Δ. ΟΡΓ. Δ 1172275 ΕΞ 2017
Περί του τρόπου προσκόμισης στις Υπηρεσίες της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) των εγγράφων, τα οποία αφορούν στη φορολογική κατοικία ή στη διαμονή φυσικών προσώπων και έχουν εκδοθεί από Φορολογικές Υπηρεσίες Κρατών που έχουν επικυρώσει τη «Σύμβαση που απαλλάσσει από την επικύρωση ορισμένες πράξεις και έγγραφα» (κυρωτικός ν. 4231/2014 – Α’ 19).
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΑΑΔΕ
Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ
ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ & ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΥ ΔΥΝΑΜΙΚΟΥ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΟΡΓΑΝΩΣΗΣ (Δ.ΟΡΓ.)
ΤΜΗΜΑ Δ’

Ταχ. Δ/νση : Λεωχάρους 2
10184 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες : Μπάκα Αικατερίνη
Τηλέφωνο : 210-32.22.516
Fax : 210-32.30.829
Url : www.aade.gr
Αθήνα, 16 Νοεμβρίου 2017
Αριθ. Πρωτ.: Δ. ΟΡΓ. Δ 1172275 ΕΞ 2017
ΠΡΟΣ : Τους αποδέκτες των Πινάκων
Α’ (1 έως 3), Β’, Γ’, Δ’, Ε’ και ΣΤ’
του Πίνακα Διανομής
ΘΕΜΑ: Περί του τρόπου προσκόμισης στις Υπηρεσίες της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) των εγγράφων, τα οποία αφορούν στη φορολογική κατοικία ή στη διαμονή φυσικών προσώπων και έχουν εκδοθεί από Φορολογικές Υπηρεσίες Κρατών που έχουν επικυρώσει τη «Σύμβαση που απαλλάσσει από την επικύρωση ορισμένες πράξεις και έγγραφα» (κυρωτικός ν. 4231/2014 – Α’ 19).
ΣΧΕΤ: Το αριθ. Δ6Δ 1092032 ΕΞ 2014/19.6.2014 έγγραφο της Διεύθυνσης Οργάνωσης, με υπογραφή του Προϊσταμένου της Γενικής Διεύθυνσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης και Ανθρώπινου Δυναμικού της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών και το επισυναπτόμενο σε αυτό αριθ. οικ. 22746/3.6.2014 (ΑΔΑ: ΒΙΥΞΝ-92Ν) έγγραφο της Διεύθυνσης Οργάνωσης και Απλούστευσης Διαδικασιών της Γενικής Διεύθυνσης Διοικητικής Υποστήριξης του Υπουργείου Εσωτερικών.
1. Σε συνέχεια του ως άνω σχετικού εγγράφου και με αφορμή ερωτήματα υπαλλήλων Δ.Ο.Υ. και ενδιαφερόμενων πολιτών, για το παραπάνω σε περίληψη θέμα, στέλνουμε συνημμένα για ενημέρωσή σας και εφαρμογή το αριθ. 35593/6.11.2017 έγγραφο της Διεύθυνσης Διοικητικής Υποστήριξης της Γενικής Διεύθυνσης Οικονομικών Υπηρεσιών & Διοικητικής Υποστήριξης του Υπουργείου Εσωτερικών, το οποίο εκδόθηκε ύστερα από το αριθ. Δ. ΟΡΓ. Δ 1153447 ΕΞ 2017/13.10.2017 έγγραφο ερώτημά μας.
2. Με το προαναφερθέν αριθ. 35593/6.11.2017 έγγραφο, διευκρινίζεται ότι τα έγγραφα που εκδίδουν οι φορολογικές υπηρεσίες των χωρών, που έχουν επικυρώσει την «Σύμβαση που απαλλάσσει από την επικύρωση ορισμένες πράξεις και έγγραφα» (κυρωτικός ν. 4231/2014 – Α’ 19), τα οποία αφορούν στην φορολογική κατοικία ή διαμονή φυσικών προσώπων, εμπίπτουν στις ρυθμίσεις του πρώτου εδαφίου του άρθρου 2 και της παρ. 1 αυτού και ως εκ τούτου δεν χρήζουν επικύρωσης με την Σφραγίδα της Χάγης (Apostille), με την προϋπόθεση ότι φέρουν ημερομηνία και υπογραφή και, ενδεχομένως, την σφραγίδα της αρμόδιας Αρχής του κράτους που τα χορήγησε.
3. Για διευκόλυνσή σας υπενθυμίζουμε ότι, οι χώρες που έχουν επικυρώσει την παραπάνω Σύμβαση είναι οι: Αυστρία, Ισπανία, Γαλλία, Ιταλία, Λουξεμβούργο, Ολλανδία, Πορτογαλία, Τουρκία, Πολωνία και Ελλάδα.
Με εντολή Διοικητή της
Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων
Ο Προϊστάμενος της Γενικής Διεύθυνσης
Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης και Ανθρώπινου Δυναμικού
ΝΙΚΟΛΑΟΣ ΠΑΝΑΓΙΩΤΟΠΟΥΛΟΣ

ΔΕΔ Αθήνας αποφ. 3950/2017
Φορολογική κατοικία – Μεταφορά φορολογικής κατοικίας και υποβολή ξεχωριστής δήλωσης με την σύζυγο.

Αριθμός απόφασης: 3950
Καλλιθέα, 17/07/2017
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΑΑΑΕ
Ανεξάρτητη Αρχή
Δημοσίων Εσόδων
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α1
Ταχ. Δ/νση : Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας : 176 71 – Καλλιθέα
Τηλέφωνο    : 213 1604 534
ΦΑΞ    : 213 1604 567

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Έχοντας υπ’ όψη:
1.    Τις διατάξεις :
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170).
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)».
γ. Της ΠΟΛ.1064/12.4.2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.
2. Την ΠΟΛ.1069/4.3.2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
3. Την αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.8.2016 (ΦΕΚ Β’ 2759/1.9.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».
4.    Τη με ημερομηνία κατάθεσης 29.03.2017 και αριθμό πρωτοκόλλου      ενδικοφανή προσφυγή του     , ΑΦΜ     , κατοίκου     , κατά των από 22.02.2017 και με αριθ. ειδοπ.      (ΑΧΚ    /    ) και     (ΑΧΚ    /….) Πράξεων Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος οικονομικού έτους 2014 και φορολογικού έτους 2014, αντιστοίχως, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΧΑΛΑΝΔΡΙΟΥ, και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.
5.    Τις από 22.02.2017 και με αριθ. ειδοπ     (ΑΧΚ …./….) και      (ΑΧΚ …./    ) Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος οικονομικού έτους 2014 και
φορολογικού έτους 2014, αντιστοίχως, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΧΑΛΑΝΔΡΙΟΥ, των οποίων ζητείται η ακύρωση.
6.    Τ ις απόψεις της Δ.Ο.Υ. ΧΟΛΑΡΓΟΥ.
7.    Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α1 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.
Επί της από 29.03.2017 και με αριθμό πρωτοκόλλου    ενδικοφανούς προσφυγής του , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Ο προσφεύγων με τις υπ’ αριθ     και      δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2014 (χρήσης 01/01 – 31/12/2013) και φορολογικού έτους 2014 (χρήσης 01/01 – 31/12/2014) αντιστοίχως, δήλωσε ως κάτοικος Ελλάδος, μεταξύ άλλων, τα εξής:

Για το οικονομικό έτος 2014: Κωδ. 517 («Ακαθάριστα έσοδα από ατομική άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος»): 3.100,00 €, Κωδ. 501 («Καθαρό εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα»): 158,00 €,  Κωδ. 389 («Καθαρό ποσό από μισθούς αλλοδαπής προέλευσης»): 60.888,75 €, Κωδ. 651 («Φόρος που καταβλήθηκε στο εξωτερικό»): 12.364,16 €, Κωδ. 727 («Δαπάνη για τοκοχρεολυτική απόσβεση δανείου»): 9.229,36 €, Κωδ. 787 («Ανάλωση κεφαλαίου προηγ. ετών»): 6.000,00 €.

Για το φορολογικό έτος 2014: Κωδ. 403 («Ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα για μη επιτηδευματίες»): 689,45 €, Κωδ. 389 («Καθαρό ποσό από μισθούς
αλλοδαπής προέλευσης όπου η Ελλάδα έχει δικαίωμα φορολόγησης»): 103.235,28 €, Κωδ. 651 («Φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή»): 28.427,56 €, Κωδ. 735 («Δαπάνη για αγορά/ανέγερση οικοδομών κλπ»): 3.500,00, Κωδ. 727 («Δαπάνη για τοκοχρεολυτική απόσβεση δανείου»): 1.570,44 €, Κωδ. 787 («Ανάλωση κεφαλαίου προηγ. ετών»): 7.400,00 €.

Βάσει των ως άνω δηλώσεων, εκδόθηκαν οι από 22.02.2017 και με αριθ. ειδοπ  και   Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος οικονομικού έτους 2014 και φορολογικού έτους 2014 αντιστοίχως.

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά να ακυρωθούν οι ως άνω πράξεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΧΑΛΑΝΔΡΙΟΥ προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους:

–    Ο προσφεύγων υποστηρίζει ότι κατά το έτος 2013 η παραμονή του στην Ελλάδα δεν υπερέβη τις 183 ημέρες, ενώ καθ’ όλη τη διάρκεια του 2014 εργαζόταν αποκλειστικά στο Ηνωμένο Βασίλειο προσκομίζοντας ορισμένα δικαιολογητικά, συνεπώς για τα δύο αυτά έτη το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήταν το Ηνωμένο Βασίλειο όπου κατοικεί και εργάζεται μέχρι σήμερα με τη σύζυγό του, η οποία τότε παρέμεινε στην Ελλάδα για να φροντίζει τους υπερήλικες γονείς της.
–    Ο προσφεύγων υποστηρίζει ότι ως κάτοικος εξωτερικού κατά τα έτη 2013 και 2014 δύναται να φορολογηθεί μόνο για το εισόδημα που απέκτησε στην Ελλάδα ήτοι 158,00 € για το έτος 2013 και 689,45 € για το έτος 2014.
–    Σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 1445/2016 απόφαση του ΣτΕ έχουν ήδη κριθεί παρόμοια περιστατικά.

Για το οικονομικό έτος 2014 (χρήση 01/01 – 31/12/2013):

Επειδή, με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2 του ν. 2238/1994 οριζόταν:
«1.Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την  κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα. Σε φόρο για το εισόδημα που προκύπτει στην  Ελλάδα υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από τον τόπο κατοικίας του ή της συνήθους  διαμονής του. Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Η διαμονή τεκμαίρεται ως  συνήθης, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά.
2.Κάθε φυσικό πρόσωπο που υπηρετεί στην αλλοδαπή, αν: α) είναι λειτουργός ή συνδέεται με  οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με φορέα της Γενικής Κυβέρνησης,  όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 1Β του ν. 2362/1995, που έχει προστεθεί με το άρθρο 2 του ν. 3871/2010 ή β) συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με θεσμικό όργανο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή Διεθνή Οργανισμό και είχε κατά το χρόνο της εισόδου του στην  υπηρεσία του θεσμικού οργάνου της Ε.Ε. ή του Διεθνούς Οργανισμού την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα, θεωρείται ότι συνεχίζει να έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. Ομοίως, θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και τα μέλη της οικογένειας που το βαρύνουν σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7, εκτός αν έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε κράτος στο οποίο υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα τους και το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51 Α.»

Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 61 του ίδιου ως άνω νόμου οριζόταν:
«1. Κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 2, ανεξάρτητα  από το αν υπόκειται ή όχι σε φόρο, έχει υποχρέωση να υποβάλει δήλωση εφόσον έχει  συμπληρώσει το δέκατο όγδοο (18ο) έτος της ηλικίας του, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 5. και εφόσον δεν εμπίπτει στις διατάξεις περί προσώπων που βαρύνουν τους φορολογούμενους του άρθρου 7. Εξαιρετικά, υποχρέωση υποβολής δήλωσης έχει οποιοσδήποτε,  εφόσον προσκληθεί γι’ αυτό εγγράφως από τον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. Στην περίπτωση αυτή ο καλούμενος υποχρεούται να υποβάλει τις οικείες δηλώσεις μέσα στην προθεσμία τριάντα (30) ημερών από την ημερομηνία της επίδοσης σε αυτόν της οικείας πρόσκλησης. Υπόχρεοι για υποβολή δήλωσης είναι όσοι δηλώνουν κάτοικοι εξωτερικού για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ή υπάγονται στις διατάξεις των άρθρων 16 και 17 του Κ.Φ.Ε., ανεξάρτητα αν εμπίπτουν στην απαλλαγή της περίπτωσης η’ του άρθρου 18 του Κ.Φ.Ε..
[…] Αν ο φορολογούμενος κατοικεί στην αλλοδαπή, υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης είναι αλληλεγγύως με αυτόν, οι αντιπρόσωποι ή οι πράκτορες του στην Ελλάδα.
2. Για τους εγγάμους, για τους οποίους συντρέχουν οι προϋποθέσεις του πρώτου εδαφίου της  παρ. 1 του άρθρου 5, υπόχρεος σε επίδοση δήλωσης είναι ο σύζυγος και για τα εισοδήματα της συζύγου του. Ειδικά, υποχρεούνται να επιδώσουν φορολογική δήλωση ο καθένας χωριστά για το συνολικό εισόδημά του οι σύζυγοι όταν:
α) Έχει διακοπεί η έγγαμη συμβίωση κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης. Το βάρος της απόδειξης για τη διακοπή φέρει ο φορολογούμενος.
β) Ο ένας από τους δύο συζύγους είναι σε κατάσταση πτώχευσης.
γ) Ο ένας από τους δύο συζύγους έχει υποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση.
7. Το φυσικό πρόσωπο που δηλώνει κάτοικος εξωτερικού και αποκτά πραγματικό εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούται να υποβάλει μαζί με τη δήλωση φορολογίας του εισοδήματος του, βεβαίωση από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους στο οποίο δηλώνει κάτοικος από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του άλλου κράτους ή αντίγραφο της εκκαθάρισης της φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της δήλωσης που υπέβαλε στο άλλο κράτος. Η βεβαίωση αυτή χορηγείται από τη φορολογική αρχή ή από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή. […]
8α.Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων της προηγούμενης παραγράφου.
8β. Όσοι έχουν δηλώσει τόπο κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην αλλοδαπή και υπόκεινται, κατά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, σε φόρο μόνο για το εισόδημα τους που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούνται να προσκομίσουν τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην παράγραφο 7 του άρθρου αυτού, μέσα σε προθεσμία που ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Αν  δεν προσκομισθούν ή δεν προσκομισθούν εμπρόθεσμα τα δικαιολογητικά αυτά, οι υπόχρεοι θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα τους. Με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται ο τρόπος κλήσης των φορολογουμένων, η διαδικασία υποβολής των δικαιολογητικών και κάθε άλλο σχετικό θέμα.».

 

Επειδή, με την ΠΟΛ.1260/19.12.2014 «Σχετικά με τη φορολογική κατοικία» διευκρινίσθηκε ότι:
«[…] 2. Οι ελεγχόμενοι φορολογούμενοι, οι οποίοι έχουν ήδη υποβάλει μέρος των δικαιολογητικών ή δεν τα έχουν υποβάλει καθόλου, υποχρεούνται σε κάθε περίπτωση, να προσκομίσουν τα ακόλουθα δικαιολογητικά, από τα οποία θα προκύπτει ότι όντως είχαν μεταφέρει το κέντρο του οικογενειακού τους βίου (οικογενειακή εστία) ή το κέντρο του επαγγελματικού τους βίου, της ύπαρξής τους και των βιοτικών τους σχέσεων (κέντρο ζωτικών συμφερόντων), στην αλλοδαπή:
(α) Στοιχεία που αποδεικνύουν ότι οι φορολογούμενοι και τα μέλη της οικογένειάς τους (σύζυγος/τέκνα), εάν αυτά υφίστανται, διαμένουν σε μόνιμη και σταθερή βάση στην αλλοδαπή (π.χ. βεβαίωση από δημοτική/δημόσια/άλλη αναγνωρισμένη αρχή, αποδεικτικά εκπαίδευσης/φοίτησης τέκνων ή μισθωτήριο συμφωνητικό κατοικίας ή αποδεικτικό ιδιόκτητης κατοικίας στην αλλοδαπή, εφόσον αυτή υφίσταται).
(β. 1.) Πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας που εκδίδεται από την αλλοδαπή φορολογική αρχή, από το οποίο θα προκύπτει ότι είναι φορολογικοί κάτοικοι αυτού του άλλου κράτους. Εάν οι φορολογούμενοι έχουν εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (ΣΑΔΦΕ) και εφόσον αποκτούσαν εισόδημα στη χώρα μας, μπορούν
να προσκομίσουν, αντί του πιστοποιητικού, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) και για την οποία δεν απαιτείται η επισημείωση της Χάγης. Επίσης, δεν απαιτείται η επισημείωση της Χάγης για τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που εκδίδουν οι φορολογικές αρχές των ΗΠΑ και της Τουρκίας, στο πλαίσιο της ΣΑΔΦΕ που έχει συναφθείμε τη χώρα μας.
(β.2.) Σε περίπτωση που οι φορολογούμενοι έχουν εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο δεν υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος, οφείλουν να προσκομίσουν πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, εφόσον προβλέπεται η έκδοσή του από την αλλοδαπή φορολογική αρχή, ή σε περίπτωση που δεν προβλέπεται η έκδοσή του, αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους, που υπέβαλαν στο άλλο κράτος ή ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος
(γ) Στοιχεία σχετικά με τον επαγγελματικό βίο [π.χ. σύμβαση εξηρτημένης εργασίας με αλλοδαπό εργοδότη ή βεβαίωση εργασίας από τον εν λόγω εργοδότη. Σε περίπτωση μη εξηρτημένης απασχόλησης, αποδεικτικό της επαγγελματικής δραστηριότητας στην αλλοδαπή (π.χ. έναρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας, συμμετοχή σε αλλοδαπές εταιρείες)].
Τονίζεται ότι, η προσκόμιση των ως άνω δικαιολογητικών τελεί υπό την προϋπόθεση ότι η έκδοσή τους προβλέπεται από τις εσωτερικές διατάξεις του άλλου κράτους (π.χ. σε ορισμένα κράτη μπορεί να μην υφίστανται δήμοι ή να μην υπάρχει υποχρέωση υποβολής δήλωσης κ.λπ.). Σε κάθε, πάντως, περίπτωση, εάν ο φορολογούμενος προσκομίσει τα δικαιολογητικά που αναφέρονται στις παραγράφους (α) και β(1)/β(2), τότε δεν απαιτείται η προσκόμιση των δικαιολογητικών της παραγράφου (γ), ούτε κρίνεται αναγκαία η προσκόμιση άλλων στοιχείων ή δικαιολογητικών για την τεκμηρίωση της φορολογικής του κατοικίας στην αλλοδαπή. Αν συντρέχουν τα υπό στοιχεία (α) και β(1)/β(2), τότε γεγονότα όπως η κατοχή ακινήτου στην Ελλάδα, η διατήρηση στην Ελλάδα
τραπεζικών λογαριασμών, η συμμετοχή στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση ημεδαπών εταιρειών στην Ελλάδα, από μόνα τους δεν μπορούν να αποτελέσουν στοιχεία ώστε να χαρακτηρισθεί το φυσικό πρόσωπο ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (εκτός αν ελλείψει οικογένειας, διαπιστώνεται ότι το εν λόγω πρόσωπο έχει τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα). Σε περίπτωση μη υποβολής κάποιων εκ των παραπάνω δικαιολογητικών και αν λόγω της μη υποβολής τους οι ελεγκτικές υπηρεσίες αδυνατούν να αποφανθούν για τη φορολογική κατοικία βάσει των προσκομισθέντων δικαιολογητικών, τότε οι φορολογούμενοι οφείλουν να προσκομίσουν πρόσθετα δικαιολογητικά (π.χ. βεβαίωση ασφαλιστικού φορέα, βεβαίωση από επαγγελματικές ενώσεις-επιμελητήρια- συλλόγους, δικαιολογητικά για την ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων), με τα οποία θα αποδεικνύουν τον ισχυρό δεσμό τους με το άλλο κράτος, δεσμός που τους δημιουργεί μόνιμη φορολογική κατοικία στο άλλο κράτος.
3. Επισημαίνεται ότι, όσον αφορά στη γνησιότητα των αλλοδαπών δημοσίων εγγράφων, τα οποία έχουν συνταχθεί στο έδαφος του αλλοδαπού κράτους και περιγράφονται στην παρ. 2 του παρόντος σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τη Σύμβαση της Χάγης (Apostille) ή κατά τα διεθνή νόμιμα (προξενική διαδικασία), έχουν δοθεί οδηγίες με το με αριθμό Δ6Δ 1095210
ΕΞ2014/25.06.2014 έγγραφο της Δ/νσης Οργάνωσης. Επίσης, τα προβλεπόμενα έγγραφα υποβάλλονται πρωτότυπα και απαιτείται η επίσημη μετάφρασή τους στην Ελληνική γλώσσα.
4. Τέλος, εφόσον κατά τα ανωτέρω αποδειχθεί ότι ο φορολογούμενος είναι πραγματικά φορολογικός κάτοικος κράτους με το οποίο δεν υφίσταται ΣΑΔΦΕ, θα έχουν εφαρμογή, σε κάθε περίπτωση, ως προς τη φορολόγηση του εισοδήματος που αποκτά από πηγές Ελλάδας, οι διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας.
Εάν ο φορολογούμενος είναι πραγματικά φορολογικός κάτοικος κράτους με το οποίο υφίσταται  ΣΑΔΦΕ, τότε θα έχουν εφαρμογή, ως προς τη φορολόγηση του εισοδήματος που αποκτά από  πηγές Ελλάδας, οι διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας, υπό την επιφύλαξη, όμως, των διατάξεων  των ΣΑΔΦΕ (π.χ. η προσαύξηση περιουσίας φορολογείται στην Ελλάδα στην πρώτη περίπτωση
(μη ύπαρξη ΣΑΔΦΕ) ενώ στην δεύτερη φορολογείται εφόσον αυτό επιτρέπεται από τις διατάξεις της  οικείας ΣΑΔΦΕ).
Σημειώνεται ότι, και στις δύο προηγούμενες περιπτώσεις ο φορολογούμενος δεν θα υπόκειται σε  φορολογία εισοδήματος στη χώρα μας για το εισόδημα που αποκτά στην αλλοδαπή.».

 

Γ ια το φορολογικό έτος 2014 (χρήση 01/01 – 31/12/2014):

Επειδή, στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 3 του ν. 4172/2013 ορίζεται:
«1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για  το φορολογητέο εισόδημα του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο  εισόδημα του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος. Κατ’ εξαίρεση ο φορολογούμενος  που είναι αλλοδαπό προσωπικό των εγκατεστημένων στην Ελλάδα γραφείων, σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 89/1967 (Α’ 132), όπως ισχύει, υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα μόνο για το  εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα.
2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο  για το φορολογητέο εισόδημα του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο  φορολογικό έτος.»

 

Επειδή, στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 ορίζεται:
«1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:
α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του ή
β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος  υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.
2. Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων  παραμονής στο εξωτερικό. Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου.»

 

Επειδή, με την παρ. 4 του άρθρου 67 του ως άνω νόμου ορίζεται ότι:
«4. Οι σύζυγοι, κατά τη διάρκεια του γάμου, υποχρεούνται να υποβάλουν κοινή δήλωση για τα  εισοδήματά τους στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν υπολογίζονται  χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου. Κοινή δήλωση δύνανται να υποβάλουν και τα πρόσωπα  που έχουν συνάψει σύμφωνο συμβίωσης. Στην περίπτωση αυτή έχουν την ίδια φορολογική αντιμετώπιση με τους έγγαμους.
Οι τυχόν ζημίες του εισοδήματος του ενός συζύγου ή μέρους συμφώνου συμβίωσης, δεν συμψηφίζονται με τα εισοδήματα του άλλου συζύγου ή του άλλου μέρους συμφώνου συμβίωσης.
Υπόχρεος υποβολής δήλωσης είναι ο σύζυγος ή το μέρος συμφώνου συμβίωσης, το οποίο  δηλώνεται ως υπόχρεος, και για τα εισοδήματα της συζύγου του ή του άλλου μέρους συμφώνου συμβίωσης, αντίστοιχα.
Ειδικότερα, οι σύζυγοι ή τα μέρη συμφώνου συμβίωσης, υποβάλλουν χωριστή φορολογική δήλωση, ο καθένας για τα εισοδήματά του, εφόσον:
α. Έχει διακοπεί η έγγαμη συμβίωση ή έχει λυθεί το σύμφωνο συμβίωσης κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης. Το βάρος της απόδειξης για τη διακοπή της έγγαμης συμβίωσης ή τη λύση του συμφώνου συμβίωσης φέρει ο φορολογούμενος,
β. Ο ένας από τους δύο συζύγους ή ένα από τα δύο μέρη συμφώνου συμβίωσης είναι σε  κατάσταση πτώχευσης ή έχει υποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση. Για τα εισοδήματα των ανήλικων τέκνων, υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης είναι ο γονέας ή το μέρος συμφώνου συμβίωσης που ασκεί τη γονική μέριμνα, με την επιφύλαξη των οριζομένων στην παράγραφο 4 του άρθρου 11.»

 

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 της ΠΟΛ.1058/18.3.2015 Απόφασης της  Γ.Γ.Δ.Ε., «Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του  Ν.4172/2013 και του Ν.4174/2013» Απόφασης της Γ.Γ.Δ.Ε.:
«2. Τα προαναφερθέντα φυσικά πρόσωπα οφείλουν να προσκομίσουν, το αργότερο έως την  τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους  που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.:
(α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου  δηλώνουν φορολογικοί κάτοικοι, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικοί κάτοικοι αυτού  του κράτους. Εάν οι φορολογούμενοι έχουν εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση  Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής ΣΑΔΦΕ) και εφόσον αποκτούν εισόδημα στη χώρα μας, μπορούν να προσκομίσουν, αντί της βεβαίωσης, την προβλεπόμενη Αίτηση για την  Εφαρμογή της ΣΑΔΦΕ όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας  (δίγλωσσα έντυπα) ή (β) αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλαν στο άλλο κράτος ή (γ) ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης  φορολογίας εισοδήματός τους.
Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά  από την αρμόδια φορολογική αρχή, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή  δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή με την οποία θα αποδεικνύεται ο ισχυρός δεσμός (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) του φυσικού προσώπου με το άλλο κράτος.
3. Για τη γνησιότητα των αλλοδαπών δημοσίων εγγράφων, τα οποία έχουν συνταχθεί στο  έδαφος του αλλοδαπού κράτους και περιγράφονται στην παρ. 2 της παρούσης, σύμφωνα με τα  προβλεπόμενα από τη Σύμβαση της Χάγης (Apostille) ή κατά τα διεθνή νόμιμα (προξενική  διαδικασία), εφαρμόζονται οι οδηγίες της Δ/νσης Οργάνωσης (σχετ. το με αριθ. πρωτ. Δ6Δ 1095210 ΕΞ2014/25.6.2014 έγγραφό της). Επίσης, για τα προβλεπόμενα έγγραφα απαιτείται  επίσημη μετάφραση στην Ελληνική γλώσσα.».

 

Επειδή, με την υπ’ αριθ. ΣτΕ 1445/2016 απόφαση του ΣτΕ:
«Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του  άρθρου 4 καθορίζονται τα κριτήρια βάσει των οποίων ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται κάτοικος  Ελλάδας. Τα κριτήρια αυτά είναι η μόνιμη ή κύρια κατοικία, η συνήθης διαμονή και το κέντρο των  προσωπικών, οικονομικών και κοινωνικών συμφερόντων […].». Κατά την έννοια, λοιπόν, σύμφωνα  με όλα τα προεκτιθέμενα, των διατάξεων των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 του ν. 4172/2013, σε φόρο  εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην  ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο το οποίο έχει την  κατοικία του στην Ελλάδα, έχει δηλαδή σ’ αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την  οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούληση του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων (πρβλ. καθ’ ερμηνεία του άρθρου 51 ΑΚ, ΣτΕ 259/2011, ΣτΕ 3254/2011, ΣτΕ 1113/2008 κ.ά., ΑΠ 660/2015, ΑΠ 1730/2009 κ.ά.), το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της  έννοιας της κατοικίας.
Ως τέτοιο δε (δηλαδή ως στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας) νοούμενο στην παρ.1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής  κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου  υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και  κοινωνικούς δεσμούς του (βλ. άλλωστε τα διαλαμβανόμενα στην αιτιολογική έκθεση για το «κέντρο  των προσωπικών, οικονομικών και κοινωνικών συμφερόντων» – δίχως τη διάζευξη που έχει τεθεί  στο κείμενο του νόμου- καθώς και για την κατά τα διεθνή πρότυπα και κατευθυντήριες οδηγίες του  ΟΟΣΑ, συμπεριλαμβανομένων των οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, έννοια αυτού).
Εξάλλου, προκειμένου να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει (ή πολλώ μάλλον μεταβάλλει την  επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό) κατοικία, πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα πρόσφορα στοιχεία  (πρβλ. ΣτΕ 1948/1956, ΣτΕ 3870/2002, ΣτΕ 3973/2005, ΣτΕ 1113/2008, ΣτΕ 259/2011 κ.ά.), όπως  ιδίως η ύπαρξη στέγης, η φυσική παρουσία του ίδιου, των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), ο τόπος άσκησης των  επαγγελματικών δραστηριοτήτων, ο τόπος των περιουσιακών συμφερόντων, ο τόπος των  διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς,  κοινωνικούς), ο τόπος ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για  τη θεμελίωση της προαναφερόμενης φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η  φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το  εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των  συνθηκών, την ύπαρξή της. Συναφώς, το δικαστήριο της ουσίας, όταν εκδικάζει προσφυγή κατά  πράξης περί της εν λόγω φορολογικής υποχρέωσης φυσικού προσώπου, οφείλει να ερευνήσει το  ίδιο, κατ’ ενάσκηση πλήρους δικαιοδοσίας, αν συντρέχει η αμφισβητούμενη πραγματική βάση της, δηλαδή η ύπαρξη ή μη κατοικίας αυτού στην Ελλάδα, και να κρίνει το ζήτημα, στο πλαίσιο δε αυτό,  έχει την εξουσία, κατ’ άρθρο 152 επ. του Κ.Δ.Δ., να διατάξει συμπλήρωση των αποδείξεων και,  τελικώς, αν δεν βεβαιώνεται στον αναγκαίο βαθμό για τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά, να  αποφανθεί, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων.
Περαιτέρω, και ενόψει του ότι, βάσει των γενικότερων κοινωνικών και ηθικών αντιλήψεων  της εποχής αλλά και ανάλογα με τα κοινωνικοοικονομικά δεδομένα των συζύγων, είναι  νοητή η χωριστή κατοικία αυτών (πρβλ. ήδη πριν από την κατάργηση με το άρθρο 2 του ν.  1329/1983, Α’ 25, της κατ’ άρθρο 55 ΑΚ νόμιμης κατοικίας της συζύγου, ΑΠ 163/1975 ΝοΒ11,1056,  ΑΠ 229/1964, ΝοΒ 12,803, ΑΠ 835/1978, ΝοΒ 27,737, πρβλ. ομοίως ΔΕΚ, αποφάσεις της  16.5.2000, C-87/99, Zurstrassen, σκ. 19, 25.1.2007, C-329/05, Gerold Meindl, σκ. 28), σε  περίπτωση που έγγαμο φυσικό πρόσωπο δεν είναι υπόχρεο σε υποβολή δήλωσης φόρου
εισοδήματος στην Ελλάδα, για τον λόγο ότι το ίδιο δεν έχει τη φορολογική κατοικία του σ’  αυτήν, δεν τίθεται εν πάση περιπτώσει ζήτημα υποβολής κοινής δήλωσης φόρου  εισοδήματος, κατ’ άρθρο 67 παρ. 4 του ν. 4172/2013, με τον ή τη σύζυγο του, αποκλειστικώς  και μόνον επειδή ο ή η σύζυγος πληροί τα κατά το άρθρο 4 παρ. 1 του εν λόγω νόμου  κριτήρια για να χαρακτηρισθεί φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, και τούτο ανεξαρτήτως αν η  υποχρέωση υποβολής κοινής δήλωσης είναι ή όχι σύμφωνη με διατάξεις υπερνομοθετικής  ισχύος.
Εξάλλου, από την εξεταζόμενη άποψη δεν ασκούν επιρροή -υπό την έννοια ότι δεν  συνεπάγονται υποχρέωση υποβολής κοινής δήλωσης- περιορισμοί τυχόν ανακύπτοντες από τις  τεχνικές ρυθμίσεις και δυνατότητες του συστήματος της κατά την παρ. 1 του ίδιου άρθρου 67  ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος (μη πρόβλεψη στο εν λόγω σύστημα  της δυνατότητας υποβολής δήλωσης από τον ένα μόνο σύζυγο, όταν ο άλλος δεν είναι  φορολογικός κάτοικος Ελλάδας), διότι το σύστημα αυτό θα πρέπει αντιθέτως να προσαρμόζεται  στους κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας και να εξυπηρετεί τις ανάγκες της ορθής εφαρμογής  της και όχι η εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας να προσαρμόζεται στις δυνατότητες του  συστήματος.[…]».

 

Επειδή, η Φορολογική Διοίκηση προσέθεσε τον κωδικό 320 στην ηλεκτρονική δήλωση  φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016 ώστε να συμπληρώνεται από τη σύζυγο ή το  μέρος συμφώνου συμβίωσης όταν είναι φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής (καθώς υπήρχε μόνο ο  αντίστοιχος κωδικός 319 για τον υπόχρεο της δήλωσης) βάσει των στοιχείων που τηρεί η  φορολογική αρχή στο Μητρώο της.

 

Επειδή, εν προκειμένω, ο προσφεύγων έχει προσκομίσει:
– Την από 18.11.2016 Επιστολή Επιβεβαίωσης Κατοικίας («Letter of confirmation of residence») της Βασιλικής Υπηρεσίας Δημοσίων Εσόδων & Τελωνείων («HM Revenue  & Customs – HMRC») με τη σχετική επικύρωση APOSTILLE, επί της οποίας  αναγράφονται: «Αυτό δεν είναι πιστοποιητικό κατοικίας για τους σκοπούς της αίτησης  απαλλαγών κατά τη συμφωνία Διπλής Φορολόγησης με το Ηνωμ. Βασίλειο.  Επιβεβαιώνω ότι εξ όσων άριστα γνωρίζει η Α.Μ. Υπηρεσία Εισοδήματος και Τελών, ο
κος     , για τους σκοπούς της φορολόγησης, είναι κάτοικος  Ηνωμένου Βασιλείου,     , από 21 Ιουλίου 2013 μέχρι 18  Νοεμβρίου 2016».
– Την από 14.03.2017 επιστολή της Βασιλικής Υπηρεσίας Δημοσίων Εσόδων &  Τελωνείων («HM Revenue & Customs – HMRC») επί της αναγράφονται τα εξής: «[…]
Για τα έτη 2013 έως 2014 και 2014 έως 2015 τα αρχεία μας έχουν ως εξής:  Πηγές εισοδήματος για το φορολογικό έτος που έληξε στις 5 Απριλίου 2014…………………..

Η παρούσα επιστολή παρέχει λεπτομέρειες σχετικά με τις πληρωμές και τα φορολογικά  στοιχεία που διατηρούμε στο αρχείο μας. Αυτό δεν σημαίνει ότι αυτό ήταν το συνολικό  φορολογητέο εισόδημά σας. […]».

–    Την    από    13.12.2016 επιστολή του    πανεπιστημιακού    νοσοκομείου  με την οποία βεβαιώνεται    ότι ο προσφεύγων    διέμενε κατά την  περίοδο 31/6/2013 έως 31/10/2014 στους κοιτώνες προσωπικού του νοσοκομείου.

–    Την    από    17.12.2015 επιστολή του    πανεπιστημιακού    νοσοκομείου  όπου αναγράφονται τα εξής: «Ο κύριος
εργάζεται στο Ίδρυμα, με μόνιμη σύμβαση, από τις 21 Ιουλίου 2013 και έχει ετήσιο μισθό, πλήρους απασχόλησης, ποσού 90.263,00 λιρών Αγγλίας, απασχολούμενος 10 βάρδιες ανά εβδομάδα.».

 

Επειδή, λαμβάνοντας υπόψιν ότι:
–    για το ημερολογιακό έτος 2013, ο προσφεύγων, σύμφωνα με τα στοιχεία του  υποσυστήματος Μητρώου του συστήματος TAXIS προκύπτει ότι προέβη σε διακοπή  εργασιών στην Ελλάδα στις 31.03.2013 και σύμφωνα με τα ως άνω προσκομισθέντα  στοιχεία ξεκίνησε να εργάζεται στο ως άνω πανεπιστημιακό νοσοκομείο στο Ηνωμένο  Βασίλειο στις 21/07/2013, συνεπώς το χρονικό διάστημα όπου διέμενε και εργαζόταν  στο εξωτερικό για το 2013 υπολείπεται των 183 ημερών, ενώ και η φορολογική αρχή του Η.Β. αναγνωρίζει ότι είναι κάτοικος Η.Β. για φορολογικούς σκοπούς από  21.07.2013 και εντεύθεν,

–   για το ημερολογιακό έτος 2014, ο προσφεύγων εργαζόταν με μόνιμη, πλήρους  απασχόλησης σύμβαση στο ως άνω νοσοκομείο, προσκόμισε δικαιολογητικά βάσει των  οποίων προκύπτει το εισόδημα που έλαβε και το φόρο εισοδήματος που πλήρωσε στο Ηνωμένο Βασίλειο, ενώ μόνο το γεγονός ότι η σύζυγός του διέμενε ακόμη στην Ελλάδα  και εργαζόταν ως μισθωτή σε δημόσιο νοσοκομείο (χωρίς να προκύπτει ότι είχαν  ανήλικα τέκνα να διαμένουν μαζί της) σύμφωνα με την ως άνω απόφαση 1445/2016 του ΣτΕ, προκύπτει ότι δύναται ο σύζυγος να έχει διαφορετική φορολογική κατοικία από τη  σύζυγο και άρα να υποβάλουν χωριστές φορολογικές δηλώσεις, και

–    σύμφωνα με τα στοιχεία του υποσυστήματος Μητρώου του συστήματος TAXIS, από  01/01/2015 και ο προσφεύγων και η σύζυγός του, η οποία μετέβη κι αυτή στο Ηνωμένο  Βασίλειο, μεταφέρθηκαν από τη Δ.Ο.Υ. ΧΟΛΑΡΓΟΥ στη Δ.Ο.Υ. ΚΑΤΟΙΚΩΝ  ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ με χώρα κατοικίας το Ηνωμένο Βασίλειο όπου διαμένουν μέχρι και  σήμερα.

την μερική αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 29.03.2017 και αριθμό πρωτοκόλλου .. ενδικοφανούς προσφυγής του…. (ΑΦΜ..) και συγκεκριμένα:

α) την αποδοχή αυτής ως προς την μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας στο εξωτερικό  (Ηνωμένο Βασίλειο) από την 01.01.2014 και άρα τη δυνατότητα υποβολής χωριστής δήλωσης  φορολογίας εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2014 (01/01 – 31/12/2014) ως κάτοικος  εξωτερικού, και

β) την απόρριψη αυτής ως προς το ίδιο αίτημά του για το οικονομικό έτος 2014 (01/01 –  31/12/2013), καθώς δεν πληροί τα κριτήρια ώστε να θεωρείται κάτοικος εξωτερικού για το εν λόγω  έτος.
Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση
στον υπόχρεο.
Η Υπάλληλος του Τμήματος
Διοικητικής Υποστήριξης
Ακριβές Αντίγραφο
ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ
ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΟΥ ΤΜΗΜΑΤΟΣ
ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ Α1
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΣΤΑΥΡΙΔΗΣ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α

Ταχ. Δ/νση : Καρ.Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας : 10184 Αθήνα
Πληροφ. : Σ.Πίνη
Τηλέφωνο : 210 3375315
Fax : 210 3375001
E-Mail : d12.a@yo.syzefxis.gov.gr
Url : www.aade.gr

Θέμα: Δαπάνη απόκτησης ακινήτου στην Ελλάδα από κάτοικο αλλοδαπής που εισάγει χρηματικά κεφάλαια από το εξωτερικό, σε λογαριασμό του κατασκευαστή της οικοδομής

Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης η’ του άρθρου 33 του ν.4172/2013, η δαπάνη απόκτησης περιουσιακών στοιχείων δεν εφαρμόζεται προκειμένου για φυσικό πρόσωπο που έχει τη φορολογική κατοικία του στην αλλοδαπή εφόσον δεν αποκτά εισόδημα στην Ελλάδα.

2. Επίσης, με τις διατάξεις της περίπτωσης δ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 34 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι η Φορολογική Διοίκηση κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς μεταξύ τεκμαρτού και συνολικού εισοδήματος υποχρεούται να λάβει υπόψη τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης για τα ποσά που μεταξύ άλλων είναι και η εισαγωγή συναλλάγματος που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή. Δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης αυτού του συναλλάγματος για τα πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι άλλου κράτους.

3. Σε πολλές περιπτώσεις αγοράς ακινήτων από κατοίκους εξωτερικού με εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό η εισαγωγή των χρημάτων δεν πραγματοποιείται στο όνομα του δικαιούχου του ποσού (αγοραστή) αλλά στο όνομα του κατασκευαστή της οικοδομής ή του πωλητή του ακινήτου. Στις περιπτώσεις αυτές πρόκειται για εξόφληση του τιμήματος της αγοράς του ακινήτου μέσω της εισαγωγής κεφαλαίων, γεγονός το οποίο θα πρέπει να εξεταστεί ως θέμα πραγματικό από τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. και εφόσον από τα προσκομιζόμενα δικαιολογητικά κρίνεται ότι πράγματι πραγματοποιήθηκε η εισαγωγή των χρημάτων, για λογαριασμό του αγοραστή προς εξόφληση τιμήματος συμβολαίου αγοραπωλησίας ακινήτου με έμβασμα από τον λογαριασμό του εξωτερικού σε λογαριασμό στο όνομα του κατασκευαστή ή του πωλητή του ακινήτου, τα δικαιολογητικά αυτά να γίνονται δεκτά για την κάλυψη της απόκτησης του ακινήτου, παρότι στο όνομα του δικαιούχου των χρηματικών κεφαλαίων αναφέρεται ο κατασκευαστής ή ο πωλητής του ακινήτου. (σχετ. τα υπ’ αριθμ. 1060123/1214/Α0012/30-6-2005 και 1020357/407/Α0012/7-3- 2006 έγγραφά μας).

 

Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΕΥΘΥΜΙΟΣ ΣΑΪΤΗΣ

ΔΕΔ Αθήνας αποφ. 2972/2017
Μεταφορά φορολογικής κατοικίας – Μερική αποδοχή ενδικοφανούς προσφυγής
Καλλιθέα, 17-5-2017
Αριθμός απόφασης: 2972

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α6

Ταχ. Δ/νση :Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας :176 71 – Καλλιθέα
Τηλέφωνο :213-1604504
ΦΑΞ:213-1604567

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις :
α. Του άρθρου 63 του ν.4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170), όπως ισχύει.
β. Του άρθρου 11 της Δ.ΟΡΓ.Α 1036960/10.3.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22-03-2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)».
γ. Της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β’ 1440/27-4-2017).

2. Την ΠΟΛ.1069/4.3.2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ’ αριθμόν Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.8.2016 (ΦΕΚ 2759/τ.Β’/01-09-2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Την από 23-1-2017 και με αριθμό πρωτοκόλλου ……….. ενδικοφανή προσφυγή του ………. του …. , ΑΦΜ ……. , κατοίκου ……. κατά της με αριθμό………. απορριπτικής απόφασης για τη μεταφορά φορολογικής κατοικίας για το φορολογικό έτος 2015 και της με αριθμό ……………………. απορριπτικής απόφασης για τη μεταβολή φορολογικής κατοικίας για το φορολογικό έτος 2014 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α’ ΠΑΤΡΩΝ και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Την με αριθμό……… απορριπτική απόφαση για τη μεταφορά φορολογικής κατοικίας για το φορολογικό έτος 2015 και την με αριθμό……… απορριπτική απόφαση για τη μεταβολή φορολογικής κατοικίας για το φορολογικό έτος 2014 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α’ ΠΑΤΡΩΝ, των οποίων ζητείται η ακύρωση.

6. Τις απόψεις της ανωτέρω φορολογικής αρχής.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α6 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 23-1-2017 και με αριθμό πρωτοκόλλου……….. ενδικοφανούς προσφυγής του………. , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με με αριθμό ……… απορριπτική απόφαση για τη μεταφορά φορολογικής κατοικίας για το φορολογικό έτος 2015 δεν έγινε δεκτό το αίτημά του, διότι:

• Διατηρούσε ενεργή επαγγελματική δραστηριότητα στην Ελλάδα έως 3-12-2015, οπότε είχε τη δυνατότητα να παρέχει επ’ αμοιβή υπηρεσίες κατά τη διάρκεια των ετών 2014 και 2015, χωρίς απαραίτητη φυσική παρουσία – στις 3-12-2015 προέβη σε διακοπή εργασιών

• Στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος Ε1 για το φορολογικό έτος 2015 δήλωσε εισοδήματα από άσκηση επαγγέλματος, όπερ σημαίνει ότι διατηρεί οικονομικούς δεσμούς με την Ελλάδα και ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα.

Ο προσφεύγων είχε υποβάλει την με αριθμό………… αίτηση για αλλαγή φορολογικής κατοικίας για το φορολογικό έτος 2014, η οποία απορρίφθηκε με τη με αριθμό………… απαντητική επιστολή της Δ.Ο.Υ. Α’ ΠΑΤΡΩΝ, διότι δεν είχε προσκομίσει ο προσφεύγων πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας και είχε ενεργή επαγγελματική δραστηριότητα μέχρι την έκδοση της απορριπτικής απόφασης της Δ.Ο.Υ.. Ο προσφεύγων υπέβαλε τη με αριθμό………… αίτηση θεραπείας – ιεραρχική προσφυγή στην ίδια ως άνω Δ.Ο.Υ., η οποία απερρίφθη με τη με αριθμό ……………… αρνητική απάντηση της Δ.Ο.Υ..

Κατόπιν των ανωτέρω, ο προσφεύγων κατέθεσε τη με αριθμό………… ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απερίφθη δυνάμει της με αριθμό…….. απόφασης της Υπηρεσίας μας.

Ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή αιτείται την ακύρωση των προσβαλλόμενων πράξεων για τους εξής λόγους:

• Η Υπηρεσία μας δεν έχει τοποθετηθεί επί της ουσίας επί της με αριθμό ……………… ενδικοφανούς προσφυγής που είχε καταθέσει ο προσφεύγων και πρέπει να τοποθετηθεί στα πλαίσια της υπό εξέταση ενδικοφανούς προσφυγής

• Έχει συνεχή φυσική παρουσία και επαγγελματική δραστηριότητα στο Ηνωμένο Βασίλειο και έχει προσκομίσει πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας – έχει καταθέσει στη φορολογική αρχή του Ηνωμένου Βασιλείου συμπληρωματικές φορολογικές δηλώσεις παγκόσμιου εισοδήματος, στις οποίες έχει αναγράψει το εισόδημα που απέκτησε στην Ελλάδα και έχει παρακρατηθεί φόρος 20%

• Η επαγγελματική δραστηριότητα που αναφέρει η Δ.Ο.Υ. ήταν μια σύμβαση έργου σε έναν συγκεκριμένο εργοδότη, την οποία είχε διατηρήσει ενεργή για να εξοφλήσει ο εργοδότης του το υπόλοιπο οφειλόμενο ποσό ύψους 4.065€ – δεν απαγορεύεται από κάποια διάταξη να είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας και να ασκεί δραστηριότητα σε οποιαδήποτε άλλη χώρα επιθυμεί

• Έχει ισχυρούς επαγγελματικούς και κοινωνικούς δεσμούς με το Ηνωμένο Βασίλειο, όπου εργάζεται με σχέση μισθωτής εργασίας και έχει τον σταθερό κοινωνικό του κύκλο, την πολιτική και συνδικαλιστική του δραστηριότητα

• Έχει ισχυρούς οικονομικούς δεσμούς με το Ηνωμένο Βασίλειο, καθώς από εκεί προέρχεται σχεδόν αποκλειστικά το εισόδημά του, δυνάμει σύμβασης μισθωτής εργασίας – δεν έχει καμία δραστηριότητα ως ελεύθερος επαγγελματίας στην Ελλάδα

• Έχει ισχυρούς ασφαλιστικούς δεσμούς με το Ηνωμένο Βασίλειο (και κανένα με την Ελλάδα), καθώς από το Δεκέμβριο του 2013 εξαιρείται πλήρως από το ελληνικό ασφαλιστικό σύστημα και είναι αποκλειστικά ασφαλισμένος στο Ηνωμένο Βασίλειο (ο ασφαλιστικός φορέας στο Ηνωμένο Βασίλειο είναι ενήμερος και αναγνωρίζει και καλύπτει την όποια παράλληλη εργασία του στην Ελλάδα)

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 3 «Υποκείμενα του φόρου» του ν.4172/2013: «1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος. Κατ’ εξαίρεση ο φορολογούμενος που είναι αλλοδαπό προσωπικό των εγκατεστημένων στην Ελλάδα γραφείων, σύμφωνα με τις διατάξεις του α. ν. 89/1967 (Α’ 132), όπως ισχύει, υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα. 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος.»

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 4 «Φορολογική κατοικία» του ν.4172/2013: «1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του ή β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.»

Επειδή, σύμφωνα με το νομοθετικό διάταγμα 2732/1953 «Περί κυρώσεως της μεταξύ Ελλάδος και Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρεττανίας και Βορείου Ιρλανδίας συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας και αποτροπής της φορολογικής διαφυγής εν σχέσει προς τους φόρους επί του εισοδήματος (Φ.Ε.Κ. 329/12.11.1953/, τ. A’).»:

«Άρθρον I
(1) Οι φόροι οι οποίοι αποτελούν το αντικείμενον της παρούσης συμβάσεως είναι: (α) εν Ελλάδι: O φόρος επί του εισοδήματος (περιλαμβανομένου και του αναλυτικού φόρου και του συνθετικού τοιούτου) εφεξής αναφερομένων εν τη συμβάσει ως «Ελληνικού φόρου», (β) Εν τω Ηνωμένω Βασιλείω της Μεγάλης Βρεττανίας και Βορείου Ιρλανδίας: O φόρος επί του εισοδήματος (περιλαμβανομένου και του προσθέτου φόρου) ο φόρος επί των κερδών και ο φόρος επί των υπερβαλλόντων κερδών εφεξής αναφερομένων εν τη παρούση Συμβάσει ως «φόρου του Ηνωμένου Βασιλείου».
(2) H παρούσα Σύμβασις θα έχη επίσης εφαρμογήν επί οιωνδήποτε άλλων φόρων χαρακτήρος ουσιαστικώς παρομοίου προς τους ανωτέρω, επιβαλλομένων υπό της Eλλάδος ή του Ηνωμένου Βασιλείου μετά την ημερομηνίαν της υπογραφής της Συμβάσεως. …
Άρθρον II
(1) Εν τη παρούση συμβάσει, εκτός αν άλλως απαιτεί η έννοια του κειμένου:…
(η) Οι όροι «κάτοικος του Ηνωμένου Βασιλείου» και «κάτοικος της Ελλάδος», υποδηλούν οιονδήποτε πρόσωπον το οποίον είναι κάτοικος του Ηνωμένου Βασιλείου δια τους σκοπούς του φόρου του Ηνωμένου Βασιλείου και ουχί πρόσωπον κατοικούν ή διαμένον εν Ελλάδι δια τους σκοπούς του Ελληνικού φόρου και οιονδήποτε πρόσωπον το οποίον είναι κάτοικος ή διαμένει εν Ελλάδι δια τους σκοπούς του Ελληνικού φόρου και ουχί κάτοικος του Ηνωμένου Βασιλείου δια τους σκοπούς του φόρου του Ηνωμένου Βασιλείου. .
(2) Εις ας περιπτώσεις η παρούσα Σύμβασις προβλέπει ότι εισόδημα εκ πηγής ευρισκομένης εις εν των εδαφών θ’ απαλλάσσηται από φόρους εν τω εδάφει αυτώ εάν (μετά ή άνευ άλλων όρων) το εισόδημα τούτο υπόκειται εις φόρον εις το έτερον έδαφος και δυνάμει του εν τω ετέρω τούτω εδάφει ισχύοντος νόμου το εν λόγω εισόδημα υπόκειται εις φόρον αναλόγως του εκ τούτου ποσού το οποίον εμβάζεται ή λαμβάνεται εν τω ετέρω τούτω εδάφει και ουχί αναλόγως του ολικού ποσού τούτου, τότε η δυνάμει της παρούσης Συμβάσεως παρασχεθησομένη απαλλαγή εν τω πρώτω εδάφει, θα έχη μόνον εφαρμογήν επί του μέρους του εισοδήματος το οποίον εμβάζεται ή λαμβάνεται εις το έτερον τούτο έδαφος. .
Άρθρον IX
(1) Άτομον το οποίον είναι κάτοικος του Ηνωμένου Βασιλείου θ’απαλλάσσηται του Ελληνικού φόρου επί κερδών ή αμοιβής δια προσωπικάς υπηρεσίας (περιλαμβανομένων και των επαγγελματικών) παρασχεθείσας εντός της Ελλάδος καθ’ οιονδήποτε έτος βεβαιώσεως: (α) αν ευρίσκεται εντός της Ελλάδος δια χρονικόν διάστημα ή διαστήματα μη υπερβαίνοντα συνολικώς τας 183 ημέρας κατά το έτος αυτό, (β) αν αι υπηρεσίαι παρέχονται δια κάτοικον του Ηνωμένου Βασιλείου ή δια λογαριασμόν του, και (γ) αν τα κέρδη ή η αμοιβή υπόκεινται εις τον φόρον του Ηνωμένου Βασιλείου.
(2) Άτομον το οποίον είναι κάτοικος της Ελλάδος θ ‘απαλλάσσηται του φόρου του Ηνωμένου Βασιλείου επί κερδών ή αμοιβής δια προσωπικάς υπηρεσίας (περιλαμβανομένων και των επαγγελματικών) παρασχεθείσας εντός του Ηνωμένου Βασιλείου καθ’ οιονδήποτε έτος βεβαιώσεως: (α) αν ευρίσκεται εντός του Ηνωμένου Βασιλείου δια χρονικόν διάστημα ή διαστήματα μη υπερβαίνοντα συνολικώς τας 183 ημέρας κατά το έτος αυτό, (β) αν αι υπηρεσίαι παρέχωνται δια κάτοικον της Ελλάδος ή δια λογαριασμόν του, και (γ) αν τα κέρδη ή η αμοιβή υπόκεινται εις τον Ελληνικόν φόρον. …
Άρθρον XI Καθηγητής ή διδάσκαλος εξ ενός των εδαφών, όστις λαμβάνει αμοιβήν δια διδασκαλίαν, κατά την διάρκειαν προσωρινής παραμονής μη υπερβαινούσης τα δύο συνεχή έτη, εις Πανεπιστήμιον, Κολλέγιον, Σχολείον ή άλλο Εκπαιδευτικόν Ίδρυμα λειτουργούν εις το άλλο έδαφος, θ’ απαλλάσσηται του φόρου εις το έτερον τούτο έδαφος δια την αμοιβήν ταύτην. …
Άρθρον XIV
(1) Οι νόμοι των Συμβαλλομένων Μερών θα εξακολουθήσουν διέποντες την φορολογίαν του εισοδήματος του προκύπτοντος εις εκάτερον των εδαφών, εκτός εις ας περιπτώσεις προβλέπεται ρητώς το αντίθετον εν τη παρούση Συμφωνία. Εις ας περιπτώσεις το εισόδημα υπόκειται εις φόρον εις αμφότερα τα εδάφη θα δίδεται απαλλαγή από την διπλήν φορολογίαν συμφώνως προς τας ακολούθους παραγράφους του παρόντος άρθρου.
(2) Υπό την επιφύλαξιν των διατάξεων του νόμου του Ηνωμένου Βασιλείου περί εκπτώσεως εκ του φόρου του Ηνωμένου Βασιλείου του φόρου του καταβλητέου εις έδαφος εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου, ο Ελληνικός φόρος ο καταβλητέος, είτε απ’ ευθείας είτε δι ‘εκπτώσεως δι’ εισόδημα εκ πηγών ευρισκομένων εντός της Ελλάδος, θα εκπίπτεται εκ του φόρου του Ηνωμένου Βασιλείου του καταβλητέου δια το εισόδημα τούτο.
(3) Υπό την επιφύλαξιν των διατάξεων του Ελληνικού νόμου περί εκπτώσεως εκ του Ελληνικού φόρου του φόρου του καταβλητέου εις έδαφος εκτός της Ελλάδος, ο φόρος του Ηνωμένου Βασιλείου, ο καταβλητέος, είτε απ ‘ευθείας, είτε δι ‘εκπτώσεως, δι ‘εισόδημα εκ πηγών ευρισκομένων εντός του Ηνωμένου Βασιλείου, θα εκπίπτεται εκ του Ελληνικού φόρου του καταβλητέου δια το εισόδημα τούτο.»

Επειδή, σύμφωνα με την απόφαση ΣτΕ 1445/2016 του ΣτΕ: «Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 4 καθορίζονται τα κριτήρια βάσει των οποίων ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται κάτοικος Ελλάδας. Τα κριτήρια αυτά είναι η μόνιμη ή κύρια κατοικία, η συνήθης διανομή και το κέντρο των προσωπικών, οικονομικών και κοινωνικών συμφερόντων […]. Κατά την έννοια, λοιπόν, σύμφωνα με όλα τα προεκτιθέμενα, των διατάξεων των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 του ν. 4172/2013, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο το οποίο έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει δηλαδή σ’ αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούληση του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων (πρβλ. καθ’ ερμηνεία του άρθρου 51ΑΚ, ΣτΕ 259, ΣτΕ 3254/2011, ΣτΕ 1113/2008 κ.ά, ΑΠ 660/2015, ΑΠ 1730/2009 κ. ά.), το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε (δηλαδή ως στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας) νοούμενο στην παρ. 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του (βλ. άλλωστε τα διαλαμβανόμενα στην αιτιολογική έκθεση για το «κέντρο των προσωπικών, οικονομικών και κοινωνικών συμφερόντων» -δίχως τη διάζευξη που έχει τεθεί στο κείμενο του νόμου- καθώς και για την κατά τα διεθνή πρότυπα και κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ, συμπεριλαμβανομένων των οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, έννοια αυτού). Εξάλλου, προκειμένου να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει (ή πολλώ μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό) κατοικία, πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα πρόσφορα στοιχεία (πρβλ. ΣτΕ 1948/1956, ΣτΕ 3870/2002, ΣτΕ 3973/2005, ΣτΕ 1113/2008, ΣτΕ 259/2011 κ. ά.), όπως ιδίως η ύπαρξη στέγης, η φυσική παρουσία του ίδιου, των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), ο τόπος άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, ο τόπος των περιουσιακών συμφερόντων, ο τόπος των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς), ο τόπος ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της προαναφερόμενης φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της. Συναφώς, το δικαστήριο της ουσίας, όταν εκδικάζει προσφυγή κατά πράξης περί της εν λόγω φορολογικής υποχρέωσης φυσικού προσώπου, οφείλει να ερευνήσει το ίδιο, κατ’ ενάσκηση πλήρους δικαιοδοσίας, αν συντρέχει η αμφισβητούμενη πραγματική βάση της, δηλαδή η ύπαρξη ή μη κατοικίας αυτού στην Ελλάδα, και να κρίνει το ζήτημα, στο πλαίσιο δε αυτό, έχει την εξουσία, κατ’ άρθρο 152 επ. του Κ.Δ.Δ., να διατάξει συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, αν δεν βεβαιώνεται στον αναγκαίο βαθμό για τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά, να αποφανθεί, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων. …
οι αξιώσεις κάθε κυρίαρχου κράτους, εφ’ όσον δεν είναι εστερημένες ευλόγου ερείσματος δεν υποχωρούν μονομερώς, παρά μόνο μέσω αμοιβαία συμφωνημένης εναρμόνισης. Μέσα στα πλαίσια δε αυτά έχουν εκπονηθεί από διάφορους διεθνείς οργανισμούς κατευθυντήριες οδηγίες και «πρότυπες» συμβάσεις προς διευκόλυνση των διμερών διαπραγματεύσεων μεταξύ κυριάρχων κρατών που έχουν ως αντικείμενο την σύναψη μεταξύ τους συμφωνίας μέσω της οποίας αυτοπεριορίζουν και εναρμονίζουν την άσκηση της φορολογικής τους κυριαρχίας, προς αποτροπή συγκρούσεων (τέτοιες «πρότυπες» συμβάσεις είναι αυτή του ΟΟΣΑ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στο εισόδημα και στο κεφάλαιο καθώς και η αντίστοιχη του Οργανισμού Ηνωμένων Εθνών). Πριν από την σύναψη τέτοιας διμερούς συμφωνίας δεν υπάρχει ούτε εναρμόνιση, ούτε υποχρέωση εναρμόνισης και κάθε κυρίαρχο κράτος ασκεί την κυριαρχία του αδέσμευτα και χωρίς να εξετάζει αν οι εθνικοί του κανόνες είναι σύμφωνοι με κάποια διεθνή (πλην μη νομικώς δεσμευτικά) πρότυπα, ή αν απολήγουν σε διπλή φορολόγηση. Μετά τη σύναψη τέτοιας σύμβασης, η φορολογική εξουσία του κάθε ενός από τα συμβαλλόμενα κράτη οριοθετείται σε σχέση με την εξουσία του άλλου συμβαλλομένου κράτους αποκλειστικά με βάση όσα συμφωνήθηκαν μεταξύ τους και όχι με βάση το εθνικό δίκαιο.»

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1260/19.12.2014 «Σχετικά με τη φορολογική κατοικία»:
«2. Οι ελεγχόμενοι φορολογούμενοι, οι οποίοι έχουν ήδη υποβάλει μέρος των δικαιολογητικών ή δεν τα έχουν υποβάλει καθόλου, υποχρεούνται σε κάθε περίπτωση, να προσκομίσουν τα ακόλουθα δικαιολογητικά, από τα οποία θα προκύπτει ότι όντως είχαν μεταφέρει το κέντρο του οικογενειακού τους βίου (οικογενειακή εστία) ή το κέντρο του επαγγελματικού τους βίου, της ύπαρξής τους και των βιοτικών τους σχέσεων (κέντρο ζωτικών συμφερόντων), στην αλλοδαπή:
(α) Στοιχεία που αποδεικνύουν ότι οι φορολογούμενοι και τα μέλη της οικογένειάς τους (σύζυγος/τέκνα), εάν αυτά υφίστανται, διαμένουν σε μόνιμη και σταθερή βάση στην αλλοδαπή (π.χ. βεβαίωση από δημοτική/δημόσια/άλλη αναγνωρισμένη αρχή, αποδεικτικά εκπαίδευσης/φοίτησης τέκνων ή μισθωτήριο συμφωνητικό κατοικίας ή αποδεικτικό ιδιόκτητης κατοικίας στην αλλοδαπή, εφόσον αυτή υφίσταται).
(β.1.) Πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας που εκδίδεται από την αλλοδαπή φορολογική αρχή, από το οποίο θα προκύπτει ότι είναι φορολογικοί κάτοικοι αυτού του άλλου κράτους. Εάν οι φορολογούμενοι έχουν εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (ΣΑΔΦΕ) και εφόσον αποκτούσαν εισόδημα στη χώρα μας, μπορούν να προσκομίσουν, αντί του πιστοποιητικού, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) και για την οποία δεν απαιτείται η επισημείωση της Χάγης. Επίσης, δεν απαιτείται η επισημείωση της Χάγης για τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που εκδίδουν οι φορολογικές αρχές των ΗΠΑ και της Τουρκίας, στο πλαίσιο της ΣΑΔΦΕ που έχει συναφθεί με τη χώρα μας.
(β.2.) Σε περίπτωση που οι φορολογούμενοι έχουν εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο δεν υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος,…
(γ) Στοιχεία σχετικά με τον επαγγελματικό βίο [π.χ. σύμβαση εξηρτημένης εργασίας με αλλοδαπό εργοδότη ή βεβαίωση εργασίας από τον εν λόγω εργοδότη. Σε περίπτωση μη εξηρτημένης απασχόλησης, αποδεικτικό της επαγγελματικής δραστηριότητας στην αλλοδαπή (π.χ. έναρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας, συμμετοχή σε αλλοδαπές εταιρείες)].

Τονίζεται ότι, η προσκόμιση των ως άνω δικαιολογητικών τελεί υπό την προϋπόθεση ότι η έκδοσή τους προβλέπεται από τις εσωτερικές διατάξεις του άλλου κράτους (π.χ. σε ορισμένα κράτη μπορεί να μην υφίστανται δήμοι ή να μην υπάρχει υποχρέωση υποβολής δήλωσης κλπ.). Σε κάθε, πάντως, περίπτωση, εάν ο φορολογούμενος προσκομίσει τα δικαιολογητικά που αναφέρονται στις παραγράφους (α) και β(1)/β(2), τότε δεν απαιτείται η προσκόμιση των δικαιολογητικών της παραγράφου (γ), ούτε κρίνεται αναγκαία η προσκόμιση άλλων στοιχείων ή δικαιολογητικών για την τεκμηρίωση της φορολογικής του κατοικίας στην αλλοδαπή. Αν συντρέχουν τα υπό στοιχεία (α) και β(1)/β(2), τότε γεγονότα όπως η κατοχή ακινήτου στην Ελλάδα, η διατήρηση στην Ελλάδα τραπεζικών λογαριασμών, η συμμετοχή στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση ημεδαπών εταιρειών στην Ελλάδα, από μόνα τους δεν μπορούν να αποτελέσουν στοιχεία ώστε να χαρακτηρισθεί το φυσικό πρόσωπο ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (εκτός αν ελλείψει οικογένειας, διαπιστώνεται ότι το εν λόγω πρόσωπο έχει τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα). Σε περίπτωση μη υποβολής κάποιων εκ των παραπάνω δικαιολογητικών και αν λόγω της μη υποβολής τους οι ελεγκτικές υπηρεσίες αδυνατούν να αποφανθούν για τη φορολογική κατοικία βάσει των προσκομισθέντων δικαιολογητικών, τότε οι φορολογούμενοι οφείλουν να προσκομίσουν πρόσθετα δικαιολογητικά (π.χ. βεβαίωση ασφαλιστικού φορέα, βεβαίωση από επαγγελματικές ενώσεις-επιμελητήρια- συλλόγους, δικαιολογητικά για την ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων), με τα οποία θα αποδεικνύουν τον ισχυρό δεσμό τους με το άλλο κράτος, δεσμός που τους δημιουργεί μόνιμη φορολογική κατοικία στο άλλο κράτος.»

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1058/18.3.2015 «Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του Ν.4172/2013 και του Ν.4174/2013»: «1. Τα φυσικά πρόσωπα που επιθυμούν να μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στο εξωτερικό οφείλουν να υποβάλουν, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους της Δ.Ο. Υ. όπου είναι υπόχρεοι υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, καθώς και έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής τους, για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου τους στην Ελλάδα. Παράλληλα, εφόσον διαθέτουν, συνυποβάλλουν και τα σχετικά δικαιολογητικά όπως περιγράφονται κατωτέρω. …
2. Τα προαναφερθέντα φυσικά πρόσωπα οφείλουν να προσκομίσουν, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.:
(α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνουν φορολογικοί κάτοικοι, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικοί κάτοικοι αυτού του κράτους. Εάν οι φορολογούμενοι έχουν εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής ΣΑΔΦΕ) και εφόσον αποκτούν εισόδημα στη χώρα μας, μπορούν να προσκομίσουν, αντί της βεβαίωσης, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της ΣΑΔΦΕ όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) ή
(β) αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλαν στο άλλο κράτος ή
(γ) ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος τους.
Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά από την αρμόδια φορολογική αρχή, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή με την οποία θα αποδεικνύεται ο ισχυρός δεσμός (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) του φυσικού προσώπου με το άλλο κράτος.
3. Για τη γνησιότητα των αλλοδαπών δημοσίων εγγράφων, τα οποία έχουν συνταχθεί στο έδαφος του αλλοδαπού κράτους και περιγράφονται στην παρ. 2 της παρούσης, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τη Σύμβαση της Χάγης (Apostille) ή κατά τα διεθνή νόμιμα (προξενική διαδικασία), εφαρμόζονται οι οδηγίες της Δνσης Οργάνωσης (σχετ. το με αριθ. Δ6Δ 1095210 ΕΞ 25.6.2014 έγγραφό της). Επίσης, για τα προβλεπόμενα έγγραφα απαιτείται επίσημη μετάφραση στην Ελληνική γλώσσα.
Από τη διαδικασία αυτή εξαιρούνται οι προαναφερθείσες Αιτήσεις για την Εφαρμογή των ΣΑΔΦΕ, καθώς και τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που εκδίδουν οι φορολογικές αρχές των ΗΠΑ και της Τουρκίας, στο πλαίσιο των ΣΑΔΦΕ που έχουν συναφθεί με τη χώρα μας.
4. Σε περίπτωση που φορολογούμενος υποβάλλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά παρόλα αυτά θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας κατά τις διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας (άρθρο 4 Ν.4172/2013), ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημά του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στο φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς (π.χ. όσοι φορολογούμενοι υπέβαλαν σχετικά έντυπα και δικαιολογητικά που αφορούσαν το φορολογικό έτος 2014 και το αίτημά τους απορρίφθηκε, υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος το αργότερο έως τις 31.12.2015), χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης.
Σε περίπτωση που φορολογούμενος, ο οποίος έχει υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, θεωρηθεί φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, τα εν λόγω έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρισθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Η βεβαίωση μεταβολής θα αποστέλλεται από το Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., ταχυδρομικώς, στο φορολογικό εκπρόσωπο. Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης (π.χ. όσοι μετέβαλαν τη φορολογική τους κατοικία για το φορολογικό έτος 2014 μπορούν να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα το αργότερο έως τις 31.12.2015).

Όσοι φορολογούμενοι υποβάλλουν τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσουν, εκπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας ή εφόσον είναι υπόχρεοι ως φορολογικοί κάτοικοι εξωτερικού, η οποία θεωρείται εκπρόθεσμη από την, κατά περίπτωση, καταληκτική ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και επισύρει την επιβολή προστίμου.

Όσοι φορολογούμενοι υποβάλλουν τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και δεν προσκομίσουν τα δικαιολογητικά, υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας (παγκόσμιο εισόδημα), η οποία θεωρείται εκπρόθεσμη από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και επισύρει την επιβολή προστίμου.»

Επειδή με το φάκελο της υπόθεσης ο προσφεύγων προσκόμισε:

• Βεβαίωση του ……. ότι ο προσφεύγων έχει προσληφθεί από την 1-12-2013 έως τις 31-12¬2016

• Αίτηση για την εφαρμογή της σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδος και Ηνωμένου Βασιλείου, στην οποία αναγράφεται ότι δεν είχε εισόδημα στην Ελλάδα το έτος 2014

• Αίτηση για την εφαρμογή της σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδος και Ηνωμένου Βασιλείου, στην οποία αναγράφεται ότι είχε αμοιβή από……………………….. στην Ελλάδα το έτος 2015

• Οι φορολογικές δηλώσεις που έχει υποβάλει ο προσφεύγων στο Ηνωμένο Βασίλειο για τις περιόδους 6/4/2014 – 5/4/2015 και 6/4/2015 – 5/4/2016, στις οποίες έχει δηλώσει το ποσό που έλαβε στην Ελλάδα και τους φόρους που πλήρωσε, δηλώνοντας ότι θέλει να αιτηθεί την απαλλαγή από το φόρο που πλήρωσε στην Ελλάδα (επέλεξε την αντίστοιχη επιλογή στη φορολογική δήλωση)

• Την με αριθμό ……… βεβαίωση του Ε.Τ.Α.Α. – Τομείς Μηχανικών & Ε.Δ.Ε. που εκδόθηκε κατόπιν της με αριθμό ……….. αίτησης του προσφεύγοντα, με την οποία ο προσφεύγων εξαιρέθηκε από την ασφάλιση του εν λόγω Ταμείου για την περίοδο 3/12/2013 – 31/12/2014, λόγω μισθωτής εργασίας του στο Ηνωμένο Βασίλειο. Η εξαίρεση του προσφεύγοντα παρατάθηκε και για την περίοδο 1/1/2015 – 31/12/2015, δυνάμει της με αριθμό ……. βεβαίωσης του ιδίου Ταμείου, κατόπιν της με αριθμό …………………… αίτησης του προσφεύγοντα, για τον ίδιο ως άνω λόγο.

Επειδή μεταξύ της Ελλάδας και του Ηνωμένου Βασιλείου υφίσταται η κυρωθείσα με το ν.2732/1953 Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, όπερ συνεπάγεται ότι η εθνική νομοθεσία εφαρμόζεται στο βαθμό που δεν αντίκειται στην αντίστοιχη σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, σύμφωνα με το σκεπτικό της προαναφερθείσας απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας.

Επειδή, στη συγκεκριμένη περίπτωση, ο προσφεύγων έχει προσληφθεί από ……………………. ως ερευνητικός συνεργάτης για το χρονικό διάστημα 1-12-2013 έως 31-12-2016, ήτοι για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των 2 ετών, που ορίζει το νομοθετικό διάταγμα 2732/1953 «Περί κυρώσεως της μεταξύ Ελλάδος και Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρεττανίας και Βορείου Ιρλανδίας συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας και αποτροπής της φορολογικής διαφυγής εν σχέσει προς τους φόρους επί του εισοδήματος (Φ.Ε.Κ. 329/12.11.1953/, τ. A’).».

Επειδή, σύμφωνα με το προσκομιζόμενο διεθνές εγχειρίδιο με τίτλο: «UK residents with foreign income or gains: certificates of residence: letter of confirmation», το οποίο έχει ενημερωθεί στις 28-7-2016, εάν ο πελάτης αιτείται βεβαίωση ότι η HMRC τον θεωρεί ως κάτοικο του ΗΒ για οποιοδήποτε σκοπό εκτός από την αξίωση ωφελειών υπό DTA (Double Taxation Agreement – Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας), μια letter of confirmation (βεβαιωτική επιστολή) θα πρέπει να εκδοθεί αντί για Certificate of Residence (Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας). Επίσης αναφέρει η διαφορά μεταξύ CoR (Certificate of Residence – Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας) και letter of confirmation (βεβαιωτικής επιστολής) είναι ότι το CoR εκδίδεται αποκλειστικά για το σκοπό της αξίωσης ωφελειών υπό συγκεκριμένης DTA. Εάν ο πελάτης ζητά letter of confirmation, ο Υπάλληλος δε χρειάζεται να ελέγξει εάν ο πελάτης πληροί τις προϋποθέσεις οποιασδήποτε DTA. Σύμφωνα με τις συγκεκριμένες οδηγίες που ο ίδιος ο προσφεύγων προσκομίζει, για το συγκεκριμένο σκοπό της μεταβολής φορολογικής κατοικίας, που αιτείται με την παρούσα ενδικοφανή προσφυγή, απαιτείται πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας από την φορολογική αρχή του Ηνωμένου Βασιλείου και όχι «letter of confirmation».

Επειδή προσκομίζονται οι αιτήσεις για την εφαρμογή της σύμβασης αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδος και Ηνωμένου Βασιλείου για τα φορολογικά έτη 2014 και 2015, όπως ορίζει η ΠΟΛ.1058/18.3.2015 «Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του Ν.4172/2013 και του Ν.4174/2013», θεωρημένες από την Βασιλική Υπηρεσία Δημοσίων Εσόδων και Τελωνείων, με ενσωματωμένο το πιστοποιητικό της φορολογικής αρχής. Οι αιτήσεις αυτές αντικαθιστούν, σύμφωνα με την προαναφερθείσα ΠΟΛ.1058/18.3.2015 το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας.

Επειδή προσκομίζεται πιστοποιητικό η προβλεπόμενη βεβαίωση για το φόρο εισοδήματος που παρακράτησε ο εργοδότης του για τις περιόδους 6/4/2014 – 5/4/2015 και 6/4/2015 – 5/4/2016.

Επειδή, στη συγκεκριμένη περίπτωση, ο προσφεύγων διαμένει …………… , τουλάχιστον από τα τέλη του 2013 και ένθεν, όπου και εργάζεται και υποβάλλει φορολογικές δηλώσεις.

Επειδή, σύμφωνα με τις προσκομισθείσες βεβαιώσεις του Ενιαίου Ταμείου Ανεξάρτητα Απασχολούμενων – Τομείς Μηχανικών & Εργοληπτών Δημόσιων Έργων, ο προσφεύγων έχει εξαιρεθεί από την ασφάλιση στο συγκεκριμένο Ταμείο από 3-12-2013 έως και 31-12-2015.

Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι οι δεσμοί του προσφεύγοντα για το φορολογικό έτος 2015 είναι στο Ηνωμένο Βασίλειο, καθώς διαμένει, εργάζεται και ασφαλίζεται εκεί για συνεχές διάστημα. Το γεγονός ότι είχε ενεργή επαγγελματική δραστηριότητα δεν αποδεικνύει ότι υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 4 παρ.1 του ν.4172/2013, καθώς η Ελλάδα δεν ήταν ούτε η μόνιμη ή συνήθης κατοικία του, ούτε το κέντρο ζωτικών του συμφερόντων, αλλά ούτε και αποδεικνύεται ότι είχε τη βούληση να καταστήσει την Ελλάδα ως κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων.

Επειδή, ο προσφεύγων απαραδέκτως έχει υποβάλλει αίτημα επανεξέτασης για το φορολογικό έτος 2014 με την παρούσα ενδικοφανή προσφυγή, διότι, όπως προαναφέρθηκε, για το εν λόγω αίτημα είχε υποβάλει την με αριθμό………. ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απερίφθη δυνάμει της με αριθμό……. απόφασης της Υπηρεσίας μας. Η συγκεκριμένη απόφαση της Υπηρεσίας μας έχει ήδη προσβληθεί από τον προσφεύγοντα με τη με αριθμό κατάθεσης………….. προσφυγή του ενώπιον του Διοικητικού……..

Αποφασίζουμε

Την μερική αποδοχή της με αριθμό………… / 23-1-2017 ενδικοφανούς προσφυγής του ………. με ΑΦΜ ….. και συγκεκριμένα:

• Την αποδοχή αυτής όσον αφορά στη μεταφορά φορολογικής κατοικίας για το φορολογικό έτος 2015

• Την απόρριψη αυτής όσον αφορά στη μεταφορά φορολογικής κατοικίας για το φορολογικό έτος 2014, ως απαράδεκτης.

Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία, στον υπόχρεο.

 

Ακριβές Αντίγραφο
Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΦΑΚΟΣ

 

Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.

ΔΕΔ Θεσσαλονίκης αποφ. 1170/2017
Αποδοχή ενδικοφανούς προσφυγής προσφεύγοντος για αλλαγή φορολογικής κατοικίας για το έτος 2015
Θεσσαλονίκη, 22-05-2017
Αριθμός απόφασης: 1170

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α7 – ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ

Ταχ. Δ/νση: Εγνατία 45
Ταχ. Κώδικας: 54630 – Θεσσαλονίκη
Τηλέφωνο: 2313-333245
ΦΑΞ: 2313-333258
E-Mail: ded.thess@n3.syzefxis.gov.gr

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΟΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις:

α. Του άρθρου 63 του Ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) (ΦΕΚ170Α/26-07-2013).

β. Του άρθρου 11 της με αριθμό και ημερομηνία πρωτοκ. Δ.ΟΡΓ.Α 1036960/10.3.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ Ε. (ΦΕΚ968Β/22-03-2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)».

γ. Της Απόφασης ΠΟΛ.1064/2017 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β’ 1440/27-04-2017)

2. Την Εγκύκλιο ΠΟΛ.1069/4.3.2014 της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την με αριθμό και ημερομηνία πρωτοκόλλου Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.8.2016 Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΦΕΚ2759Β/01-09-2016) με θέμα «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».

4. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 23/01/2017 και αριθμό πρωτοκόλλου 1078 ενδικοφανή προσφυγή του ………………………………ΑΦΜ……………… κατά της υπ.αρ.πρωτ. 25762/23-12-2016 αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ιωνίας επί της υπ.αρ πρωτ. 25762/23-12-2016 αίτησης μεταβολής φορολογικής κατοικίας για το φορολογικό έτος 2015 και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα

5. Την ως άνω προσβαλλόμενη αρνητική απάντηση.

6. Τις από 31-01-2017 απόψεις της ανωτέρω φορολογικής αρχής.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α7 – Επανεξέτασης όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης

Επί της υπ.αρ.πρωτ. 25762/23-12-2016 αίτησης του προσφεύγοντος για μεταβολή φορολογικής κατοικίας στη Δ.Ο.Υ. Ιωνίας, εκδόθηκε η υπ.αρ.πρωτ. 25762/23-12-2016 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ιωνίας, με την οποία απορρίφθηκε το εν λόγω αίτημά του διότι ο προσφεύγων είχε έναρξη εργασιών για το φορολογικό έτος 2015 ως Αγρότης Ειδικού Καθεστώτος.

Με την ως άνω αίτησή ο προσφεύγων ζητά τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας από την Ελλάδα στα Ηνωμένα Αραβικά Εμιράτα, καταθέτοντας προς τούτο τα σχετικά δικαιολογητικά, προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους:

– Μεταφορά φορολογικής κατοικίας διότι πληρούνται όλες οι νόμιμες προϋποθέσεις και έχουν προσκομιστεί όλα τα απαραίτητα δικαιολογητικά.

– Πλάνη περί τα πράγματα, καθόσον κατά το επίμαχο χρονικό διάστημα δεν δραστηριοποιούνταν ως αγρότης και σε κάθε περίπτωση η ιδιότητα του «Αγρότη Ειδικού Καθεστώτος» δεν θεμελιώνει από μόνη της την ύπαρξη οικονομικών δεσμών στην Ελλάδα.

Επί της υπό κρίση ενδικοφανούς προσφυγής, η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, τις απόψεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων, εισηγούμαστε τα ακόλουθα:

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 4 του ν 4172/2013 (ΚΦΕ), ορίζεται η έννοια της φορολογικής κατοικίας, και συγκεκριμένα «1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του…», ενώ στην παράγραφο 2 αυτού, όπως αντικαταστάθηκε με τη παρ.2 άρθρου 21 Ν.4223/2013, ορίζεται ότι «2. Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό. Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου.»
Επειδή, για τον ορισμό της έννοιας της κατοικίας, η οποία δεν ορίζεται στο ανωτέρω άρθρο, εφαρμόζεται το άρθρο 51 του Αστικού Κώδικα, σύμφωνα με το οποίο «Το πρόσωπο έχει κατοικία τον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασής του. Κανένας δεν μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μία κατοικίες. …»

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1260/19.12.2014, σχετικά με τον τρόπο απόδειξης της φορολογικής κατοικίας, αναφέρει τα ακόλουθα:

«1 Στην περίπτωση που η διαβίβαση ή προσκόμιση των δικαιολογητικών αφορά υποθέσεις φορολογούμενων που ήταν αποδεδειγμένα φορολογικοί κάτοικοι εξωτερικού και δεν ήταν φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας κατά τις διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας [π.χ. δεν είχαν μεταφέρει τη φορολογική τους κατοικία σε μη-συνεργάσιμο κράτος (αμάχητο τεκμήριο) ή σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (μαχητό τεκμήριο) από τις 31.03.2011 έως τις 31 12.2013], αλλά υπέβαλαν δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος σαν φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας, αυτές θα πρέπει να εξετάζονται επί της ουσίας, βάσει των πραγματικών περιστατικών και να αντιμετωπίζονται αναλόγως.

2. Οι ελεγχόμενοι φορολογούμενοι, οι οποίοι έχουν ήδη υποβάλει μέρος των δικαιολογητικών ή δεν τα έχουν υποβάλει καθόλου, υποχρεούνται σε κάθε περίπτωση, να προσκομίσουν τα ακόλουθα δικαιολογητικά, από τα οποία θα προκύπτει ότι όντως είχαν μεταφέρει το κέντρο του οικογενειακού τους βίου (οικογενειακή εστία) ή το κέντρο του επαγγελματικού τους βίου, της ύπαρξης τους και των βιοτικών τους σχέσεων (κέντρο ζωτικών συμφερόντων), στην αλλοδαπή:

(α) Στοιχεία που αποδεικνύουν ότι οι φορολογούμενοι και τα μέλη της οικογένειάς τους (σύζυγος/τέκνα), εάν αυτά υφίστανται, διαμένουν σε μόνιμη και σταθερή βάση στην αλλοδαπή (π.χ. βεβαίωση από δημοτική/δημόσια/άλλη αναγνωρισμένη αρχή, αποδεικτικά εκπαίδευσης /φοίτησης τέκνων ή μισθωτήριο συμφωνητικό κατοικίας ή αποδεικτικό ιδιόκτητης κατοικίας στην αλλοδαπή, εφόσον αυτή υφίσταται).

(β.1.) Πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας που εκδίδεται από την αλλοδαπή φορολογική αργή, από το οποίο θα προκύπτει ότι είναι φορολογικοί κάτοικοι αυτού του άλλου κράτους.

Εάν οι φορολογούμενοι έχουν εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (ΣΑΔΦΕ) και εφόσον αποκτούσαν εισόδημα στη χώρα μας, μπορούν να προσκομίσουν, αντί του πιστοποιητικού, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) και για την οποία δεν απαιτείται η επισημείωση της Χάγης. Επίσης, δεν απαιτείται η επισημείωση της Χάγης για τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που εκδίδουν οι φορολογικές αρχές των ΗΠΑ και της Τουρκίας, στο πλαίσιο της ΣΑΔΦΕ που έχει συναφθεί με τη χώρα μας.

(β. 2.) Σε περίπτωση που οι φορολογούμενοι έχουν εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο δεν υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος, οφείλουν να προσκομίσουν πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, εφόσον προβλέπεται η έκδοσή του από την αλλοδαπή φορολογική αρχή, ή σε περίπτωση που δεν προβλέπεται η έκδοσή του, αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος τους, που υπέβαλαν στο άλλο κράτος ή ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος

(γ) Στοιχεία σχετικά με τον επαγγελματικό βίο [π.χ. σύμβαση εξηρτημένης εργασίας με αλλοδαπό εργοδότη ή βεβαίωση εργασίας από τον εν λόγω εργοδότη.

Σε περίπτωση μη εξηρτημένης απασχόλησης, αποδεικτικό της επαγγελματικής δραστηριότητας στην αλλοδαπή (π.χ. έναρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας, συμμετοχή σε αλλοδαπές εταιρείες)]. Τονίζεται ότι, η προσκόμιση των ως άνω δικαιολογητικών τελεί υπό την προϋπόθεση ότι η έκδοσή τους προβλέπεται από τις εσωτερικές διατάξεις του άλλου κράτους (π.χ. σε ορισμένα κράτη μπορεί να μην υφίστανται δήμοι ή να μην υπάρχει υποχρέωση υποβολής δήλωσης κ.λπ.). Σε κάθε, πάντως, περίπτωση, εάν ο φορολογούμενος προσκομίσει τα δικαιολογητικά που αναφέρονται στις παραγράφους (α) και β(1)/β(2), τότε δεν απαιτείται η προσκόμιση των δικαιολογητικών της παραγράφου (γ), ούτε κρίνεται αναγκαία η προσκόμιση άλλων στοιχείων ή δικαιολογητικών για την τεκμηρίωση της φορολογικής του κατοικίας στην αλλοδαπή.

Αν συντρέχουν τα υπό στοιχεία (α) και β(1)/β(2), τότε γεγονότα όπως η κατοχή ακινήτου στην Ελλάδα, η διατήρηση στην Ελλάδα τραπεζικών λογαριασμών, η συμμετοχή στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση ημεδαπών εταιρειών στην Ελλάδα, από μόνα τους δεν μπορούν να αποτελέσουν στοιχεία ώστε να χαρακτηρισθεί το φυσικό πρόσωπο ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (εκτός αν ελλείψει οικογένειας, διαπιστώνεται ότι το εν λόγω πρόσωπο έχει τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα). Σε περίπτωση μη υποβολής κάποιων εκ των παραπάνω δικαιολογητικών και αν λόγω της μη υποβολής τους οι ελεγκτικές υπηρεσίες αδυνατούν να αποφανθούν για τη φορολογική κατοικία βάσει των προσκομισθέντων δικαιολογητικών, τότε οι φορολογούμενοι οφείλουν να προσκομίσουν πρόσθετα δικαιολογητικά (π.χ. βεβαίωση ασφαλιστικού φορέα, βεβαίωση από επαγγελματικές ενώσεις-επιμελητήρια-συλλόγους, δικαιολογητικά για την ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων), με τα οποία θα αποδεικνύουν τον ισχυρό δεσμό τους με το άλλο κράτος, δεσμός που τους δημιουργεί μόνιμη φορολογική κατοικία στο άλλο κράτος. …

4. … Εάν ο φορολογούμενος είναι πραγματικά φορολογικός κάτοικος κράτους με το οποίο υφίσταται ΣΑΔΦΕ, τότε θα έχουν εφαρμογή, ως προς τη φορολόγηση του εισοδήματος που αποκτά από πηγές Ελλάδας, οι διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας, υπό την επιφύλαξη, όμως, των διατάξεων των ΣΑΔΦΕ (π.χ. η προσαύξηση περιουσίας φορολογείται στην Ελλάδα στην πρώτη περίπτωση (μη ύπαρξη ΣΑΔΦΕ) ενώ στην δεύτερη φορολογείται εφόσον αυτό επιτρέπεται από τις διατάξεις της οικείας ΣΑΔΦΕ). Σημειώνεται ότι, και στις δύο προηγούμενες περιπτώσεις ο φορολογούμενος δεν θα υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος στη χώρα μας για το εισόδημα που αποκτά στην αλλοδαπή.»

Επειδή, η Εγκύκλιος ΔΕΑΦ 1186557 ΕΞ 2016/21.12.2016 με την οποία δόθηκαν διευκρινίσεις σχετικά με το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας που χορηγούν τα Ηνωμένα Αραβικά Εμιράτα αναφέρει ότι το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας που χορηγείται από τις αρμόδιες αρχές του κράτους αυτού σε φυσικά πρόσωπα «γίνεται δεκτό για σκοπούς εφαρμογής της εσωτερικής νομοθεσίας, στο πλαίσιο εξέτασης αιτημάτων φυσικών προσώπων που επιθυμούν να μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στα Η. Α. Ε. σύμφωνα με τις ΠΟΛ.1177/14.7.2014 και ΠΟΛ.1058/18.3.2015 κατά περίπτωση».

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1177/14.7.2014 «Μεταβολή κατοικίας ή διαμονής. Εφαρμογή των διατάξεων του ν.2238/1994 και του Ν.4174/2013.», στην παράγραφο 1 αυτού ορίζεται «1. Από το συνδυασμό των όσων αναφέρονται στο Κεφάλαιο Α’ της παρούσης προκύπτει ότι ο φορολογούμενος που εγκαταστάθηκε μόνιμα ή οριστικά στην αλλοδαπή, αλλά δεν είχε προβεί στη διαδικασία μεταβολής της κατοικίας ή της διαμονής του κατά το έτος αναχώρησης από την Ελλάδα και δεν έχει υποβάλλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ως κάτοικος Ελλάδας, ενώ είναι εγγεγραμμένος σε Δ.Ο.Υ. όπου υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος οι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας, οφείλει να προσκομίσει στη Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδια πριν από τη μεταβολή : ϊ) βεβαίωση από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους, ή ϋ) αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας του εισοδήματος του. ή iii) ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε στο άλλο κράτος. Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση από το φορολογούμενο κανενός εκ των ανωτέρω δικαιολογητικών, τότε η φορολογική διοίκηση υποχρεούται να δεχθεί βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή, από την οποία να προκύπτει η κατοικία του εν λόγω φυσικού προσώπου στην αλλοδαπή. Εφόσον αποδειχθεί ότι ο φορολογούμενος είναι κάτοικος εξωτερικού και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θεωρείται κάτοικος Ελλάδας κατά τις διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας (π.χ. δεν έχει μεταφέρει την κατοικία του σε μη-συνεργάσιμο κράτος από τις 31.03.2011 έως τις 31.12.2013), είναι δυνατή η αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας από την τρέχουσα ημερομηνία, χωρίς την υποχρέωση να υποβληθούν, στη Δ.Ο V. όπου ο φορολογούμενος εμφανίζεται ως κάτοικος Ελλάδας, δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος με το εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης για τα έτη που απέδειξε ότι ήταν κάτοικος εξωτερικού. Εάν δεν αποδειχθεί από το φορολογούμενο ότι διαθέτει κατοικία ή διαμονή στην αλλοδαπή ή προκύψει ότι έχει την κατοικία ή τη διαμονή του στην Ελλάδα, τότε θα πρέπει να υποβληθούν αρχικές δηλώσεις, όπου θα περιλαμβάνεται το παγκόσμιο εισόδημά του».

Επειδή, σύμφωνα με την υπ.αριθμ ΠΟΛ.1058/18.3.2015 (ΦΕΚ Β 459 26.3.2015)

«Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του Ν.4172/2013 και του Ν 4174/2013» ορίζεται στην παράγραφο 1 «1. Τα φυσικά πρόσωπα που επιθυμούν να μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στο εξωτερικό οφείλουν να υποβάλουν, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης….», ενώ στην παράγραφο 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι «2. Τα προαναφερθέντα φυσικά πρόσωπα οφείλουν να προσκομίσουν, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.: (α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνουν φορολογικοί κάτοικοι, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικοί κάτοικοι αυτού του κράτους Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά από την αρμόδια φορολογική αρχή, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή με την οποία θα αποδεικνύεται ο ισχυρός δεσμός (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) του φυσικού προσώπου με το άλλο κράτος».

Επειδή, η χώρα μας μετέχει ήδη από το έτος 1961 στο Μοντέλο ΣΑΔΦ του ΟΟΣΑ, στο οποίο βασίζονται οι περισσότερες ΣΑΔΦ που έχει υπογράψει η χώρα μας με τρίτα κράτη, και στο οποίο κρίσιμο για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας είναι να προσδιορισθούν οι δεσμοί που έχουν μεγαλύτερη βαρύτητα και υπερισχύουν για τον καθορισμό του κράτους με την κυριαρχική εξουσία να επιβάλλει φόρο εισοδήματος στο φυσικό πρόσωπο (Ασπ.Μάλλιου ο.π.).

Επειδή, με τον Ν 4234/2014 (ΦΕΚ 28Α’) κυρώθηκε η διμερής διεθνής σύμβαση που υπεγράφη μεταξύ της Κυβέρνησης της Ελληνικής Δημοκρατίας και της Κυβέρνησης των Ηνωμένων Αραβικών Εμιράτων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπή της φοροδιαφυγής αναφορικά με τους φόρους επί του εισοδήματος και επί του κεφαλαίου, η οποία υπογράφηκε στο Άμπου Ντάμπι στις 18 Ιανουαρίου 2010, καθώς και του Πρωτοκόλλου που τροποποιεί τη Συμφωνία αυτή, το οποίο υπογράφηκε στην Αθήνα στις 27 Ιουνίου 2013, και ειδικότερα στο άρθρο 4 αυτού ορίζεται ότι

«3. Αν σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1, ένα φυσικό πρόσωπο είναι κάτοικος και των δύο Συμβαλλομένων Κρατών, τότε η κατάσταση του καθορίζεται ως ακολούθως:

α) θεωρείται ότι είναι κάτοικος μόνον του Κράτους στο οποίο διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία, αν αυτός διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία και στα δύο Κράτη, θεωρείται κάτοικος μόνον του Κράτους με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων),

β) αν το κράτος στο οποίο έχει το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του δεν μπορεί να καθοριστεί ή αν δε διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία σε κανένα από τα δύο Κράτη, θεωρείται κάτοικος μόνον του Κράτους όπου έχει τη συνήθη διαμονή του,

γ) αν έχει συνήθη διαμονή και στα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη ή σε κανένα από αυτά, θεωρείται κάτοικος μόνον του Κράτους του οποίου είναι υπήκοος,

δ) αν είναι υπήκοος και των δύο Κρατών ή κανενός από αυτά, οι αρμόδιες αρχές των Συμβαλλόμενων Κρατών διευθετούν το ζήτημα με αμοιβαία συμφωνία.» .»

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 2 της ανωτέρω σύμβασης ορίζεται ότι. «2. Όσον αφορά την εφαρμογή της Συμφωνίας από ένα Συμβαλλόμενο Κράτος, ανά πάσα στιγμή, κάθε όρος που δεν καθορίζεται σε αυτή, θα έχει, εκτός αν το κείμενο ορίζει διαφορετικά, την έννοια που έχει κατά τη στιγμή της εφαρμογής, σύμφωνα με την νομοθεσία αυτού του Κράτους, σχετικά με τους φόρους στους οποίους εφαρμόζεται η Συμφωνία, οποιαδήποτε έννοια που δίδεται από την εφαρμοζόμενη φορολογική νομοθεσία αυτού του Κράτους υπερισχύει εκείνης που δίδεται σε αυτόν τον όρο από οποιαδήποτε άλλη νομοθεσία του Κράτους αυτού.·»

Επειδή, ο Ν 4234/2014 (ΦΕΚ 28Α’) με τον οποίο κυρώθηκε η διμερής διεθνής σύμβαση που υπεγράφη μεταξύ της Κυβέρνησης της Ελληνικής Δημοκρατίας και της Κυβέρνησης των Ηνωμένων Αραβικών Εμιράτων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπή της φοροδιαφυγής αναφορικά με τους φόρους επί του εισοδήματος και επί του κεφαλαίου, η οποία υπογράφηκε στο Αμπου Ντάμπι στις 18 Ιανουαρίου 2010, καθώς και του Πρωτοκόλλου που τροποποιεί τη Συμφωνία αυτή, το οποίο υπογράφηκε στην Αθήνα στις 27 Ιουνίου 2013, τέθηκε σε ισχύ από 4-2-2014, ημέρα δημοσίευσης του νόμου αυτού στο ΦΕΚ. ενώ πριν το νόμο αυτό δεν είχε υπογραφεί άλλη σύμβαση μεταξύ των δύο χωρών.

Επειδή, αποδείχθηκε ότι ο προσφεύγων καθώς και η σύζυγος του έχουν την μόνιμη κατοικία ή συνήθη διαμονή τους στα Ηνωμένα Αραβικά Εμιράτα για το φορολογικό έτος 2015 και είναι φορολογικοί κάτοικοι της χώρας αυτής, όπως αυτό βεβαιώνεται στα από 04-04-2016 και 24/05/2016 πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που εκδόθηκαν από το Υπουργείου Οικονομικών των Ηνωμένων Αραβικών Εμιράτων.

Επειδή, τα τέκνα του προσφεύγοντος σύμφωνα με το από 04.02.2015 πιστοποιητικό του σχολείου GEMS Metropole της πόλης Μότορ, από τον Ιανουάριο του 2015 και κατά το ακαδημαϊκό έτος 2015-2016 φοιτούν στο ως άνω σχολείο στις τάξεις Υ04 και Υ01

Επειδή, από τον έλεγχο που διενεργήθηκε στο πληροφοριακό σύστημα taxis προέκυψε ότι ο προσφεύγων για το υπό κρίση έτος δεν άσκησε την δραστηριότητα του Αγρότη Ειδικού Καθεστώτος

Επειδή, ο προσφεύγων δεν έχει το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του ούτε οικογενειακούς δεσμούς στην Ελλάδα, αντίθετα το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του είναι για το 2015 στα Ηνωμένα Αραβικά Εμιράτα

Επειδή, ο προσφεύγων με την αρ.πρωτ 25762/23-12-2016 αίτησή του προσκόμισε στη Δ.Ο.Υ. Ιωνίας τα από 04/04/2016 και 24-05-2016 πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας του ιδίου και της συζύγου του, από το Υπουργείο Οικονομικών των Ηνωμένων Αραβικών Εμιράτων νομίμως επικυρωμένα, με τα οποία βεβαιώνεται ως φορολογικός κάτοικος της χώρας αυτής, και το οποίο διαβιβάστηκε στην Υπηρεσία με το υπ.αρ. πρωτ. 1078/01-02-2017 έγγραφο.

Επειδή, ο προσφεύγων πληροί τις προϋποθέσεις της εσωτερικής νομοθεσίας και των σχετικών ΠΟΛ, ώστε να μην θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το 2015, αντίθετα να θεωρηθεί φορολογικός κάτοικος Ηνωμένων Αραβικών Εμιράτων για το έτος αυτό.

Αποφασίζουμε

Την αποδοχή της από 23-01-2017 και με αρ.πρωτ. 1078 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος για αλλαγή φορολογικής κατοικίας για το έτος 2015.

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

 

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΤΣΙΟΥΡΗΣ

ΣτΕ 160/2017
Προσδιορισμός φορολογητέου εισοδήματος κατοίκου εξωτερικού και με στοιχεία που δηλώνονται μέσω των εντύπων που συνυποβάλλονται

Περίληψη
Επειδή, ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων κατά το θεσπισθέν με τα άρθρα 15 επομ. του Κ.Φ.Ε. σύστημα τεκμαρτού προσδιορισμού γίνεται από την φορολογική αρχή επί τη βάσει της υποβαλλομένης δηλώσεως με την προσαύξηση του δηλωθέντος εισοδήματος κατά το ποσό που προκύπτει κατ’ εφαρμογήν των τεκμηρίων των άρθρων 16 και 17 του Κώδικα, η προσαύξηση δε αυτή του δηλωθέντος εισοδήματος και το συναφώς εκδιδόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα δύναται να στηριχθεί όχι μόνο στο περιεχόμενο αυτής ταύτης της δηλώσεως, αλλά και στα πραγματικά περιστατικά και στοιχεία που δηλώνονται μέσω των εντύπων που συνυποβάλλονται κατά νόμο μετ’ αυτής (όπως το Ε9), τα οποία, αποτελούν αδιαίρετη ενότητα με αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 111/1992).

ΣτΕ 160/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 30 Νοεμβρίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β’ Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ειρ. Σταυρουλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 15 Φεβρουαρίου 2012 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της …………………κατοίκου Μόντε Κάρλο του Πριγκιπάτου του Μονακό …………………., η οποία παρέστη με τον δικηγόρο ……………………….., που τον διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ; 1451/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1451/2011 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του ήδη αναιρεσείοντος Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Κατοίκων Εξωτερικού κατά της υπ’ αριθμ. 380/2009 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης, το από 25.11.2004 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος της, οικονομικού έτους 2004, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού.
3. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α’ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ Α’ 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται, η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …».
4. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, η οποία, ασκηθείσα στις 9.3.2012, διέπεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 12 παρ.1 του ν. 3900/2010, άγεται κατ’ αναίρεση διαφορά, της οποίας το χρηματικό αντικείμενο, όπως προκύπτει από το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αιτήσεως σημείωμα της οικείας φορολογικής αρχής, ανέρχεται σε 612.706,56 ευρώ, ήτοι υπερβαίνει τα 40.000 ευρώ. Περαιτέρω, προς θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεως και δή του πρώτου λόγου αναιρέσεως προβάλλεται ότι δ’ αυτού τίθεται το ζήτημα κατά πόσον, εφ’ όσον κατά τον έλεγχο υποβληθείσης (φορολογικής) δηλώσεως προέκυψαν πλήρως τα στοιχεία από τα οποία προκύπτει σαφώς το ποσό της δαπάνης που καταβλήθηκε για την αγορά ακινήτου, νόμιμα συμπληρώνεται το ποσό της αγοράς στον οικείο κωδικό της δηλώσεως (κωδικός 735 του πίνακα 5 “προσδιορισμός ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης”) από τον Προϊστάμενο της αρμοδίας Δ.Ο.Υ. βάσει και της αρμοδιότητας που του παρέχεται κατ’ εφαρμογή του άρθρου 66 του ν. 2238/1994. Για το εν λόγω ζήτημα, όπως τίθεται εν προκειμένω, δεν υφίσταται νομολογία, όπως βασίμως προβάλλει το αναιρεσείον, και, ως εκ τούτου, ο σχετικός λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς κατ’ άρθρο 12 παρ.1 του ν. 3900/2010 και είναι περαιτέρω εξεταστέος.
5. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΦΕΚ Α 151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, όριζε στο άρθρο 1 αυτού ότι
«1. Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2» και στο άρθρο 2 ότι: «1. Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο ,αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του,”σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. 2. … 3. …»,
σύμφωνα δε με το άρθρο 4 του ιδίου Κώδικα «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του …»
ενώ, κατά το άρθρο 15, που εντάσσεται στο ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ, τιτλοφορούμενο «Προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με βάση τις δαπάνες», το συνολικό εισόδημα [των φυσικών προσώπων] προσδιορίζεται κατ’ εξαίρεση τεκμαρτώς με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών, που προσδιορίζεται κατά τα άρθρα 16-17, είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α έως Ζ. Το εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19 του αυτού νόμου.
Ειδικότερα, στο άρθρο 17 του ν. 2238/1994 ορίζετο ότι: «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου… λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για: α)… γ) Αγορά… ακινήτων…»,
στο δε άρθρο 19 αυτού ότι «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο… ή προσδιορί¬σθηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης του, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος του φορολογουμένου… από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθερίων επαγγελμάτων και αν δε δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48. 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγουμένης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπ’ όψιν του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει 4. Οι υπόχρεοι που δεν αναγράφουν ή ανακριβώς αναφέρουν στη δήλωση τα στοιχεία, τα σχετικά με τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων και τον προσδιορισμό της ετήσιας συνολικής δαπάνης διαβίωσης, υπόκεινται σε πρόστιμο που ορίζεται στο άρθρο 87. Επίσης, όσοι δεν αναγράφουν στη δήλωση τη δαπάνη αγοράς ή ανέγερσης ακινήτων υπόκεινται στις κυρώσεις που προβλέπονται από το άρθρο 88. 5. …».
Εξ άλλου, στο άρθρο 61 του αυτού Κώδικα, όπως ίσχυε κατά την κρινομένη χρήση, μετά την αντικατάσταση της περ. α της παρ. 1 αυτού με την παρ. 3 του άρθρου 6 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α’ 330/24.12.2002), ορίζετο ότι
«1. Κάθε φυσικό πρόσωπο, για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 2, έχει υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο εισόδημά του υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ. … Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης για τα εισοδήματά τους, ανεξάρτητα από το αν υπόκεινται ή όχι σε φόρο κατά τις διατάξεις του παρόντος είναι και: α) . . . στ) Όσοι αγοράζουν ακίνητα ή ανεγείρουν οικοδομή, ζ) … 2. …».
Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 74 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα, «Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας βεβαιώνει το φόρο … που προκύπτει: α) Βάσει των δηλώσεων που υποβάλλονται, β) Βάσει των φύλλων ελέγχου που αναφέρονται στο άρθρο 68, εφόσον αυτά έχουν οριστικοποιηθεί … γ) Βάσει οριστικών αποφάσεων των διοικητικών δικαστηρίων ή πρακτικών συμβιβασμού».
Στο άρθρο 62, τιτλοφορούμενο προθεσμία υποβολής και περιεχόμενο δηλώσεως, ορίζονται μεταξύ άλλων, τα εξής: «1… 4. Η δήλωση συντάσσεται σε δύο αντίτυπα σε έντυπα που παρέχονται δωρεάν από το Δημόσιο … Μαζί με την ετήσια δήλωσή του ο υπόχρεος υποβάλλει δήλωση με τα στοιχεία των ακινήτων που του ανήκουν κατά πλήρες δικαίωμα ιδιοκτησίας ή κατ’ επικαρπία ή , – ψιλή κυριότητα ή έχει δικαίωμα χρήσης ή οίκησης σε αυτά. 5. Ο υπόχρεος για την επίδοση της δήλωσης βεβαιώνει υπεύθυνα … την ειλικρίνεια και το περιεχόμενο της δήλωσης και των λοιπών συνυποβαλλόμενων με αυτήν εντύπων. 6. …»,
στην δε εκδοθείσα κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 6 του εν λόγω άρθρου υπ’ αριθμ. 1019176/438/Α0012 ΠΟΛ.1021/2.3.2004 αποφάσεως του Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών «Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικού έτους 2004, καθώς και των λοιπών εντύπων και των δικαιολογητικών εγγράφων που υποβάλλονται με αυτήν» (ΦΕΚ Β’510) ορίζεται, στο άρθρο 2 παρ.1 αυτής, ότι «Τα έντυπα της αναλυτικής κατάστασης για τα μισθώματα ακινήτων (Ε2), … , της δήλωσης στοιχείων ακινήτων (Ε9), … συνοδεύουν τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, ανάλογα με την κατηγορία των δηλούμενων εισοδημάτων και, εφόσον υποβάλλονται ταυτόχρονα, αποτελούν αδιαίρετη ενότητα με αυτήν και πρέπει να συμπληρώνονται σε όλες τις ενδείξεις τους».
Τέλος, στο άρθρο 66 προβλέπεται ότι «1. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υποχρέων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. Για το σκοπό αυτό δικαιούται : α) Να ζητά από τον υπόχρεο … να δώσει … διευκρινίσεις και να προσκομίσει … κάθε στοιχείο … χρήσιμο για τον καθορισμό του εισοδήματος … 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον υπολογισμό και την εκκαθάριση του φόρου δεν λαμβάνει υπόψη λέξεις, ποσά και αριθμούς που έχουν αναγραφεί στις ενδείξεις της ετήσιας δήλωσης του υπόχρεου και συνεπάγονται τη διενέργεια μειώσεων ή εκπτώσεων του εισοδήματος ή του φόρου … εφ’ όσον δεν συνυποβάλλονται από τον υπόχρεο τα νόμιμα στοιχεία που αποδεικνύουν άμεσα τη συνδρομή των προϋποθέσεων. Αριθμητικά λάθη στις αθροίσεις και στις μεταφορές, καθώς και αναριθμητισμοί, που αφορούν στην ορθή συμπλήρωση της ετήσιας δήλωσης του υποχρέου, διορθώνονται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με βάση τα στοιχεία που έχει στη διάθεση του,.. ».
6. Επειδή, κατά την κρινομένη χρονική περίοδο, φυσικά πρόσωπα που δεν είχαν κατοικία στην Ελλάδα, αλλά στην αλλοδαπή, υπέκειντο κατ’ άρθρο 2 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος σε φόρο στην Ελλάδα για τα εισοδήματά τους που είχαν προκύψει στην Ελλάδα. Εξ άλλου, από τις προαναφερθείσες διατάξεις του Κεφαλαίου Γ’ του αυτού Κώδικα -και υπό την προϋπόθεση ότι δεν εγείρεται ζήτημα εφαρμογής διεθνούς συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας του εισοδήματος- συνάγεται ότι το τεκμήριο εκ της αποκτήσεως περιουσιακών στοιχείων (άρθρο 17 του Κ.Φ.Ε.) εφαρμόζεται και στην περίπτωση κατοίκου αλλοδαπής εφ’ όσον αυτός αποκτά εισόδημα από πηγή ή πηγές στην Ελλάδα και, συνεπώς, είναι φορολογικό υποκείμενο στην Ελλάδα κατ’ άρθρο 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, (πρβλ. ΣτΕ 1973/2015, ΣτΕ 1841/2015 7μ., ΣτΕ 1747/1991 7μ.).
7. Επειδή, ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων κατά το θεσπισθέν με τα άρθρα 15 επομ. του Κ.Φ.Ε. σύστημα τεκμαρτού προσδιορισμού γίνεται από την φορολογική αρχή επί τη βάσει της υποβαλλομένης δηλώσεως με την προσαύξηση του δηλωθέντος εισοδήματος κατά το ποσό που προκύπτει κατ’ εφαρμογήν των τεκμηρίων των άρθρων 16 και 17 του Κώδικα, η προσαύξηση δε αυτή του δηλωθέντος εισοδήματος και το συναφώς εκδιδόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα δύναται να στηριχθεί όχι μόνο στο περιεχόμενο αυτής ταύτης της δηλώσεως, αλλά και στα πραγματικά περιστατικά και στοιχεία που δηλώνονται μέσω των εντύπων που συνυποβάλλονται κατά νόμο μετ’ αυτής (όπως το Ε9), τα οποία, αποτελούν αδιαίρετη ενότητα με αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 111/1992).
8. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Η αναιρεσίβλητη, κάτοικος εξωτερικού (Μόντε Κάρλο του Πριγκιπάτου του Μονακό), υπέβαλε ταχυδρομικώς στην Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού την από 4.5.2004 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004, στην οποία περιέλαβε ως μοναδικό ατομικό ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων το ποσό των 3.016,57 ευρώ. Με την δήλωση αυτή συνυπέβαλε: α) αναλυτική κατάσταση για τα μισθώματα των ακινήτων της (έντυπο Ε2), β) δήλωση στοιχείων ακινήτων που υπήρχαν την 1.1.2004 (έντυπο Ε9), στο οποίο δήλωσε ότι, βάσει του 3268/15.12.2003 συμβολαίου της συμβολαιογράφου Αθηνών……………………, απέκτησε ποσοστό 16,80/152 εξ αδιαιρέτου διατηρητέου ακινήτου, κειμένου στην περιφέρεια του Δήμου Αθηνών …………………………), από την εταιρία με την επωνυμία «………………» που εδρεύει στη Μονροβία της Λιβερίας και γ) το προαναφερόμενο 3268/2003 συμβόλαιο αγοραπωλησίας του ως άνω ποσοστού εξ αδιαιρέτου του εν λόγω ακινήτου (έναντι τιμήματος 3.551.554,53 ευρώ).
Όπως προκύπτει από το υπ’ αριθμ. 216169/6.9.2008 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, που εκδόθηκε κατόπιν της υποβολής της από 11.9.2008 σχετικής αιτήσεως της αναιρεσίβλητης, η φορολογική αρχή, κατά τον έλεγχο της ως άνω δηλώσεως, συμπλήρωσε οίκοθεν αυτήν με την αιτιολογία ότι δεν ανεγράφησαν από τον φορολογούμενο τα εξής ποσά: α) 3.016,57 ευρώ στον πίνακα 4 (φορολογούμενα εισοδήματα), περίπτωση Εβ (εισόδημα από ακίνητα – καταστημάτων, γραφείων, αποθηκών κ.λπ.) και β) 1.530.696,24 ευρώ στον πίνακα 5 (προσδιορισμός ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης), περίπτωση 2δ (δαπάνη για αγορά ακινήτου), καθώς και το ίδιο ποσό στον πίνακα 6 (πρόσθετα πληροφορικά στοιχεία – ποσά που μειώνουν την ετήσια δαπάνη) περίπτωση 2 (ποσό ετήσιας δαπάνης που δεν υπήρχε την 1.1.2004), κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 15 και 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και εφ’ όσον η αναιρεσίβλητη δεν είχε συνυποβάλει νόμιμα στοιχεία προς κάλυψη της δαπάνης που πραγματοποίησε, σύμφωνα με το άρθρο 19 του ως άνω Κώδικα και το άρθρο 18 παρ. 2 εδ. β’ του ν. 3091/2002.
Ως εκ τούτου, με το από 25.11.2004 (Α.Χ.Κ 21) εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2004, με το_ οποίο τροποποιήθηκε το από 29.10.2004 (Α.Χ.Κ. 22) αρχικό εκκαθαριστικό, επιβλήθηκε εις βάρος της αναιρεσίβλητης κύριος φόρος ύψους 610.670,82 ευρώ, προκαταβολή φόρου ύψους 1.929,14 ευρώ και λοιπά συμβεβαιούμενα ποσά ύψους 108,60 ευρώ και, συνολικώς, ποσό 612.708,56 ευρώ, κατόπιν συνυπολογισμού, για την εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος, ποσού 1.536,673,18 ευρώ, ως διαφορά μεταξύ του δηλωθέντος εισοδήματος και της τεκμαρτής δαπάνης από την αγορά ακινήτου, κατά τα προεκτεθέντα. Το ανωτέρω εκκαθαριστικό σημείωμα ακυρώθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, με την οποία αυτή ζήτησε να τροποποιηθεί το σημείωμα αυτό, με σκοπό να διαγραφεί το τεκμαρτό εισόδημα ποσού 1.536.673,18 ευρώ και να προσδιορισθεί η φορολογική οφειλή της, οικονομικού έτους 2004, με βάση το κατά τους ισχυρισμούς της πραγματικό της εισόδημα. Έφεση που άσκησε το Δημόσιο κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλομένη απόφαση.
Ειδικότερα, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπ’ όψη ότι α) η αναιρεσίβλητη στην επίδικη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, δήλωσε ως μοναδικό ατομικό της εισόδημα από την εκμίσθωση ακινήτων το ποσό των 3.016,57 ευρώ και β) ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. προέβη οίκοθεν στη συμπλήρωση της δηλώσεώς της με το ποσό των 1.530.696,24 ευρώ, ως δαπάνη που αυτή κατέβαλε για την αγορά του ανωτέρω ακινήτου, έκρινε ότι μη νομίμως ο τελευταίος αυτός τροποποίησε την επίδικη δήλωση, αφού δεν επρόκειτο για διόρθωση αριθμητικού λάθους ή αναριθμητισμού, και, συνεπώς, νομίμως ακυρώθηκε από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο το επίδικο εκκαθαριστικό σημείωμα. Όμως, η κρίση αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου δεν είναι νόμιμη. Τούτο δε διότι, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, η προσαύξηση του δηλωθέντος εισοδήματος της αναιρεσίβλητης κατ’ εφαρμογήν των τεκμηρίων των άρθρων 16 και 17 του Κ.Φ.Ε. και η εκκαθάριση του οφειλομένου από αυτήν φόρου δεν εχώρησε κατά τροποποίηση των δηλωθέντων πραγματικών περιστατικών και στοιχείων, αλλά επί τη βάσει των όσων η ιδία γνωστοποίησε στην φορολογική αρχή μέσω του συνυποβληθέντος εντύπου Ε9, που αποτελεί, κατά τα προεκτεθέντα, αναπόσπαστο μέρος της φορολογικής της δηλώσεώς της: μόνη δε η συμπλήρωση από τον Προϊστάμενο της αρμοδίας Δ.Ο.Υ. των οικείων κωδικών στο έντυπο της φορολογικής δηλώσεως (Ε1) με το προκύπτον από το έντυπο Ε9 ποσό της δαπάνης αγοράς ακινήτου, εξυπηρετούσα την φοροτεχνική διαδικασία και στερουμένη αυτοτελούς νομικής σημασίας, δεν καθιστά νομικώς πλημμελές το εκδοθέν εκκαθαριστικό σημείωμα.
Για τον λόγο αυτόν, βασίμως προβαλλόμενο με την υπό κρίση αίτηση, αυτή πρέπει να γίνει δεκτή και η προσβαλλομένη απόφαση πρεπε: να αναιρεθεί, οπότε παρέλκει ως αλυσιτελής η έρευνα [του παραδεκτού και του βάσιμου] του ετέρου λόγου αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 1451/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση για νέα κρίση, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.
Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται στο ποσο των εννιακοσίων είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Δεκεμβρίου 2016 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 18ης Ιανουαρίου 2017

ΣτΕ 1215/2017
Σύζυγοι με ξεχωριστή κατοικία. Η σύζυγος μπορεί να υποβάλλει αυτοτελή δήλωση στην Ελλάδα παρότι είναι παντρεμένη με φορολογούμενο που είναι φορολογικός κάτοικος εξωτερικού. Στην περίπτωση αυτή, η ύπαρξη ξεχωριστής κατοικίας μπορεί να αντιμετωπιστεί για τις ανάγκες υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος —και μόνο γι΄αυτές— ως διακοπή της έγγαμης συμβίωσης αποδεικνυόμενη από το γεγονός ότι ο σύζυγος είναι φορολογικός κάτοικος εξωτερικού
Περίληψη
Σύζυγοι με ξεχωριστή κατοικία. Η σύζυγος μπορεί να υποβάλλει αυτοτελή δήλωση στην Ελλάδα παρότι είναι παντρεμένη με φορολογούμενο που είναι φορολογικός κάτοικος εξωτερικού. Στην περίπτωση αυτή, η ύπαρξη ξεχωριστής κατοικίας μπορεί να αντιμετωπιστεί για τις ανάγκες υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος —και μόνο γι΄αυτές— ως διακοπή της έγγαμης συμβίωσης αποδεικνυόμενη από το γεγονός ότι ο σύζυγος είναι φορολογικός κάτοικος εξωτερικού.
Η ανάγκη που οδήγησε τον νομοθέτη να προβλέψει τη δυνατότητα υποβολής χωριστών δηλώσεων εκ μέρους των συζύγων σε περίπτωση διακοπής, κατά την έννοια του οικογενειακού δικαίου, της έγγαμης συμβίωσης, συντρέχει εν μέρει και στην περίπτωση που οι σύζυγοι, παρόλο που δεν έχουν διακόψει την έγγαμη συμβίωση, κατά το οικογενειακό δίκαιο, εν πάση περιπτώσει έχουν χωριστή κατοικία.

Αριθμός 1215/2017

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β’

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Απριλίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β’ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Α. Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, I. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 19 Ιανουαρίου 2017 αίτηση:

της …, κατοίκου Αθηνών (οδός…), η οποία δεν παρέστη, αλλά η δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η οποία παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αιτούσα επιδιώκει να ακυρωθούν :

1) η υπ’ αριθμ. …………. πράξη της Διευθύντριας της Δ.Ο.Υ…………
2) η παράλειψη της Διευθύντριας της Δ.Ο.Υ. Βύρωνα, να ορίσει, σε συμμόρφωση προς την υπ’ αριθμ. 2884/2.9.2016 απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών,
3) η υπ’ αριθμ. ……………… πράξη του Τμήματος Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ. ……………. και
4) κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον εκπρόσωπο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (Θ 0861926/2017 διπλότυπο είσπραξης τύπου Α’ Δ.Ο.Υ. ΙΖ’ Αθηνών).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η ακύρωση α) της 398/12-1-2017 πράξης της Διευθύντριας της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) ……………., με την οποία απορρίφθηκε αίτηση της αιτούσας περί αποσυσχετισμού του αριθμού φορολογικού μητρώου (Α.Φ.Μ.) αυτής από τον Α.Φ.Μ. του συζύγου της, κατοίκου εξωτερικού, β) της παράλειψης της εν λόγω διευθύντριας να ορίσει, σε συμμόρφωση προς την 2884/2-9-2016 απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, ότι η αιτούσα δικαιούται να υποβάλλει ηλεκτρονικά χωριστή’ δήλωση φόρου εισοδήματος από τον σύζυγο της, γ) της ………………… πράξης του Τμήματος Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστ.ήρ,ιξης της Δ.ΟΎ. Βύρωνα, κατά το μέρος που με αυτήν δεν ορίσθηκε ότι η αιτούσα και ο σύζυγος της δικαιούνται να υποβάλλουν ηλεκτρονικά χωριστές δηλώσεις φόρου εισοδήματος.

3. Επειδή, όπως έχει γίνει παγίως δεκτό (ΣτΕ 834/2010 Ολομ., ΣτΕ 2062/1968 Ολομ. και ΣτΕ 1445/2016 7μ., ΣτΕ 1802/2012, ΣτΕ 3829/2012, ΣτΕ 4603/2012, ΣτΕ 2613/2009 – ΣτΕ 16/2009, ΣτΕ 2972/2008 ΣτΕ 80/2008, ΣτΕ 368/2007, ΣτΕ 1625/2001, ΣτΕ 2036/1998), καθ’ ερμηνεία των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1, 285 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α’ 97), 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, Α’ 116) και 8 παρ. 4 του ν.δ. 4486/1965 (Α’ 131), φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με την προσφυγή.

4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου καθώς και εκείνα που προσκομίσθηκαν από την αιτούσα, με την …………. απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών έγινε δεκτή η …………………. ενδικοφανής προσφυγή του …………………, συζύγου της αιτούσας, ακυρώθηκε η ………… πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Βύρωνα, έγινε δε δεκτή η από 7-3-2016 αίτηση αυτού περί μεταγραφής του στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού με το σκεπτικό, μεταξύ άλλων, ότι κατά το φορολογικό έτος 2015 δεν ήταν φορολογικός κάτοικος Ελλάδας και δεν υπεχρεούτο σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για το έτος αυτό (και επομένως ούτε κοινής με τη σύζυγο του) ούτε σε συμπληρωματική δήλωση για τα παγκόσμια εισοδήματά του. Στη συνέχεια, το Τμήμα Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ. ……………. μετέφερε τον σύζυγο της αιτούσας στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού (………. βεβαίωση μεταβολής ατομικών στοιχείων φυσικού προσώπου). Ακολούθως, η αιτούσα υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. …………. την υπ’ αριθ. πρωτ. 397/12-1-2017 αίτηση με την οποία προέβαλε ότι ούτε με την εν λόγω πράξη μεταφοράς του συζύγου της στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού ούτε με άλλη ορίσθηκε ότι ο σύζυγος της και αυτή δικαιούνται σε υποβολή χωριστής δήλωσης φόρου εισοδήματος, ζήτησε δε να αποσυσχετισθεί ο Α.Φ.Μ. της από τον Α.Φ.Μ. του συζύγου της, ώστε να μπορεί να υποβάλλει εφεξής χωριστή δήλωση φόρου εισοδήματος. Η αίτηση της απορρίφθηκε από τη Διευθύντρια της Δ.Ο.Υ. Βύρωνα με την πρώτη προσβαλλόμενη πράξη, με την αιτιολογία ότι κατ’ εφαρμογή του άρθρου 67 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (και της ΠΟΛ.1088/17.4.2015) το οικείο μηχανογραφικό σύστημα δέχεται χωριστή δήλωση φόρου εισοδήματος των συζύγων (μεταξύ άλλων περιπτώσεων που δεν ασκούν επιρροή στην κρινόμενη υπόθεση) στην περίπτωση της διακοπής της έγγαμης συμβίωσης που δεν προέκυπτε από τα στοιχεία του Μητρώου ότι συντρέχει εν προκειμένω, καθώς και ότι μετά τη μεταφορά του Α.Φ.Μ. του συζύγου της αιτούσας στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού με την ………….. δήλωση Μ1, ο Α.Φ.Μ. της αιτούσας παραμένει στην αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ. …………. για κάθε άλλη συναλλαγή εκτός από την υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, η οποία πρέπει να γίνεται από τον σύζυγο της ως υπόχρεο προς τη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού.

5. Επειδή, εν προκειμένω, η διαφορά που γεννάται από την προσβολή εκ μέρους της αιτούσας και κατ’ ορθή ερμηνεία του δικογράφου- της απόρριψης της αιτήσεως της περί υποβολής χωριστής (ηλεκτρονικής ή και έγχαρτης) δήλωσης φόρου εισοδήματος (δια του αποσυσχετισμού των δύο αριθμών φορολογικού μητρώου), είναι ακυρωτική, καθόσον δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή της, ήτοι με την υποχρέωση υποβολής φόρου εισοδήματος συγκεκριμένου έτους (πρβλ. . ΣτΕ 1032/2016, ΣτΕ 3829/2012, ΣτΕ 4603/2012, ΣτΕ 2106/2015, πρβλ. ΣτΕ 2062/1968 Ολομ., ΣτΕ 236/1998, ΣτΕ 834/2010 Ολομ., ΣτΕ 1185/2010, καθώς και ΣτΕ 2560/2004 ΣτΕ 3617/2004, ΣτΕ 582/2011).

6. Επειδή, ο ν. 4389/2016 «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» (Α’ 94/27-5-2016) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Συνιστάται Ανεξάρτητη Διοικητική Αρχή χωρίς νομική προσωπικότητα με την επωνυμία Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) (στο εξής η “Αρχή”), με σκοπό τον προσδιορισμό, τη βεβαίωση και είσπραξη των φορολογικών […] δημοσίων εσόδων, που άπτονται του πεδίου των αρμοδιοτήτων της. 2. […] 4. Από την έναρξη λειτουργίας της Αρχής καταργείται η Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών […]»,
στο άρθρο 2 ότι «1. Η Αρχή ασκεί όλες τις αρμοδιότητες της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) του Υπουργείου Οικονομικών, που προβλέπονται, κατά την ημερομηνία έναρξης λειτουργίας της, στις διατάξεις της Υποπαραγράφου Ε2 της παραγράφου Ε’ του άρθρου πρώτου του ν. 4093/2012 (Α’ 222), σε οποιαδήποτε άλλη διάταξη της κείμενης νομοθεσίας […] καθώς και τις αρμοδιότητες που της ανατίθενται με τον παρόντα νόμο και με οποιαδήποτε άλλη γενική ή ειδική διάταξη. 2. […]»,
στο άρθρο 17 ότι «1. Η Αρχή συγκροτείται από όλες τις οργανικές μονάδες που υπάγονται, κατά την ημερομηνία έναρξης της λειτουργίας της, στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων, σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ. 111/2014 (Α’ 178, διορθ. σφαλμ. Α’ 25/24-2-2015) “Οργανισμός του Υπουργείου Οικονομικών” […]. 2. […]»,
στο άρθρο 36 ότι «1. Η Αρχή εκπροσωπείται δικαστικώς και εξωδίκως από τον Διοικητή της και παρίσταται αυτοτελώς, εκπροσωπώντας το Δημόσιο, σε κάθε είδους δίκες που έχουν ως αντικείμενο πράξεις ή παραλείψεις της ή τις έννομες σχέσεις που την αφορούν. Οι επιδόσεις των δικογράφων στις δίκες αυτές γίνονται σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις προς τον Διοικητή αντί του Υπουργού των Οικονομικών. […]»,
στο άρθρο 41 ότι «1. […] 2. Από την έναρξη λειτουργίας της Αρχής: α) Οι οργανικές μονάδες Κεντρικές, Ειδικές Αποκεντρωμένες και Περιφερειακές, που υπάγονται στη Γ.Γ.Δ.Ε., όπως καθορίζονται στις διατάξεις του π.δ. 111/2014 (Α’ 178 και 25) και τα συλλογικά όργανα της Γ.Γ.Δ.Ε. μεταφέρονται στην Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων και αποτελούν στο σύνολο τους υπηρεσίες και συλλογικά όργανα της Αρχής. […]»,
στο δε άρθρο 43 ότι «Οι διατάξεις του παρόντος Κεφαλαίου [άρθρα 1-43] ισχύουν από 1η Ιανουαρίου 2017, εκτός και αν ορίζεται διαφορετικά σε επιμέρους διατάξεις του».

7. Επειδή, εφόσον με την κρινόμενη αίτηση προσβάλλεται, κατά τα προαναφερόμενα (σκ. 5), η απόρριψη της αιτήσεως της αιτούσας περί υποβολής χωριστής δήλωσης φόρου εισοδήματος από τη Διευθύντρια της Δ.Ο.Υ. …………., η οποία (Δ.Ο.Υ.) ως περιφερειακή υπηρεσία της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικής Διοίκησης της Γ.Γ.Δ.Ε. (άρθρα 2 παρ. 2 περ. γ υποπερ. ιι, 69 παρ. 2 περ. Γ, 80 Π.Δ. 111/2014, Α’ 178) αποτελεί ήδη περιφερειακή υπηρεσία της Α.Α.Δ.Ε., στην παρούσα δίκη καθ’ ου διάδικος είναι το Δημόσιο, το οποίο εκπροσωπείται, σύμφωνα με τις διατάξεις που παρατίθενται στην προηγούμενη σκέψη, από τον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε..

8. Επειδή, η κατ’ άρθρο 63 του ν. 4174/2013 (Α’ 170) άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής προβλέπεται για την περίπτωση άσκησης προσφυγής ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων (βλ. παρ. 8 άρθρου 63) και όχι για την περίπτωση άσκησης αιτήσεως ακυρώσεως, όπως εν προκειμένω (βλ. σκέψη 5).

9. Επειδή, ο ν. 4172/2013 (Α’ 167) ορίζει στο άρθρο 1 (Πεδίο εφαρμογής) ότι «1. Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) ρυθμίζει τη φορολογία του εισοδήματος: α) των φυσικών προσώπων, […]», στο άρθρο 2 (Ορισμοί) ότι «[…] Για τους σκοπούς του παρόντος νοούνται ως: α) «φορολογούμενος»: κάθε πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε., β) […]»,
στο άρθρο 3 (Υποκείμενα του φόρου) ότι «1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος […] 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος»,
στο άρθρο 4 (Φορολογική κατοικία) ότι «1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του […]»,.
στο δε άρθρο 67 (Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 25 του ν. 4223/2013 (Α’ 287) και το άρθρο 8 του ν. 4374/2016 (Α’ 50), ότι «1. Ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο ή απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις, η δήλωση αυτή μπορεί να υποβάλλεται στη Φορολογική Διοίκηση σε έγχαρτη μορφή. […] 4. Οι σύζυγοι, κατά τη διάρκεια του γάμου, υποχρεούνται να υποβάλουν κοινή δήλωση για τα εισοδήματά τους στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου. […] Οι τυχόν ζημίες του εισοδήματος του ενός συζύγου δεν συμψηφίζονται με τα εισοδήματα του άλλου συζύγου […]. Υπόχρεος υποβολής δήλωσης είναι ο σύζυγος […] και για τα εισοδήματα της συζύγου του […] Ειδικότερα οι σύζυγοι […] υποβάλλουν χωριστή φορολογική δήλωση, ο καθένας για τα εισοδήματά του, εφόσον: α. Έχει διακοπεί η έγγαμη συμβίωση κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης. Το βάρος της απόδειξης για τη διακοπή της έγγαμης συμβίωσης […] φέρει ο φορολογούμενος, β. Ο ένας από τους δύο συζύγους […] είναι σε κατάσταση πτώχευσης ή έχει υποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση. […] 7. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται ειδικότερα ο τρόπος και ο χιόνος υποβολής, ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας .εισοδήματος, οι εξαιρετικές περιπτώσεις για τις οποίες επιτρέπεται η μη ηλεκτρονική υποβολή της δήλωσης, καθώς και τα δικαιολογητικά ή άλλα στοιχεία τα οποία συνυποβάλλονται με αυτήν.».
Όπως δε έχει κριθεί, ενόψει του ότι, βάσει των γενικότερων κοινωνικών και ηθικών αντιλήψεων της εποχής αλλά και ανάλογα με τα κοινωνικοοικονομικά δεδομένα των συζύγων, είναι νοητή η χωριστή κατοικία αυτών, σε περίπτωση που έγγαμο φυσικό πρόσωπο δεν είναι υπόχρεο σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα, για τον λόγο ότι το ίδιο δεν έχει τη φορολογική κατοικία του σ’ αυτήν, δεν τίθεται εν πάση περιπτώσει ζήτημα υποβολής κοινής δήλωσης φόρου εισοδήματος, κατ’ άρθρο 67 παρ. 4 του ν. 4172/2013, με τον ή τη σύζυγο του, αποκλειστικώς και μόνον επειδή ο ή η σύζυγος πληροί τα κατά το άρθρο 4 παρ. 1 του εν λόγω νόμου κριτήρια για να χαρακτηρισθεί φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, και τούτο ανεξαρτήτως αν η υποχρέωση υποβολής κοινής δήλωσης από τον σύζυγο για λογαριασμό και των δύο συζύγων είναι ή όχι σύμφωνη με διατάξεις υπερνομοθετικής ισχύος (ΣτΕ 1445/2016 7μ.).
Πολύ δε περισσότερο, σε περίπτωση που ο σύζυγος δεν είναι κατ’ αρχήν υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος για τον λόγο ότι ο ίδιος δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, δεν τίθεται ζήτημα υποβολής εκ μέρους του, ως υπόχρεου προς τούτο, δήλωσης φόρου εισοδήματος για τα εισοδήματα της συζύγου του, η οποία τυγχάνει φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Η τελευταία δικαιούται στην εν λόγω περίπτωση σε αυτοτελή υποβολή της σχετικης δήλωσης, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013, ηλεκτρονικά. Τούτο δε δεν αναιρείται ακόμη και στην περίπτωση που ο σύζυγος της, φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, υποχρεωθεί για ορισμένο φορολογικό έτος σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος για εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα (άρθρο 3 παρ. 2 ν. 4172/2013). Κι αυτό γιατί το δικαίωμα της συζύγου να υποβάλλει αυτοτελώς δηλώσεις φόρου περί του εισοδήματος της, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013, ερμηνευόμενη και υπό τό φως των διατάξεων των άρθρων 2 παρ. 1, 4 παρ. 1, 2 και 5, 5 παρ. 1 και 25 παρ. 1 του Συντάγματος καθώς και του άρθρου 8 σε συνδυασμό με το άρθρο 14 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ν.δ. 53/1974, Α’ 256), δεν μπορεί να εξαρτάται από τη συγκυριακή απόκτηση εκ μέρους του συζύγου, φορολογικού κατοίκου εξωτερικού, εισοδημάτων που προκύπτουν στην Ελλάδα, γεγονός που θα προκαλούσε και ανασφάλεια δικαίου ως προς την τήρηση των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας.
Περαιτέρω, η εκ μέρους της συζύγου αυτοτελής υποβολή ηλεκτρονικής δήλωσης φόρου εισοδήματος δεν προϋποθέτει ούτε συνεπάγεται τη μεταβολή της δηλωθείσας στο Μητρώο σχέσεως των φορολογουμένων [βλ. άρθρο 3 παρ. 3 της ΠΟΛ.1006/31.12.2013 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών «Διαδικασία και δικαιολογητικά απόδοσης Αριθμού Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.)/ Μεταβολής Στοιχείων και Έναρξης/Μεταβολής και Διακοπής Επιχειρηματικής Δραστηριότητας» (Β’ 19/10-1-2014), η οποία εκδόθηκε κατ’ επίκληση των άρθρων 10 και 11 του ν. 4174/2013 και εξακολουθεί να ισχύει σύμφωνα με το το άρθρο 41 παρ. 3 περ. γ του ν. 4389/2016, Α’ 94)].
Εξάλλου, από την εξεταζόμενη άποψη δεν ασκούν επιρροή -υπό την έννοια ότι δεν συνεπάγονται υποχρέωση υποβολής κοινής δήλωσης από τον σύζυγο ως υπόχρεο και για τη δήλωση των εισοδημάτων της συζύγου-περιορισμοί τυχόν ανακύπτοντες από τις τεχνικές ρυθμίσεις και δυνατότητες του συστήματος της κατά την παρ. 1 του ίδιου άρθρου 67 ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος (μη πρόβλεψη στο εν λόγω σύστημα της δυνατότητας υποβολής δήλωσης από τη σύζυγο, όταν ο σύζυγος δεν είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας), διότι το σύστημα αυτό θα πρέπει αντιθέτως να προσαρμόζεται στους κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας και να εξυπηρετεί τις ανάγκες της ορθής εφαρμογής της και όχι η εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας να προσαρμόζεται στις δυνατότητες του συστήματος (βλ. πάντως στην επόμενη σκέψη περί της δυνατότητας ενδεχομένως του ανωτέρω συστήματος να δεχθεί ήδη την υποβολή δήλωσης μόνον από τη σύζυγο, όταν ο σύζυγος δεν είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας).
Τέλος, δεν ασκεί επιρροή από την ανωτέρω άποψη η στην αυτή παρ. 1 του άρθρου 67 πρόβλεψη της δυνατότητας υποβολής έγχαρτης δήλωσης σε εξαιρετικές περιπτώσεις οριζόμενες κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 7 του ίδιου άρθρου στο μέτρο που δεν έχει θεσπισθεί εξαίρεση από την υποχρέωση υποβολής ηλεκτρονικής δηλώσεως στην επίμαχη περίπτωση (βλ. άρθρο 1 παρ. 3-4 των μέχρι σήμερα εκδοθεισών υπό την ισχύ του ν. 4172/2013 αποφάσεών Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1088/17.4.2015, Β’ 763, 1041/2016, Β’ 926 και Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. ΠΟΛ.1034/2017, Β’ 759) (πρβλ. ΣτΕ 1445/2016 7μ.).

10. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προαναφέρεται, το αίτημα της αιτούσας, φορολογικής κατοίκου Ελλάδας, προς υποβολή χωριστής δήλωσης φόρου εισοδήματος απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι η δήλωση φόρου εισοδήματος πρέπει να υποβάλλεται από τον σύζυγο της ως υπόχρεο στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, καθώς, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 67 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, το οικείο μηχανογραφικό σύστημα δέχεται χωριστή δήλωση φόρου εισοδήματος των συζύγων στην -μη προκύπτουσα εν προκειμένω από τα στοιχεία του Μητρώου- περίπτωση της διακοπής της έγγαμης συμβίωσης. Η αιτιολογία, όμως, αυτή δεν είναι νόμιμη, καθόσον, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην προηγούμενη σκέψη, δεν τίθεται ζήτημα υποβολής εκ μέρους του συζύγου της αιτούσας, φορολογικού κατοίκου εξωτερικού, δήλωσης φόρου εισοδήματος για τα εισοδήματα της αιτούσας, η οποία δικαιούται σε αυτοτελή υποβολή προς την αρμόδια για την ίδια Δ.Ο.Υ. της σχετικής δήλωσης, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013, ηλεκτρονικά, και πάντως, σε έγχαρτη μορφή μέχρι την προσαρμογή του συστήματος ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων στις κατά τα ανωτέρω ρυθμίσεις της φορολογικής νομοθεσίας εντός ευλόγου χρόνου, ο οποίος δεν μπορεί να υπερβεί την προθεσμία υποβολής δηλώσεων φόρου εισοδήματος του τρέχοντος φορολογικού έτους (2017).
Άλλωστε, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι το γεγονός ότι ο σύζυγος είναι φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, πράγμα που προϋποθέτει και χωριστή κατοικία των συζύγων, συνιστά περίπτωση δυναμένη να αντιμετωπισθεί, για τις ανάγκες της υποβολής της δηλώσεως φόρου εισοδήματος και μόνον, ως διακοπή της έγγαμης συμβιώσεως, αποδεικνυομενη από το γεγονός ότι ο σύζυγος είναι φορολογικός κάτοικος εξωτερικού (στην προκειμένη δε περίπτωση ο σύζυγος, κατόπιν της 2884/2016 απόφασης της Δ.Ε.Δ., έχει υπαχθεί στην αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ. -Κατοίκων Εξωτερικού), οπότε δεν θα υπήρχε και ανάγκη ιδιαίτερης προσαρμογής του ανωτέρω συστήματος.

Η ανάγκη δε που οδήγησε τον νομοθέτη να προβλέψει τη δυνατότητα υποβολής χωριστών δηλώσεων εκ μέρους των συζύγων σε περίπτωση διακοπής, κατά την έννοια του οικογενειακού δικαίου, της έγγαμης συμβίωσης, συντρέχει εν μέρει και στην περίπτωση που οι σύζυγοι, παρόλο που δεν έχουν διακόψει την έγγαμη συμβίωση, κατά το οικογενειακό δίκαιο, εν πάση περιπτώσει έχουν χωριστή κατοικία. Και τούτο, ανεξαρτήτως αν, όπως ήδη εκτέθηκε στην προηγούμενη σκέψη, η υποχρέωση υποβολής κοινής και για τους δύο συζύγους δήλωσης από το σύζυγο είναι ή όχι σύμφωνη με διατάξεις υπερνομοθετικής ισχύος.

11. Επειδή, συνεπώς, για τον εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη λόγο, πρέπει να ακυρωθεί η 398/2017 πράξη της Διευθύντριας της Δ.Ο.Υ. Βύρωνα όπως βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η εξέταση των λοιπών λόγων της οποίας παρέλκει.

Δια ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Ακυρώνει την 398/12-1-2017 απόφαση της Διευθύντριας της Δ.Ο.Υ. Βύρωνα, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Αναπέμπει την υπόθεση στη Δ.Ο.Υ. Βύρωνα προκειμένου να ενεργήσει τα νόμιμα, αποδεχόμενη την υποβολή αυτοτελούς δήλωσης φόρου εισοδήματος της αιτούσας ηλεκτρονικά ή σε έγχαρτη μορφή, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αιτούσας, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 11 Απριλίου 2017

Η Πρόεδρος του Β’ Τμήματος
Ε. Σάρπ

Η Γραμματέας
Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Μαΐου 2017.

Η Πρόεδρος του Β’ Τμήματος
Ε. Σάρπ

Ο Γραμματέας του Β’ Τμήματος
Ι. Μητροτάσιος

Εγχειρίδιο οδηγιών για την εφαρμογή της διαδικασίας αμοιβαίου διακανονισμού στις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του Εισοδήματος (ΣΑΔΦΕ)

ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΑΜΟΙΒΑΙΟΥ ΔΙΑΚΑΝΟΝΙΣΜΟΥ ΕΓΧΕΙΡΙΔΙΟ

Τι είναι η Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού;

Η Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού (ΔΑΔ) προβλέπεται στις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του Εισοδήματος (ΣΑΔΦΕ), στόχος των οποίων είναι να ρυθμίζουν την κατανομή των δικαιωμάτων φορολόγησης σε σχέση με τα κέρδη από διασυνοριακές οικονομικές δραστηριότητες και να αποτρέπουν τη διπλή φορολόγηση, και επιτρέπει στις αρμόδιες αρχές των συμβαλλόμενων Κρατών να διαβουλεύονται μεταξύ τους ώστε να επιλύουν ζητήματα που προκύπτουν από την εφαρμογή των ΣΑΔΦΕ.
Πρόκειται για μία διαδικασία δημοσίου διεθνούς δικαίου, η οποία είναι ανεξάρτητη από τα μέσα θεραπείας που προβλέπονται από το εθνικό δίκαιο των Κρατών. Συγκεκριμένα, αποτελεί έναν μηχανισμό επίλυσης διεθνών φορολογικών διαφορών που αφορούν σε περιπτώσεις διπλής φορολογίας καθώς και σε ασυνέπειες στην ερμηνεία και εφαρμογή των Συμβάσεων. Η διεθνής διπλή φορολογία μπορεί να είναι νομική, όταν δηλαδή το ίδιο πρόσωπο φορολογείται σε δύο Κράτη για το ίδιο εισόδημα, ή οικονομική, όταν το ίδιο εισόδημα, το οποίο βρίσκεται στα χέρια διαφορετικών προσώπων, συμπεριλαμβάνεται στη φορολογική βάση από περισσότερες από μία φορολογικές αρχές.
Η ΔΑΔ προβλέπεται από το άρθρο 25 της Πρότυπης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. καθώς και τα συναφή ερμηνευτικά του σχόλια.
Η Ελλάδα έχει συνάψει έως σήμερα 57 Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του Εισοδήματος, οι οποίες (πλην της ΣΑΔΦ με το Ηνωμένο Βασίλειο) περιλαμβάνουν διατάξεις σχετικά με τη ΔΑΔ.
Σχετικές με τη διαδικασία της Απόφασης Αμοιβαίου Διακανονισμού στο εσωτερικό μας δίκαιο είναι οι διατάξεις του άρθρου 63Α του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013) και η ΠΟΛ 1049/2017 Απόφαση Διοικητή ΑΑΔΕ.
Ποιές υποθέσεις μπορούν να υπαχθούν στη ΔΑΔ;
Η ΔΑΔ αφορά αποκλειστικά στους φόρους οι οποίοι καλύπτονται ρητά από την εφαρμοζόμενη ΣΑΔΦΕ καθώς και στα πρόσωπα τα οποία είναι κάτοικοι ενός εκ των δύο Κρατών σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις της εφαρμοζόμενης ΣΑΔΦΕ, συμπεριλαμβανομένων των περιπτώσεων που οι κανόνες μίας ΣΑΔΦΕ συνδέονται με τους κανόνες της εσωτερικής νομοθεσίας των Κρατών που δεν έχουν εφαρμοστεί ορθά.
Οι τυχόν τόκοι/προσαυξήσεις και τα πρόστιμα που προκύπτουν από τις πράξεις των ελληνικών φορολογικών αρχών και βαρύνουν τον φορολογούμενο και αφορούν στην υπόθεση η οποία έχει υπαχθεί σε ΔΑΔ δύνανται να αποτελέσουν αντικείμενο εξέτασης στο πλαίσιο της ΔΑΔ. Η ελάφρυνση από τόκους, προσαυξήσεις και πρόστιμα εξετάζεται από την αρμόδια αρχή κατά περίπτωση.
Όταν ένα πρόσωπο θεωρεί ότι οι ενέργειες ενός ή και των δύο Συμβαλλόμενων Κρατών έχουν ή θα έχουν για αυτό σαν αποτέλεσμα την επιβολή φορολογίας που δεν είναι
σύμφωνη με τους όρους της ΣΑΔΦΕ, μπορεί να υποβάλει στην αρμόδια αρχή του κράτους φορολογικής κατοικίας του αίτημα για έναρξη ΔΑΔ.
Ακολουθεί ενδεικτικός κατάλογος περιπτώσεων που υπάγονται σε ΔΑΔ:
– Περιπτώσεις διπλής κατοικίας: όταν π.χ. ένας φορολογικός κάτοικος Ελλάδας θεωρείται επίσης και κάτοικος ενός άλλου Κράτους σύμφωνα με την εσωτερική νομοθεσία του άλλου Κράτους, και επομένως και τα δύο Κράτη θεωρούν ότι το πρόσωπο είναι κάτοικος τους για τους σκοπούς της εφαρμοζόμενης ΣΑΔΦΕ, με αποτέλεσμα το πρόσωπο αυτό να φορολογείται για το ίδιο εισόδημα και στα δύο Κράτη.
– Περιπτώσεις παρακράτησης φόρου στη χώρα πηγής του εισοδήματος, η οποία δεν είναι σύμφωνη με την εφαρμοζόμενη ΣΑΔΦΕ: όταν π.χ. εφαρμόζεται συντελεστής παρακράτησης σε εισόδημα από μερίσματα, τόκους ή δικαιώματα ανώτερος από αυτόν που προβλέπουν οι αντίστοιχες διατάξεις της ΣΑΔΦΕ.
– Περιπτώσεις που ένα Κράτος φορολογεί μία συγκεκριμένη κατηγορία εισοδήματος, ενώ οι σχετικές διατάξεις της ΣΑΔΦΕ προβλέπουν αποκλειστικό δικαίωμα φορολόγησης του εισοδήματος αυτού στο άλλο Κράτος.
– Περιπτώσεις που ένα πρόσωπο έχει παράσχει υπηρεσίες στο εξωτερικό για μία χρονική περίοδο ή λαμβάνει σύνταξη από το εξωτερικό και τα δύο εμπλεκόμενα Κράτη θεωρούν ότι έχουν δικαίωμα φορολόγησης των εισοδημάτων αυτών.
– Περιπτώσεις σύγκρουσης ως προς τον χαρακτηρισμό ενός εισοδήματος: όταν δύο Κράτη ορίζουν το ίδιο εισόδημα με διαφορετικό τρόπο.
– Περιπτώσεις σύγκρουσης σχετικά με την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης: όταν π.χ. ένας φορολογικός κάτοικος Ελλάδας φορολογείται στο άλλο Κράτος για το εισόδημά του από επιχειρηματική δραστηριότητα, παρά το γεγονός ότι δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση σε αυτό το άλλο Κράτος.
– Περιπτώσεις μη τήρησης της αρχής των ίσων αποστάσεων κατά την απόδοση κερδών σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις: όταν οι φορολογικές αρχές διαφορετικών Κρατών προβαίνουν σε προσαρμογές στις τιμές των ενδοομιλικών συναλλαγών, με αποτέλεσμα να φορολογούν διπλά το ίδιο εισόδημα στα χέρια διαφορετικών προσώπων.
– Περιπτώσεις επιβολής φορολογίας η οποία παραβιάζει τις σχετικές διατάξεις των ΣΑΔΦΕ περί απαγόρευσης της διακριτικής μεταχείρισης. Σύμφωνα με την αρχή της μη διακριτικής μεταχείρισης οι υπήκοοι ενός Κράτους δεν υπόκεινται στο άλλο Κράτος σε οποιαδήποτε φορολογία ή διαδικασία η οποία είναι διάφορη ή επαχθέστερη από τη φορολογία ή τις διαδικασίες στις οποίες υπόκεινται οι υπήκοοι του πρώτου Κράτους.
Ποιος μπορεί να υποβάλει αίτημα για υπαγωγή σε ΔΑΔ;
Την υπαγωγή σε ΔΑΔ μπορεί να αιτηθεί κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, το οποίο είναι φορολογικός κάτοικος ενός εκ των δύο Κρατών σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις της εφαρμοζόμενης ΣΑΔΦΕ και το οποίο θεωρεί ότι δεν έχει φορολογηθεί σύμφωνα με τους όρους της οικείας ΣΑΔΦΕ, ως αποτέλεσμα των ενεργειών μίας ή και των δύο φορολογικών αρχών. Το πρόσωπο θέτει την υπόθεσή του υπόψη της αρμόδιας αρχής του Συμβαλλόμενου Κράτους, του οποίου είναι φορολογικός κάτοικος. Στις περιπτώσεις που το αίτημα για υπαγωγή στη ΔΑΔ αφορά στην εφαρμογή των διατάξεων της εκάστοτε ΣΑΔΦΕ περί μη διακριτικής μεταχείρισης, τότε το πρόσωπο υποβάλλει το αίτημά του ενώπιον της αρμόδιας αρχής του Κράτους, του οποίου είναι υπήκοος.
Πρέπει ο φορολογούμενος να έχει εξαντλήσει τα μέσα θεραπείας που προβλέπονται από την εσωτερική νομοθεσία προκειμένου να αιτηθεί ΔΑΔ;
Όχι, η ΔΑΔ είναι μία διοικητική διαδικασία, η οποία προβλέπεται από τις Συμβάσεις για την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας. Η ΔΑΔ είναι ανεξάρτητη από τα μέσα θεραπείας που προβλέπονται από το εθνικό δίκαιο των Κρατών.
Πού και πώς υποβάλλεται ένα αίτημα ΔΑΔ;
Η έναρξη της ΔΑΔ εκ μέρους της ελληνικής αρμόδιας αρχής προϋποθέτει την υποβολή έγγραφου αιτήματος στην ελληνική γλώσσα.
Ανάλογα με το περιεχόμενο του αιτήματος, διαφορετικές Υπηρεσίες της Α.Α.Δ.Ε. είναι αρμόδιες για την υποβολή και εξέταση των αιτημάτων ΔΑΔ:
– Για αιτήματα που αφορούν στις διατάξεις των ΣΑΔΦΕ, πλην εκείνων που αναφέρονται σε διόρθωση κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων:
Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων
Διεύθυνση Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων, Τμήμα Α’ – Φορολογικών Θεμάτων
Καραγεώργη Σερβίας 8
10184, Αθήνα
Email: dos.a@mofadm.gr
Tel. No: +30 210 3375196-7
Fax: +30 210 3375854
– Για αιτήματα που αφορούν αποκλειστικά στην εξάλειψη διπλής φορολογίας συνεπεία διόρθωσης κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων:
Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων
Γενική Διεύθυνση Φορολογικής Διοίκησης
Διεύθυνση Ελέγχων, Τμήμα Δ’ – Ειδικών Φορολογικών Ελέγχων
Καραγεώργη Σερβίας 10
10184, Αθήνα
Email: d.eleg4@mofadm.gr
Tel. No: +30 210 3375307
Fax: +30 210 3375354
(ΠΡΟΣΟΧΗ: Αντίγραφο του αιτήματος -εκτός των συνοδευτικών εγγράφων- κοινοποιείται ταυτόχρονα και στο Τμήμα Α’ της Διεύθυνσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων της Α.Α.Δ.Ε)
ΣΗΜΕΙΩΣΗ: Εάν ο φορολογούμενος έχει μεταφέρει την κατοικία του στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος μετά από την επιβολή του μέτρου κατά του οποίου ενίσταται, οφείλει και πάλι να υποβάλει την αίτησή του ενώπιον της αρμόδιας αρχής του Κράτους του οποίου ήταν κάτοικος κατά τη χρήση για την οποία έχει επιβληθεί ή πρόκειται να επιβληθεί η εν λόγω φορολογία.
Υπάρχουν προθεσμίες νια την υποβολή αιτήματος για υπαγωγή σε ΔΑΔ;
Για να θεωρείται εμπρόθεσμο, ένα αίτημα για υπαγωγή σε ΔΑΔ πρέπει να υποβάλλεται εντός της προβλεπόμενης από την εκάστοτε ΣΑΔΦΕ προθεσμίας από την κοινοποίηση της πράξης προσδιορισμού φόρου, η επιβολή του οποίου δεν είναι σύμφωνη με τις διατάξεις της εκάστοτε ΣΑΔΦΕ.
Οι περισσότερες ΣΑΔΦΕ που έχει συνάψει η Ελλάδα προβλέπουν διετή ή τριετή προθεσμία. Στις περιπτώσεις που δεν προβλέπεται στις διατάξεις της ΣΑΔΦΕ προθεσμία υποβολής του αιτήματος, ισχύει τριετής προθεσμία.
Τι πρέπει να περιλαμβάνει ένα αίτημα ΔΑΔ;
Για να γίνει αποδεκτό ένα αίτημα, πρέπει να περιλαμβάνει κατ’ ελάχιστον τα ακόλουθα:
1. Στοιχεία του αιτούντος προσώπου: ονοματεπώνυμο/επωνυμία, ταχυδρομική διεύθυνση, αριθμός φορολογικού μητρώου (Α.Φ.Μ.), στοιχεία επικοινωνίας, και, σε περίπτωση ενδοομιλικών συναλλαγών, τα στοιχεία τόσο της επιχείρησης που υποβάλλει το αίτημα, όσο και τα στοιχεία των λοιπών συνδεδεμένων προσώπων, συμπεριλαμβανομένων όλων των μόνιμων εγκαταστάσεων, που συμμετέχουν στις σχετικές συναλλαγές.
2. Βάση αιτήματος: αναφορά σε συγκεκριμένη ΣΑΔΦΕ και διατάξεις του (-ων) άρθρου (-ων) αυτής, οι οποίες, σύμφωνα με τον αιτούντα, δεν εφαρμόζονται ορθά.
3. Πραγματικά περιστατικά: Λεπτομερή στοιχεία αναφορικά με τα γεγονότα και τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υπόθεσης, συμπεριλαμβανομένων του (-ων) φορολογικού (- ών) έτους (-ών) και του (-ων) ποσού (-ών) φόρου (τόσο σε εγχώριο όσο και ξένο νόμισμα, εάν κρίνεται απαραίτητο) που αφορά η υπόθεση, καθώς και τυχόν υποστηρικτικών εγγράφων. Προκειμένου περί ενδοομιλικών συναλλαγών, λεπτομερή στοιχεία όσον αφορά στη σύνδεση μεταξύ της επιχείρησης και των λοιπών μερών που συμμετέχουν στις σχετικές συναλλαγές.
4. Ανάλυση του ζητήματος προς επίλυση: υπόμνημα του αιτούντος, στο οποίο εξηγούνται οι λόγοι για τους οποίους θεωρεί ότι συντρέχει περίπτωση διπλής φορολογίας, με σαφή αναφορά στις διατάξεις της οικείας ΣΑΔΦΕ, και τεκμηρίωση με την προσκόμιση συνοδευτικών εγγράφων στην ελληνική γλώσσα (ενδεικτικά, αντίγραφα έκθεσης φορολογικού ελέγχου, πράξεων προσδιορισμού φόρου ή ισοδύναμου εγγράφου που οδηγεί στην εικαζόμενη διπλή φορολογία). Σε περίπτωση ενδοομιλικών συναλλαγών, αναλυτική περιγραφή και τεκμηρίωση των συναλλαγών που σχετίζονται με το αίτημα για υπαγωγή σε ΔΑΔ και της μεθοδολογίας η οποία χρησιμοποιήθηκε για τις προσαρμογές.
5. Εάν το αίτημα έχει υποβληθεί επίσης στην αρμόδια αρχή του αντισυμβαλλόμενου Κράτους. Εάν ναι, την ημερομηνία υποβολής του αιτήματος, την αρμόδια αρχή, στην οποία κατατέθηκε το αίτημα, και αντίγραφο του αιτήματος και των συνημμένων σε αυτό εγγράφων.
6. Λεπτομερή στοιχεία όσον αφορά σε τυχόν διαδικασίες ενδικοφανούς προσφυγής, περαίωσης, διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, διοικητικού συμβιβασμού, δικαστικής προσφυγής και εν γένει διαδικασίες ενώπιον Δικαστηρίων, που ενδεχομένως έχουν κινηθεί από τον αιτούντα ή λοιπά μέρη, σε οποιοδήποτε από τα εμπλεκόμενα κράτη, σε σχέση με την υπόθεση του αιτήματος για υπαγωγή σε ΔΑΔ, καθώς και οποιεσδήποτε δικαστικές αποφάσεις σε σχέση με την υπόθεση. Αν η υπόθεση εκκρεμεί ενώπιον ελληνικού δικαστηρίου, και εφόσον δεν έχει συζητηθεί ακόμα, απαιτείται βεβαίωση από την οικεία Γραμματεία του Δικαστηρίου ότι το σχετικό ασκηθέν ένδικο βοήθημα δεν έχει συζητηθεί.
7. Σε περίπτωση που δεν υπάρχει ήδη νομιμοποιητικό έγγραφο για τον ορισμό νομίμου εκπροσώπου, απαιτείται ενυπόγραφη δήλωση ότι ο εκπρόσωπος έχει εξουσιοδοτηθεί να ενεργεί για λογαριασμό του αιτούντα για όλα τα θέματα που σχετίζονται με το αίτημα.
8. Δήλωση του αιτούντος, η οποία επέχει θέση υπεύθυνης δήλωσης του άρθρου 8 του ν. 1599/1986, με την οποία επιβεβαιώνει ότι όλες οι παρασχεθείσες πληροφορίες και τεκμηρίωση είναι ακριβείς.
9. Ηλεκτρονικό φάκελο σε οπτικό δίσκο – CD ή USB stick, στον οποίο περιλαμβάνονται σε μαγνητική μορφή τα προαναφερόμενα.
Η αρμόδια αρχή έχει το δικαίωμα να ζητήσει από τον αιτούντα συμπληρωματικά στοιχεία, καθώς και κάθε απαραίτητη πληροφορία, τάσσοντας δίμηνη προθεσμία για την προσκόμισή τους, η οποία δύναται να παραταθεί, μετά από αίτηση του αιτούντος.
Σε περιπτώσεις ενδοομιλικών συναλλαγών, συνιστάται η ταυτόχρονη παροχή όλων των απαιτούμενων πληροφοριών του αιτήματος στην αρμόδια αρχή του Συμβαλλόμενου Κράτους από την συνδεδεμένη με τον αιτούντα επιχείρηση.
Υπάρχουν παράβολα νια την υποβολή αιτήματος για υπαγωγή σε ΔΑΔ;
Όχι, οι φορολογούμενοι δεν πληρώνουν παράβολα για τα αιτήματα υπαγωγής σε ΔΑΔ.

Μπορεί το αίτημα για υπαγωγή σε ΔΑΔ να απορριφθεί;
Ένα αίτημα για υπαγωγή σε ΔΑΔ μπορεί να απορριφθεί από την αρμόδια αρχή χωρίς να εξετασθεί στην ουσία του στις ακόλουθες περιπτώσεις:
– όταν το αίτημα δεν είναι εμπρόθεσμο (βλ. ανωτέρω)
– όταν το αίτημα δεν αναφέρεται σε επιβολή φορολογίας που έχει προκύψει, η οποία δεν είναι σύμφωνη με τις διατάξεις της οικείας ΣΑΔΦΕ
– εάν δεν παρασχεθούν από τον αιτούντα οι ελάχιστες απαιτούμενες πληροφορίες εντός της τεθείσας από την αρμόδια αρχή προθεσμίας και των τυχόν παρατάσεων αυτής
– στην περίπτωση που τα έτη, στα οποία αναφέρεται το αίτημα έχουν παραγραφεί, κατά τον χρόνο υποβολής του αιτήματος, σύμφωνα με την ισχύουσα εσωτερική νομοθεσία – εάν έχει εκδοθεί από το αρμόδιο δικαστήριο στο κράτος κατοικίας οριστική απόφαση σε σχέση με την υπόθεση. Η άσκηση ένδικου βοηθήματος δεν εμποδίζει την εξέταση ενός αιτήματος ΔΑΔ, υπό την προϋπόθεση ότι η υπόθεση δεν έχει συζητηθεί από το αρμόδιο Δικαστήριο κατά το χρόνο κατάθεσης του αιτήματος.
Πόσο διαρκεί η επίλυση μίας υπόθεσης ΔΑΔ;
Στόχος των αρμόδιων αρχών είναι η όσο το δυνατόν ταχύτερη επίλυση των υποθέσεων, λαμβανομένων υπόψη ποικίλων παραγόντων, όπως της πολυπλοκότητας της κάθε υπόθεσης, της ανταπόκρισης της αρμόδιας αρχής του αντισυμβαλλόμενου Κράτους ή της έγκαιρης παροχής των απαραίτητων πληροφοριών και τεκμηρίωσης από τον φορολογούμενο.Συνήθως στις οικείες ΣΑΔΦΕ που περιέχουν ρήτρα διαιτησίας, υπάρχει προθεσμία για επίτευξη συμφωνίας αμοιβαίου διακανονισμού, η οποία εκκινεί από την ενημέρωση του αντισυμβαλλόμενου Κράτους για την υπόθεση.
Είναι υποχρεωτική για τα Συμβαλλόμενα Κράτη η επίτευξη συμφωνίας αμοιβαίου διακανονισμού;
Τα Συμβαλλόμενα Κράτη δεν υποχρεούνται να καταλήξουν σε συμφωνία ούτε παρέχουν εγγύηση εξάλειψης της διπλής φορολογίας. Το καθήκον των αρμοδίων αρχών περιορίζεται απλώς στο να καταβάλλουν κάθε δυνατή προσπάθεια επίλυσης των διαφορών, χωρίς να υποχρεούνται να καταλήξουν σε συμφωνία εντός της τυχόν οριζόμενης από τις διατάξεις της οικείας ΣΑΔΦΕ προθεσμίας.
Σε ορισμένες ΣΑΔΦΕ που έχει συνάψει η χώρα μας προβλέπεται ότι, εάν οι αρμόδιες αρχές αδυνατούν να καταλήξουν σε συμφωνία εντός του τυχόν οριζόμενου από τις διατάξεις της οικείας ΣΑΔΦΕ χρόνου, τα ανεπίλυτα ζητήματα, κατόπιν αιτήματος του προσώπου που υπέβαλε την υπόθεση, επιλύονται με προσφυγή σε διαιτητική διαδικασία. Στις περιπτώσεις αυτές η υπαγωγή σε διαιτησία είναι υποχρεωτική για τα Συμβαλλόμενα Κράτη μόλις πληρωθούν οι απαιτούμενες διαδικαστικές προϋποθέσεις και υποβληθεί σχετικό αίτημα του φορολογουμένου.
Πότε το αποτέλεσμα ΔΑΔ θεωρείται δεσμευτικό για τον φορολογούμενο;
Όσον αφορά την Ελλάδα, η αμοιβαία συμφωνία είναι δεσμευτική για τον φορολογούμενο μόνο εφόσον αυτός την αποδεχτεί γραπτώς, παραιτηθεί από το δικαίωμα άσκησης προσφυγής ή από τυχόν εκκρεμείς προσφυγές σχετικά με την υπόθεση.
Πώς ολοκληρώνεται η ΔΑΔ;
Η ΔΑΔ ολοκληρώνεται με την έκδοση Απόφασης Αμοιβαίου Διακανονισμού. Η αρμόδια αρχή στηριζόμενη στο Πρακτικό Αποδοχής της αμοιβαίας συμφωνίας εκδίδει εντός τριάντα (30) ημερών από την υπογραφή του απόφαση επί της συμφωνίας αμοιβαίου διακανονισμού, η οποία υπογράφεται από τον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και κοινοποιείται νόμιμα μαζί με το αντίγραφο του πρακτικού σε όλα τα εμπλεκόμενα μέρη καθώς και στη φορολογική αρχή η οποία είναι αρμόδια για την εκτέλεσή της. Η απόφαση αμοιβαίου διακανονισμού δεν υπόκειται σε ενδικοφανή προσφυγή ή οποιοδήποτε ένδικο βοήθημα.
Οι αποφάσεις αμοιβαίου διακανονισμού δεν δημιουργούν προηγούμενο για την επίλυση μεταγενέστερων παρόμοιων υποθέσεων.
Ποιός είναι ο ρόλος και οι υποχρεώσεις του φορολογουμένου στη ΔΑΔ;
Δεδομένης της φύσης της ΔΑΔ ως διαδικασίας δημοσίου διεθνούς δικαίου, τα μόνα εμπλεκόμενα μέρη στη διαδικασία διαβούλευσης είναι οι αρμόδιες αρχές των Κρατών, και όχι ο ίδιος ο φορολογούμενος. Ο φορολογούμενος δεν αποτελεί επίσημο μέρος της διαβούλευσης, αν και ενδέχεται να κληθεί να συμμετάσχει ανεπισήμως, κάτι το οποίο εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των αρμόδιων αρχών. Ο φορολογούμενος δεν έχει δικαίωμα να λαμβάνει γνώση των εγγράφων που αποστέλλονται μεταξύ των αρμόδιων αρχών, αλλά έχει δικαίωμα να ενημερώνεται για την εξέλιξη της υπόθεσής του από την αρμόδια αρχή.
Ωστόσο, ο φορολογούμενος έχει κεντρικό ρόλο στη διασφάλιση της καλύτερης κατανόησης της υπόθεσης και μεγαλύτερης διαφάνειας στη διεξαγωγή της, και προς τον σκοπό αυτό υποχρεούται να συνεργάζεται πλήρως με την αρμόδια αρχή, προσκομίζοντας πλήρεις και ακριβείς πληροφορίες καθώς και τη σχετική τεκμηρίωση. Επιπλέον, η έγκαιρη παροχή των απαιτούμενων σε κάθε περίπτωση πληροφοριών στην αρμόδια αρχή είναι απαραίτητη προκειμένου αυτή να είναι σε θέση να επιτύχει μία δίκαια και ταχεία επίλυση της διαφοράς.
Πώς προστατεύεται το απόρρητο κατά τη διεξαγωγή της ΔΑΔ;
Ως προς όλες τις πληροφορίες κατά τη διάρκεια της ΔΑΔ εφαρμόζονται οι διατάξεις περί ανταλλαγής πληροφοριών της εφαρμοστέας ΣΑΔΦΕ, καθώς και οι εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις περί επαγγελματικού και φορολογικού απορρήτου.
Οι αποφάσεις της ΔΑΔ δημοσιεύονται;
Όλες οι πληροφορίες που ανταλλάσσονται καθ’ όλη τη διάρκεια της ΔΑΔ μεταξύ των συμβαλλόμενων Κρατών προστατεύονται από τις διατάξεις περί ανταλλαγής πληροφοριών της εφαρμοζόμενης ΣΑΔΦΕ, καθώς και από τις εφαρμοστέες διατάξεις περί επαγγελματικού και φορολογικού απορρήτου.
Οι αποφάσεις Αμοιβαίου Διακανονισμού δημοσιεύονται στην ιστοσελίδα της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, με ανωνυμοποίηση των στοιχείων του φορολογουμένου, Εάν ο φορολογούμενος διαφωνεί με τη δημοσίευση του συνόλου της Απόφασης, δημοσιεύεται περίληψη αυτής, με περιεχόμενο την περιγραφή του ζητήματος, το αντισυμβαλλόμενο Κράτος, τα φορολογικά έτη τα οποία αφορά η Απόφαση και τη νομική βάση αυτής.
Αναστέλλονται οι διαδικασίες είσπραξης του φόρου όταν εκκρεμεί μία υπόθεση ΔΑΔ;
Όχι, οι διαδικασίες είσπραξης φόρου δεν αναστέλλονται κατά τη διάρκεια της ΔΑΔ.
Πώς εφαρμόζεται η συμφωνία αμοιβαίου διακανονισμού;
Τα Κράτη δύναται να υλοποιούν μία συμφωνία αμοιβαίου διακανονισμού παρά τις προθεσμίες παραγραφής που προβλέπονται από τις εσωτερικές τους νομοθεσίες. Αυτός ο όρος, ωστόσο, δεν απαγορεύει στα Κράτη, τα οποία δεν είναι σε θέση να παρακάμψουν τις προθεσμίες της εσωτερικής τους νομοθεσίας, να εισάγουν στην ίδια την αμοιβαία συμφωνία προθεσμίες προσαρμοσμένες στην κατά το εσωτερικό τους δίκαιο προθεσμία παραγραφής. Σύμφωνα με τις διατάξεις ορισμένων από τις ΣΑΔΦΕ που έχει συνάψει η Ελλάδα, η εφαρμογή της συμφωνίας αμοιβαίου διακανονισμού περιορίζεται από τις προθεσμίες παραγραφής που προβλέπει η εσωτερική μας νομοθεσία.

ΠΟΛ.1157/2016
Προθεσμία κατάθεσης ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης για τους κατοίκους εξωτερικού
Αθήνα, 26/10/2016
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Δ/ΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΝΟΜΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ
ΤΜΗΜΑ Β1

Ταχ. Δ/νση : Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κωδ. :17671 – Καλλιθέα
Τηλ. :2131604525
FAX :2131604524
Email:yee.ny@mofadm.gr

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ

ΠΟΛ 1157/2016

ΘΕΜΑ: «Προθεσμία κατάθεσης ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης για τους κατοίκους εξωτερικού»

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις της παραγράφου 16 του άρθρου 40 του ν. 4410/2016 (ΦΕΚ Α’ 141/3.8.2016) «Τροποποιήσεις του Εθνικού Τελωνειακού Κώδικα … πώληση προϊόντων καπνού … κατάργηση της οδηγίας 2001/37/ΕΚ και άλλες διατάξεις», αναφορικά με την επιμήκυνση της προθεσμίας κατάθεσης ενδικοφανούς προσφυγής για τους φορολογούμενους κατοίκους εξωτερικού ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης (ήδη μετονομασθείσας σε Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών δυνάμει της Δ6Α 1198069 ΕΞ 2013/30.12.2013 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, ΦΕΚ Β’3367/31.12.2013).

Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παραγράφου 16 του εν λόγω άρθρου, προστέθηκε εδάφιο ε’ στην παρ.1 του άρθρου 63 του ν. 4174/2013, με το οποίο ορίζεται πλέον (από 3.8.2016) για τους φορολογούμενους κατοίκους εξωτερικού, προθεσμία εξήντα (60) ημερών από την κοινοποίηση της πράξης ή την συντέλεση της παράλειψης της Φορολογικής Διοίκησης για την κατάθεση ενδικοφανούς προσφυγής.

Επισημαίνεται ότι η ως άνω ρύθμιση καταλαμβάνει και τις υποθέσεις για τις οποίες κατά την δημοσίευση του νόμου (3.8.2016) δεν είχε παρέλθει η προθεσμία των τριάντα (30) ημερών του εδ.γ’ της παρ.1 του αρθ.63 Ν.4174/2013 για την κατάθεση της ενδικοφανούς προσφυγής.

Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ