστώνεται σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπαραγράφου α) αυτής της παραγράφου) ο φόρος ο καταβλητέος από την εταιρεία σε σχέση με τα κέρδη από τα οποία καταβάλλονται τα εν λόγω μερίσματα.»

Λιθουανία (ν. 3356/2005, ΦΕΚ Α’ 152)- άρθρο 24(1)
«Στην περίπτωση κατοίκου της Ελληνικής Δημοκρατίας, η διπλή φορολογία θα αποφεύγεται ως ακολούθως:
α) Όταν ο κάτοικος της Ελληνικής Δημοκρατίας αποκτά εισόδημα ή κατέχει κεφάλαιο το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας Σύμβασης, μπορεί να φορολογηθεί στην Λιθουανία, η Ελληνική Δημοκρατία θα αναγνωρίζει:
(i) ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος αυτού του κατοίκου, ποσό ίσο προς το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στη Λιθουανία,
(ii) ως έκπτωση από το φόρο κεφαλαίου του κατοίκου αυτού, ποσό ίσο προς το φόρο κεφαλαίου που καταβλήθηκε στη Λιθουανία.
Μια τέτοια έκπτωση, όμως, και στις δύο περιπτώσεις δεν υπερβαίνει, εκείνο το τμήμα του φόρου εισοδήματος, ή του φόρου κεφαλαίου, όπως υπολογίστηκε πριν να δοθεί η έκπτωση, το οποίο αντιστοιχεί, ανάλογα με την περίπτωση, στο εισόδημα ή στο κεφάλαιο το οποίο μπορεί να φορολογηθεί στην Λιθουανία.
β) Όταν καταβάλλονται μερίσματα από μία εταιρεία η οποία είναι κάτοικος της Λιθουανίας σε κάτοικο της Ελληνικής Δημοκρατίας, κατά την πίστωση φόρου θα λαμβάνεται υπόψη (πλέον του φόρου που πιστώνεται σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπαραγράφου α) αυτής της παραγράφου) ο φόρος ο καταβλητέος από την εταιρεία σε σχέση με τα κέρδη από τα οποία καταβάλλονται τα εν λόγω μερίσματα.»

Ουζμπεκιστάν (ν. 2659/1998, ΦΕΚ Α’ 268)- άρθρο 23
«1. Αν κάτοικος ενός Συμβαλλόμενου Κράτους αποκτά εισόδημα ή κατέχει περιουσία το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της Σύμβασης, δύναται να φορολογείται στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, το πρώτο – μνημονευθέν Κράτος αναγνωρίζει:
α) ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος αυτού του κατοίκου, ποσό ίσο προς το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε σε αυτό το άλλο Κράτος,
β) ως έκπτωση από φόρο περιουσίας αυτού του κατοίκου, ποσό ίσο προς το φόρο κεφαλαίου που καταβλήθηκε σε αυτό το άλλο Κράτος.
Μία τέτοια έκπτωση και στις δύο περιπτώσεις δεν υπερβαίνει, όμως, εκείνο το τμήμα του φόρου εισοδήματος ή του φόρου περιουσίας, όπως υπολογίσθηκε πριν να δοθεί η έκπτωση, το οποίο αντιστοιχεί, ανάλογα με την περίπτωση, στο εισόδημα ή στην περιουσία το οποίο δύναται να φορολογείται σε αυτό το άλλο Κράτος.
3. Όταν μερίσματα καταβάλλονται από μία εταιρεία η οποία είναι κάτοικος του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους σε κάτοικο του άλλου Συμβαλλόμενου Κράτους, κατά την πίστωση λαμβάνεται υπόψη (πλέον του φόρου που πιστώνεται σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπαραγράφου (α) της παραγράφου 1), ο φόρος ο καταβλητέος από την εταιρεία σε σχέση με τα κέρδη από τα οποία καταβάλλονται τα εν λόγω μερίσματα.»

Σλοβενία (ν. 3084/2002, ΦΕΚ Α’ 318)- άρθρο 23
«1. Αν κάτοικος του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους αποκτά εισόδημα ή κατέχει κεφάλαιο το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της Σύμβασης, μπορεί να φορολογείται στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, το πρώτο μνημονευόμενο Κράτος, αναγνωρίζει:
α) ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος αυτού του κατοίκου, ποσό ίσο προς το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στο άλλο Κράτος,
β) ως έκπτωση από φόρο κεφαλαίου αυτού του κατοίκου, ποσό ίσο προς το φόρο κεφαλαίου που καταβλήθηκε στο άλλο Κράτος.
Μία τέτοια έκπτωση, όμως, και στις δύο περιπτώσεις δεν υπερβαίνει, εκείνο το τμήμα του φόρου εισοδήματος ή του φόρου κεφαλαίου, όπως υπολογίσθηκε πριν να δοθεί η έκπτωση, το οποίο αντιστοιχεί, ανάλογα με την περίπτωση, στο εισόδημα ή στο κεφάλαιο το οποίο μπορεί να φορολογείται στο άλλο Κράτος.
3. Στην Ελληνική Δημοκρατία:
α) Εάν καταβάλλεται μέρισμα από μια εταιρία που είναι κάτοικος της Σλοβενίας σε κάτοικο της Ελληνικής Δημοκρατίας, η πίστωση φόρου, κατά την παράγραφο 1, θα λαμβάνει υπ’ όψιν (πλέον του οποιουδήποτε φόρου που πιστώνεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1) τον φόρο τον καταβλητέο από την εταιρία επί των κερδών από τα οποία καταβάλλονται τα μερίσματα.»

Σύμφωνα με το άρθρο 28 του Συντάγματος, οι διατάξεις των ΣΑΔΦ που έχουν κυρωθεί με νόμο υπερισχύουν των διατάξεων της εσωτερικής νομοθεσίας που τυχόν ρυθμίζουν το ίδιο θέμα και συνεπώς οι σχετικές διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας εφαρμόζονται για όσα θέματα δεν ρυθμίζονται ρητά από τις διατάξεις των ΣΑΔΦ.

Κατόπιν των ανωτέρω, για την εφαρμογή των διατάξεων των προαναφερθεισών ΣΑΔΦ, από τον φόρο που αναλογεί στα μερίσματα που αποκτά φυσικό πρόσωπο – φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, από αλλοδαπή εταιρία, πιστώνεται ο εταιρικός φόρος αλλοδαπής, ενώ για όσα θέματα δεν ρυθμίζονται ρητά από τις διατάξεις της Σύμβασης, εφαρμόζονται οι διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας και συγκεκριμένα ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος και ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας.

Για την διασφάλιση της ορθής εφαρμογής των όρων των ΣΑΔΦ που προαναφέρθηκαν, και προκειμένου για την αναγραφή στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (Ε1) του ποσού του εταιρικού αλλοδαπού φόρου που αναλογεί στον μέτοχο και προκειμένου αυτός να πιστωθεί από αυτόν που αναλογεί στην Ελλάδα, απαιτείται υποχρεωτικά βεβαίωση από τη φορολογική αρχή των αντισυμβαλλομένων Κρατών που θα περιλαμβάνει σωρευτικά τα κάτωθι στοιχεία:
• Τα πλήρη στοιχεία του νομικού προσώπου που πραγματοποίησε την διανομή κερδών
• Πιστοποίηση ότι το συγκεκριμένο νομικό πρόσωπο είναι κάτοικος του αντισυμβαλλόμενου Κράτους για τις ανάγκες εφαρμογής της οικείας Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας
• Το ποσό του φόρου εισοδήματος που πλήρωσε συνολικά το νομικό πρόσωπο
• Το ποσοστό συμμετοχής του εν λόγω μετόχου (ή εταίρου) – φυσικού προσώπου στο μετοχικό (ή εταιρικό) κεφάλαιο του νομικού προσώπου που έκανε την διανομή
• Το ύψος του μερίσματος που έλαβε το φυσικό πρόσωπο και ο εταιρικός φόρος που του αναλογεί

Εναλλακτικά γίνονται δεκτές και βεβαιώσεις λοιπών δημοσίων αρχών, εφόσον αποδεικνύουν τα παραπάνω, ακόμα και συνδυαστικά. Δεν γίνονται αποδεκτές βεβαιώσεις που εκδίδει το ίδιο το νομικό πρόσωπο, ή άλλοι ιδιώτες (οι ορκωτοί ελεγκτές, οι λογιστές ή οι δικηγόροι).

Για την πληρέστερη κατανόηση της εφαρμογής των πιο πάνω διατάξεων, τίθενται τα παρακάτω παραδείγματα:

Έστω εταιρία με έδρα σε μία από τις προαναφερόμενες χώρες, έχει κέρδη προ φόρων 100.000 ευρώ και καταβάλλει φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων με συντελεστή δώδεκα τοις εκατό (12%), ποσού 12.000 ευρώ.

Στην εταιρία συμμετέχουν 3 μέτοχοι, με ποσοστά:
Α’ :20%
Β’:30%
Γ’:50%

Τα κέρδη προς διανομή είναι 100.000 – 12.000 = 88.000 ευρώ, τα οποία διανέμονται χωρίς να παρακρατηθεί φόρος από αυτά και κατανέμονται στους μετόχους ως εξής:
Α’: 88.000 χ 20% = 17.600 ευρώ, ποσό το οποίο θα αναγραφεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (Ε1).
Β’: 88.000 χ 30% = 26.400 ευρώ, ποσό το οποίο θα αναγραφεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (Ε1).
Γ’: 88.000 χ 50% = 44.000 ευρώ, ποσό το οποίο θα αναγραφεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (Ε1).

Τα ποσά φόρου που θα αναγραφούν στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (Ε1), είναι η αναλογία του κάθε μετόχου στο φόρο εισοδήματος του νομικού προσώπου, ως εξής:
Α’: 12.000 χ 20% = 2.400 ευρώ,
Β’: 12.000 χ 30% = 3.600 ευρώ,
Γ’: 12.000 χ 50% = 6.000 ευρώ.

Στο παράδειγμα αυτό θα πιστωθούν ολόκληρα τα ποσά των φόρων που θα αναγραφούν, διότι είναι χαμηλότερα από αυτά που αναλογούν για τα εισοδήματα αυτά στην Ελλάδα.

Εντέλει, μετά από την πίστωση του εταιρικού φόρου που αντιστοιχεί σε κάθε μέτοχο, θα υπολογιστεί επιπλέον ποσό για καταβολή κατά την εκκαθάριση των δηλώσεων των φυσικών προσώπων για το φορολογικό έτος 2018, με βάση την εσωτερική μας νομοθεσία, ως εξής:
Α’: 17.600 χ 15% = 2.640 ευρώ – 2.400 ευρώ = 240 ευρώ,
Β’: 26.400 χ 15% = 3.960 ευρώ – 3.600 ευρώ = 360 ευρώ,
Γ’: 44.000 χ 15% = 6.600 ευρώ – 6.000 ευρώ = 600 ευρώ.

Έστω ότι στην πιο πάνω περίπτωση έχει παρακρατηθεί φόρος στο μέρισμα που διανεμήθηκε από την αλλοδαπή εταιρία στα φυσικά πρόσωπα, με συντελεστή 10%. Τα ποσά που θα αναγραφούν ως εισόδημα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (Ε1) είναι ακριβώς τα ίδια με αυτά του παραδείγματος 1, ωστόσο θα αναγραφούν, εκτός από τα πιο πάνω ποσά φόρου που είναι η αναλογία του εταιρικού φόρου, επιπλέον και τα ποσά φόρου που παρακρατήθηκαν στα μερίσματα, ως εξής:
Α’: 17.600 χ 10% = 1.760 ευρώ,
Β’: 26.400 χ 10% = 2.640 ευρώ,
Γ’: 44.000 χ 10% = 4.400 ευρώ.

Παρόλο ότι θα αναγραφεί στις δηλώσεις των μετόχων και η αναλογία τους στον εταιρικό φόρο και ο φόρος που παρακρατήθηκε από το μέρισμα που εισέπραξαν, δεν θα πιστωθεί το σύνολο του φόρου, καθόσον δεν μπορεί το ποσό της πίστωσης να ξεπερνά τον φόρο (με συντελεστή 15%) που αναλογεί για τα μερίσματα στην Ελλάδα. Συγκεκριμένα:
Α’: 2.400 ευρώ (φόρος ν.π) + 1.760 ευρώ (παρακρ. φόρος από το φ.π.) = 4.160 > 2.640 (ημεδ. φόρος φ.π)
Β’: 3.600 ευρώ (φόρος ν.π) + 2.640 ευρώ (παρακρ. φόρος από το φ.π.) = 6.240 > 3.960 (ημεδ. φόρος φ.π)
Γ’: 6.000 ευρώ (φόρος ν.π) + 4.400 ευρώ (παρακρ. φόρος από το φ.π.) = 10.400 > 6.600 (ημεδ. φόρος φ.π)

Στο παράδειγμα αυτό, κατά την εκκαθάριση των δηλώσεων των φυσικών προσώπων για το φορολογικό έτος 2018, με βάση την εσωτερική μας νομοθεσία, δεν θα υπολογιστεί επιπλέον ποσό για καταβολή και οι μέτοχοι δεν θα πληρώσουν φόρο για το εισόδημα αυτό. Το ποσό του φόρου κατά το μέρος που υπερβαίνει τον αναλογούντα για το εισόδημα αυτό φόρο στην Ελλάδα χάνεται.

Για την εκκαθάριση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων παρελθόντων ετών που έχουν ήδη υποβληθεί, αλλά εκκρεμούν προς εκκαθάριση στις Δ.Ο.Υ. και εμπίπτουν στις περιπτώσεις της παρούσας, οι φορολογούμενοι οφείλουν να προσκομίζουν τα ανωτέρω προβλεπόμενα δικαιολογητικά εντός προθεσμίας δύο (2) μηνών από τη δημοσίευση της παρούσας. Οι εκκρεμείς δηλώσεις εκκαθαρίζονται από τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. εντός προθεσμίας δύο (2) μηνών από την πάροδο της προθεσμίας προσκόμισης των δικαιολογητικών. Σε περίπτωση μη προσκόμισης των δικαιολογητικών εντός της δίμηνης προθεσμίας από τη δημοσίευση της παρούσας, οι δηλώσεις εκκαθαρίζονται από τις Δ.Ο.Υ., χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το ποσό που αναγράφηκε προς πίστωση (κωδικοί 683-684).

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Διευκρινίσεις σχετικά με τη διαδικασία μεταβολής φορολογικής κατοικίας στο Κουβέιτ

Ε.2017/2019
Διευκρινίσεις σχετικά με τη διαδικασία μεταβολής φορολογικής κατοικίας στο Κουβέιτ
Αθήνα, 25 Ιανουαρίου 2019
Αρ. Πρωτ: Ε.2017/25-1-2019

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α΄

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κωδ.: 101 84 ΑΘΗΝΑ
Τηλέφωνο: 210-3375317
ΦΑΞ: 210-3375001

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ

Ε 2017/2019

ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με τη διαδικασία μεταβολής φορολογικής κατοικίας στο Κουβέιτ.

Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στις υπηρεσίες μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με το αριθμ. πρωτ. ΔΟΣ Α 1157035 ΕΞ 2018/23-10-2018 έγγραφό της, η Δ/νση Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων κοινοποίησε έγγραφο του Υπουργείου Εξωτερικών, σχετικά με τη μη χορήγηση Πιστοποιητικών Φορολογικής Κατοικίας, βάσει του Άρθρου 4 της ΣΑΔΦ μεταξύ Ελλάδος και του Κράτους του Κουβέιτ. Ειδικότερα, το Υπουργείο Εξωτερικών με το ΑΠ.Φ.1420/ΑΣ 58582/16.10.2018 έγγραφό του, απέστειλε αντίγραφο ρηματικής διακοίνωσης η οποία περιήλθε από την Πρεσβεία του Κουβέιτ ως απάντηση σε ερώτημα αφορών τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας (Tax Residence Certificates) τα οποία χορηγούσε, παλαιότερα, το Κουβέιτ σε Έλληνες μονίμως διαμένοντες στην εν λόγω χώρα. Στη ρηματική διακοίνωση αναφέρεται ότι τα πιστοποιητικά αυτά δεν χορηγούνται πλέον, βάσει του άρθρου 4 της Διμερούς Συμφωνίας περί Αποφυγής Διπλής Φορολογίας.

2. Κατόπιν των ανωτέρω, και για σκοπούς χρηστής διοίκησης, στο πλαίσιο εξέτασης αιτημάτων φυσικών προσώπων που επιθυμούν να μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στο Κουβέιτ, αντί για το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας της περ.α΄ της παρ.2 της ΠΟΛ.1201/2017 Απόφασης Διοικητή ΑΑΔΕ, θα γίνονται δεκτά τα δικαιολογητικά της περ.β΄ ή της περ.γ΄ της παρ.2 αυτής. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας που υποβλήθηκαν εντός του έτους 2018 ή υποβάλλονται στα έτη 2019 και επόμενα και αφορούν μεταβολή φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων για τα έτη 2017 και επόμενα, αντίστοιχα.

3. Ειδικά για τις αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας που υποβλήθηκαν εντός του έτους 2018 κατ’ εφαρμογή της ΠΟΛ.1201/2017 Απόφασης ΑΑΔΕ: α) όσες απορρίφθηκαν εκ του ανωτέρω λόγου, αυτές δύνανται να υποβληθούν εκ νέου και να εξετασθούν με τη διαδικασία της ΠΟΛ.1177/2014 εγκυκλίου, τα δικαιολογητικά της ΠΟΛ.1201/2017 Απόφασης αλλά με τα ως άνω ειδικότερα αναφερόμενα. β) όσες εκκρεμούν εκ του ανωτέρω λόγου, ενώ οι φορολογούμενοι έχουν προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αυτές θα εξετασθούν με βάση τα ως άνω αναφερόμενα. Οι εκπρόθεσμες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των ανωτέρω φορολογουμένων (τροποποιητικές ή αρχικές) θα υποβληθούν χωρίς την επιβολή κυρώσεων και τόκων εκπρόθεσμης καταβολής, δεδομένου ότι η εκπρόθεσμη υποβολή δεν οφείλεται σε υπαιτιότητά τους (σχετ. η ΠΟΛ.1083/2018 εγκύκλιος μας), εφόσον υποβληθούν εντός διμήνου από την ολοκλήρωση της εξέτασης του σχετικού φακέλου από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΑΑΔΕ
Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας

Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας

Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας

ΠΟΛ.1201/2017
Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4172/2013 και του ν. 4174/2013
Αθήνα, 6 Δεκεμβρίου 2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
Ι.ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
1. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α’
Ταχ. Δ/νση:Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας:10184 Αθήνα
Τηλέφωνο:2103375314-8
Πληροφορίες:Α.Διακοστεργίου, Χ.Μήλιου
Fax:2103375001
E-Mail:d12.a@yo.syzefxis.gov.gr
Url:www.aade.gr

2. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΛΕΓΧΩΝ
ΤΜΗΜΑ Ε’ ΜΗΤΡΩΟΥ ΚΑΙ ΕΓΓΡΑΦΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΩΝ
ΙΙ.ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ ΚΑΙ ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΥ ΔΥΝΑΜΙΚΟΥ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΟΡΓΑΝΩΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α’ και Δ’
ΙΙΙ.ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α’

ΠΟΛ 1201/2017

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ

ΘΕΜΑ: Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν.4172/2013 και του ν.4174/2013.

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις
α) της παραγράφου 1 του άρθρου 5, των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 10 και της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του ν.4174/2013 (Α’ 170).
β) του Κεφαλαίου Α’ «Σύσταση Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων» του ν.4389/2016 (Α’ 94) και ειδικότερα της υποπαραγράφου δ της παραγράφου 2 του άρθρου 2, του άρθρου 7, των παραγράφων 1 και 5 του άρθρου 14 και του άρθρου 41 αυτού.
γ) της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ν.4172/2013,
δ) του ν.1497/1984 (Α’188) «Κύρωση Σύμβασης που καταργεί την υποχρέωση επικύρωσης των αλλοδαπών δημόσιων εγγράφων»
ε) του άρθρου 11 του ν.2690/1999 (Α’45) «Κύρωση του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας και άλλες διατάξεις»
στ) της αριθ. Δ. ΟΡΓ.Α 1036960 ΕΞ 2017 (Β’968) Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)», όπως τροποποιήθηκε, συμπληρώθηκε και ισχύει.

2. Την αριθ. Δ6Α 1015213 ΕΞ 2013/28.1.2013 (Β’130 και Β’372) Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Υφυπουργού Οικονομικών «Μεταβίβαση αρμοδιοτήτων στον Γενικό Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», όπως συμπληρώθηκε, τροποποιήθηκε και ισχύει, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της υποπαραγράφου α’ της παρ.3 του άρθρου 41 του ν.4389/2016.

3. Την αριθ.1 της 20.01.2016 (Υ.Ο.Δ.Δ.18) πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», σε συνδυασμό με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 10 του άρθρου 41 του ν.4389/2016.

4. Την ανάγκη επικαιροποίησης της διαδικασίας μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, όπως αυτή καθορίσθηκε με την ΠΟΛ.1058/18.3.2015 (Β’459/26.3.2015) Απόφαση ΓΓΔΕ.

5. Τις αποφάσεις 1445/2016 και 1215/2017 του Συμβουλίου της Επικρατείας.

6. Το γεγονός ότι από την παρούσα δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού.

ΑΠΟΦΑΣΙΖΟΥΜΕ

1. Το φυσικό πρόσωπο το οποίο πρόκειται να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό οφείλει να υποβάλει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους της Δ.Ο.Υ. όπου είναι υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, και επιπλέον για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου του στην Ελλάδα έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής τους. Παράλληλα, συνυποβάλλει τα σχετικά δικαιολογητικά κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παρ.2 και 3 της παρούσας.
Ο υπάλληλος της Δ.Ο.Υ., αφού παραλάβει τα ως άνω έντυπα, οφείλει να συμπληρώσει την ηλεκτρονική εφαρμογή για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, ακολουθώντας τις οδηγίες της Δ/νσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης της Α.Α.Δ.Ε..

2. Το προαναφερθέν φυσικό πρόσωπο οφείλει να προσκομίσει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.:
(α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους. Εάν ο φορολογούμενος έχει εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής ΣΑΔΦΕ), μπορεί να προσκομίσει, αντί της βεβαίωσης, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της ΣΑΔΦΕ όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) ή
(β) Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται η έκδοση των ανωτέρω από την αρμόδια φορολογική αρχή, αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του, που υπέβαλε στο άλλο κράτος ως φορολογικός κάτοικος του κράτους αυτού.
γ) Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά (υπό α’ ή β’), επειδή αποδεδειγμένα η αλλοδαπή φορολογική αρχή δεν τα εκδίδει, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή, με την οποία θα αποδεικνύεται η μόνιμη και σταθερή εγκατάσταση του προσώπου αυτού στο άλλο κράτος.

3. Επιπλέον των οριζομένων στην παράγραφο 2, ο φορολογούμενος οφείλει να προσκομίσει, κατά περίπτωση, και τα κάτωθι:
α) Δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασής του στη χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι έχει συμπληρώσει τουλάχιστον 183 ημέρες στη χώρα αυτή μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ήτοι στο προηγούμενο έτος από εκείνο εντός του οποίου γίνεται η αίτηση μεταβολής. Τα δικαιολογητικά αυτά μπορεί να είναι, εναλλακτικά και ενδεικτικά, έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στη χώρα αυτή.
Αντί των πιο πάνω επιπλέον δικαιολογητικών, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από τη χώρα στην οποία δηλώνει κάτοικος των δύο (2) προηγούμενων ετών από το έτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής.
β) Ειδικότερα, για την περίπτωση που ένας εκ των συζύγων ή μερών συμφώνου συμβίωσης αιτείται τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας ενώ ο άλλος παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, πέραν των δικαιολογητικών της παραγράφου 2 και της περίπτωσης α’ της παρούσας παραγράφου, θα πρέπει να προσκομίζονται επιπλέον και αθροιστικά και τα κάτωθι δικαιολογητικά, από τα οποία να προκύπτει ότι ο αιτούμενος τη μεταβολή πράγματι βρίσκεται εκτός Ελλάδος και έχει οργανώσει τη ζωή του στην αλλοδαπή κατά τρόπο μόνιμο ή διαρκή:
– στοιχεία για την απασχόλησή του στην αλλοδαπή, από τα οποία αποδεικνύεται ο μόνιμος ή μακροπρόθεσμος χαρακτήρας της απασχόλησης,
– στοιχεία για την ύπαρξη τραπεζικού λογαριασμού στην αλλοδαπή,
– στοιχεία για την ύπαρξη ιδιόκτητης ή μισθωμένης κατοικίας του και λογαριασμών υπηρεσιών κοινής ωφέλειας στην αλλοδαπή καθώς και
– στοιχεία για την απόκτηση φορολογικού, ασφαλιστικού ή αντίστοιχου μητρώου στην αλλοδαπή (πχ ΑΜ κοινωνικής ασφάλισης).

4. Τα ως άνω αλλοδαπά δημόσια έγγραφα, όπως αυτά καθορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 1 του ν.1497/1984 (Α’188) θα προσκομίζονται κατά τα διεθνή νόμιμα (σφραγίδα apostille, προξενική θεώρηση, θεώρηση από το ελληνικό προξενείο, κατά τα οριζόμενα σε διεθνείς συνθήκες που έχουν κυρωθεί με νόμο από την Ελλάδα, κατά περίπτωση).
Για τις Υπηρεσίες και τα πρόσωπα που δικαιούνται να διενεργούν επίσημες μεταφράσεις ισχύουν τα αναφερόμενα στο αριθ.770/ΑΣ3333/11.6.2009 έγγραφο της Ε3 Διεύθυνσης Διοικητικών και Δικαστικών Υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών, το οποίο είχε σταλεί, μεταξύ άλλων, με το αριθ.1063343/701/0006Δ/1.7.2009 έγγραφο της Διεύθυνσης Οργάνωσης της Γενικής Διεύθυνσης Διοικητικής Υποστήριξης της Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών Θεμάτων και σε όλες τις Φορολογικές Υπηρεσίες, Κεντρικές, Ειδικές Αποκεντρωμένες και Περιφερειακές, με περαιτέρω οδηγίες για την ορθή εφαρμογή.
Από τη διαδικασία αυτή εξαιρούνται οι ΑΙΤΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΣΑΔΦΕ, όπως αυτές έχουν συμφωνηθεί με τα πενήντα επτά (57) κράτη με τα οποία η Ελλάδα έχει συνάψει Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας. Ειδικές προβλέψεις διέπουν τις ΑΙΤΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΣΑΔΦΕ με ΗΠΑ, ΤΟΥΡΚΙΑ και ΜΟΛΔΑΒΙΑ όπως περιγράφονται στις ΠΟΛ.1107/5.4.1999, ΠΟΛ.1092/23.6.2005, ΠΟΛ.1210/15.9.2015 αντίστοιχα για κάθε κράτος.

5. Κατά την εξέταση της αίτησης για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, οι Δ.Ο.Υ. απαιτείται να προβαίνουν σε έλεγχο πληρότητας και επάρκειας του φακέλου που υποβάλλει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με τα ανωτέρω.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει υποβάλλει τα έντυπα (Μ0-Μ1- Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, και πάντως το αργότερο εντός του έτους που υποβάλλεται η αίτηση για τη μεταβολή της κατοικίας τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, τα οποία κριθούν πλήρη και επαρκή από τη Φορολογική Διοίκηση, θεωρείται φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, και τα εν λόγω έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρηθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Ως ημερομηνία μεταβολής καταχωρείται στο υποσύστημα Μητρώου, η αναγραφόμενη από τον φορολογούμενο στο έντυπο Μ1. Η βεβαίωση μεταβολής κοινοποιείται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, από το Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ. στον φορολογικό εκπρόσωπο. Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1 -Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημά του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1 -Μ7) και δεν προσκομίσει τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημά του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα), η οποία θεωρείται εκπρόθεσμη από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και επισύρει την επιβολή προστίμου.
Τέλος, εάν ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1 -Μ7) και προσκομίσει εκπροθέσμως τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ή, εφόσον είναι υπόχρεος, ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, η οποία θεωρείται εκπρόθεσμη από την, κατά περίπτωση, καταληκτική ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και επισύρει την επιβολή προστίμου.

6. Η Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να αποφανθεί σχετικά με την πληρότητα και επάρκεια του φακέλου εντός δύο (2) μηνών από την ημερομηνία υποβολής των δικαιολογητικών των παραγράφων 2 και 3 της παρούσας. Αιτήσεις που υποβάλλονται και δικαιολογητικά που προσκομίζονται έως την 31η Δεκεμβρίου του έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης παραλαμβάνονται κανονικά χωρίς κυρώσεις και εξετάζονται, ισχύουσας ωστόσο της δυνατότητας της Δ.Ο.Υ. να αποφανθεί εντός δύο (2) μηνών. Αντιθέτως, εάν οι αιτήσεις υποβληθούν ή τα δικαιολογητικά προσκομιστούν μετά την 31η Δεκεμβρίου του έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης, αυτές θα εξετάζονται με τη διαδικασία της ΠΟΛ.1177/14.7.2014 εγκυκλίου αλλά με τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην παρούσα Απόφαση.

7. Ο φορολογούμενος οφείλει να διατηρεί όλα τα δικαιολογητικά που απαιτούνται για την απόδειξη της φορολογικής του κατοικίας στην αλλοδαπή σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου.

8. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας που υποβάλλονται εντός του 2017 και επόμενα και αφορούν μεταβολή φορολογικής κατοικίας φυσικού προσώπου για τα έτη 2016 και επόμενα, αντίστοιχα. Οι φορολογούμενοι των οποίων οι υποβληθείσες εντός του 2017 αιτήσεις απορρίφθηκαν, δύνανται να προβούν σε εκ νέου υποβολή σχετικής αίτησης, η οποία εξετάζεται κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στην παρούσα, εφόσον πληρούν τις τιθέμενες στην παρούσα προϋποθέσεις.

9. Η παρούσα ισχύει από τη δημοσίευσή της. Η Απόφαση ΓΓΔΕ ΠΟΛ.1058/18.3.2015 καταργείται από την έναρξη ισχύος της παρούσας.

Η Απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Σύμβαση που απαλλάσσει από την επικύρωση σφραγίδα της Χάγης.

Δ. ΟΡΓ. Δ 1172275 ΕΞ 2017
Περί του τρόπου προσκόμισης στις Υπηρεσίες της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) των εγγράφων, τα οποία αφορούν στη φορολογική κατοικία ή στη διαμονή φυσικών προσώπων και έχουν εκδοθεί από Φορολογικές Υπηρεσίες Κρατών που έχουν επικυρώσει τη «Σύμβαση που απαλλάσσει από την επικύρωση ορισμένες πράξεις και έγγραφα» (κυρωτικός ν. 4231/2014 – Α’ 19).
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΑΑΔΕ
Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ
ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ & ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΥ ΔΥΝΑΜΙΚΟΥ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΟΡΓΑΝΩΣΗΣ (Δ.ΟΡΓ.)
ΤΜΗΜΑ Δ’

Ταχ. Δ/νση : Λεωχάρους 2
10184 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες : Μπάκα Αικατερίνη
Τηλέφωνο : 210-32.22.516
Fax : 210-32.30.829
Url : www.aade.gr
Αθήνα, 16 Νοεμβρίου 2017
Αριθ. Πρωτ.: Δ. ΟΡΓ. Δ 1172275 ΕΞ 2017
ΠΡΟΣ : Τους αποδέκτες των Πινάκων
Α’ (1 έως 3), Β’, Γ’, Δ’, Ε’ και ΣΤ’
του Πίνακα Διανομής
ΘΕΜΑ: Περί του τρόπου προσκόμισης στις Υπηρεσίες της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) των εγγράφων, τα οποία αφορούν στη φορολογική κατοικία ή στη διαμονή φυσικών προσώπων και έχουν εκδοθεί από Φορολογικές Υπηρεσίες Κρατών που έχουν επικυρώσει τη «Σύμβαση που απαλλάσσει από την επικύρωση ορισμένες πράξεις και έγγραφα» (κυρωτικός ν. 4231/2014 – Α’ 19).
ΣΧΕΤ: Το αριθ. Δ6Δ 1092032 ΕΞ 2014/19.6.2014 έγγραφο της Διεύθυνσης Οργάνωσης, με υπογραφή του Προϊσταμένου της Γενικής Διεύθυνσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης και Ανθρώπινου Δυναμικού της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών και το επισυναπτόμενο σε αυτό αριθ. οικ. 22746/3.6.2014 (ΑΔΑ: ΒΙΥΞΝ-92Ν) έγγραφο της Διεύθυνσης Οργάνωσης και Απλούστευσης Διαδικασιών της Γενικής Διεύθυνσης Διοικητικής Υποστήριξης του Υπουργείου Εσωτερικών.
1. Σε συνέχεια του ως άνω σχετικού εγγράφου και με αφορμή ερωτήματα υπαλλήλων Δ.Ο.Υ. και ενδιαφερόμενων πολιτών, για το παραπάνω σε περίληψη θέμα, στέλνουμε συνημμένα για ενημέρωσή σας και εφαρμογή το αριθ. 35593/6.11.2017 έγγραφο της Διεύθυνσης Διοικητικής Υποστήριξης της Γενικής Διεύθυνσης Οικονομικών Υπηρεσιών & Διοικητικής Υποστήριξης του Υπουργείου Εσωτερικών, το οποίο εκδόθηκε ύστερα από το αριθ. Δ. ΟΡΓ. Δ 1153447 ΕΞ 2017/13.10.2017 έγγραφο ερώτημά μας.
2. Με το προαναφερθέν αριθ. 35593/6.11.2017 έγγραφο, διευκρινίζεται ότι τα έγγραφα που εκδίδουν οι φορολογικές υπηρεσίες των χωρών, που έχουν επικυρώσει την «Σύμβαση που απαλλάσσει από την επικύρωση ορισμένες πράξεις και έγγραφα» (κυρωτικός ν. 4231/2014 – Α’ 19), τα οποία αφορούν στην φορολογική κατοικία ή διαμονή φυσικών προσώπων, εμπίπτουν στις ρυθμίσεις του πρώτου εδαφίου του άρθρου 2 και της παρ. 1 αυτού και ως εκ τούτου δεν χρήζουν επικύρωσης με την Σφραγίδα της Χάγης (Apostille), με την προϋπόθεση ότι φέρουν ημερομηνία και υπογραφή και, ενδεχομένως, την σφραγίδα της αρμόδιας Αρχής του κράτους που τα χορήγησε.
3. Για διευκόλυνσή σας υπενθυμίζουμε ότι, οι χώρες που έχουν επικυρώσει την παραπάνω Σύμβαση είναι οι: Αυστρία, Ισπανία, Γαλλία, Ιταλία, Λουξεμβούργο, Ολλανδία, Πορτογαλία, Τουρκία, Πολωνία και Ελλάδα.
Με εντολή Διοικητή της
Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων
Ο Προϊστάμενος της Γενικής Διεύθυνσης
Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης και Ανθρώπινου Δυναμικού
ΝΙΚΟΛΑΟΣ ΠΑΝΑΓΙΩΤΟΠΟΥΛΟΣ