ΣτΕ 1130/2011
Φορολογία εισοδήματος δικηγόρων. Δεν είναι δυνατός ο επιμερισμός των δαπανών διατηρήσεως του δικηγορικού γραφείου μεταξύ του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες (από την πάγια αντιμισθία) και των ακαθαρίστων εσόδων από την άσκηση της ελεύθερης δικηγορίας,κατά συνέπεια, δεν είναι επιτρεπτή η άθροιση του καθαρού εισοδήματος από την πάγια αντιμισθία με τα ακαθάριστα έσοδα από την ελεύθερη δικηγορία και η αφαίρεση από το προκύπτον εισόδημα των συνολικών δαπανών. Ο ειδικός τρόπος υπολογισμού του καθαρού ποσού των αμοιβών του αναιρεσείοντος από την άσκηση της ελεύθερης δικηγορίας με την εφαρμογή του συντελεστή 50% επί των ακαθαρίστων εσόδων (αφού από τον λογιστικό προσδιορισμό προέκυπτε ζημία), βασίζεται στα δεδομένα της κοινής πείρας και είναι συνταγματικώς ανεκτός και νόμιμος. Δεν μπορεί να γίνει προσδιορισμός του συνολικού φορολογητέου εισοδήματος από την δικηγορία με την εφαρμογή του 50% επί του συνόλου.
Φορολογία εισοδήματος δικηγόρων.Δεν είναι δυνατός ο επιμερισμός των δαπανών διατηρήσεως του δικηγορικού γραφείου μεταξύ του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες (από την πάγια αντιμισθία) και των ακαθαρίστων εσόδων από την άσκηση της ελεύθερης δικηγορίας,κατά συνέπεια, δεν είναι επιτρεπτή η άθροιση του καθαρού εισοδήματος από την πάγια αντιμισθία με τα ακαθάριστα έσοδα από την ελεύθερη δικηγορία και η αφαίρεση από το προκύπτον εισόδημα των συνολικών δαπανών.
Ο ειδικός τρόπος υπολογισμού του καθαρού ποσού των αμοιβών του αναιρεσείοντος από την άσκηση της ελεύθερης δικηγορίας με την εφαρμογή του συντελεστή 50% επί των ακαθαρίστων εσόδων (αφού από τον λογιστικό προσδιορισμό προέκυπτε ζημία), βασίζεται στα δεδομένα της κοινής πείρας και είναι συνταγματικώς ανεκτός και νόμιμος. Δεν μπορεί να γίνει προσδιορισμός του συνολικού φορολογητέου εισοδήματος από την δικηγορία με την εφαρμογή του 50% επί του συνόλου.
ΣτΕ 1130/2011
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 2 Φεβρουαρίου 2011 με την εξής σύνθεση: Φ. Αρναούτογλου, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 6 Ιουνίου 2005 αίτηση: του …, δικηγόρου, κατοίκου Αθηνών……., ο οποίος παρέστη αυτοπροσώπως ως δικηγόρος …… κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ` αριθ. 718/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αναιρεσείοντα ως δικηγόρο, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (υπ` αριθμ. 1533055/2005 ειδικά έντυπα παραβόλου).
2. Eπειδή, με την υπό κρίση αίτηση ζητείται η αναίρεση της υπ` αριθμ. 718/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του ήδη αναιρεσείοντος κατά της υπ` αριθμ. 12941/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή του ιδίου κατά της υπ` αριθμ. 16400/1.6.2001 αρνητικής απαντήσεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α΄ Αθηνών, επί επιφυλάξεως, την οποία ο αναιρεσείων είχε συνυποβάλλει με την δήλωση του φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2001. Κατά το σχετικό σημείωμα του Προϊσταμένου της ως άνω Δ.Ο.Υ., το ποσό της φορολογικής διαφοράς ανέρχεται σε 8.459,65 ευρώ.
3. Επειδή, στην παράγραφο 1 τού άρθρου 45 τού Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο τού ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α` 151), ορίζεται ότι :
«1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους.
Ομοίως, εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται και το εισόδημα που αποκτούν οι δικηγόροι ως πάγια αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών…». Στο άρθρο 47 τού αυτού Κώδικα ορίζεται ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.
Από αυτό το εισόδημα εκπίπτουν:
α) κάθε ποσό για φόρο, τέλος ή δικαίωμα υπέρ του Δημοσίου ή οποιουδήποτε τρίτου που βαρύνει αυτό το εισόδημα.
β) Οι κρατήσεις υπέρ των ασφαλιστικών ταμείων, οι οποίες επιβάλλονται με νόμο.
2. Το ποσό που απομένει, μετά τη διενέργεια των εκπτώσεων που ορίζονται στην προηγούμενη παράγραφο, αποτελεί το καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. 3. … 4….», στο άρθρο 48 ότι
«1. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του …. δικηγόρου, …» και στο άρθρο 49 ότι «1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος,
2. Από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 31, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υποχρέου. … 3. … 4. Το ποσό που απομένει μετά τις εκπτώσεις που αναφέρονται στις παραγράφους 2 και 3 αποτελεί το καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων». Περαιτέρω, στο άρθρο 51 του εν λόγω Κώδικα υπό τον τίτλο «Ειδικός προσδιορισμός καθαρού εισοδήματος», όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 7 του ν. 2753/1999 (ΦΕΚ Α΄ 249/17.11.1999) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο προ της καταργήσεώς του με το άρθρο 7 παρ.8 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α΄ 330) ορίζετο ότι
«1. Το καθαρό εισόδημα από την άσκηση του επαγγέλματος ελεύθερου επαγγελματία που τηρεί βιβλία δεύτερης ή προαιρετικά τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, το οποίο εξευρίσκεται λογιστικώς σύμφωνα με τις παραγράφους 2 και 4 του άρθρου 49, δεν μπορεί να είναι μικρότερο από αυτό που προκύπτει από την εφαρμογή επί των ακαθάριστων αμοιβών από την άσκηση του επαγγέλματος των προβλεπόμενων από την παράγραφο 4 του προηγούμενου άρθρου μοναδικών συντελεστών καθαρών αμοιβών. … Oι διατάξεις της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζονται όταν τα ακαθάριστα έσοδα από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος υπερβαίνουν τα σαράντα εκατομμύρια (40.000.000) δραχμές». Εξ άλλου, στο άρθρο 50 παρ.4 του αυτού Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 παρ. 22 του ν. 2873/2000 (ΦΕΚ Α΄ 285) και μετά την αναδρομική κατάργηση του τετάρτου εδαφίου αυτής με το άρθρο 1 παρ. 15 του ν. 2954/2001 (ΦΕΚ Α΄ 255/2.11.2001), ορίζεται ότι: «Για κάθε κατηγορία επαγγέλματος προβλέπεται ένας μοναδικός συντελεστής καθαρών αμοιβών, ο οποίος εφαρμόζεται στις ακαθάριστες αμοιβές. Οι συντελεστές καθαρών αμοιβών περιλαμβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως». Τέλος, στην υπ` αριθμ. 1057481/16071/Γ0012/ΠΟΛ.1122/1994 εγκύκλιο του Υπουργού Οικονομικών καταχωρήθηκαν με την μορφή διοικητικής κωδικοποιήσεως οι μοναδικοί συντελεστές καθαρού κέρδους, μεταξύ των οποίων και οι αφορώντες τις αμοιβές ελευθέρων επαγγελματιών σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού, που καθορίσθηκαν με την υπ` αριθμ. Ε 16382/ΠΟΛ.371/29.12.1987 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, με τίτλο «Καθορισμός των συντελεστών αμοιβών των ελευθέρων επαγγελματιών σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού» (ΦΕΚ Β΄ 749), εκδοθείσα κατ` επίκληση του άρθρου 47 παρ. 1 και 2 του ν.δ. 3323/1955 (πρβλ. ΣτΕ 3083/2008). Μεταξύ άλλων καθορίσθηκε με την απόφαση αυτή και ο μοναδικός συντελεστής καθαρών αμοιβών για το ελευθέριο επάγγελμα του δικηγόρου, ο οποίος ορίσθηκε σε ποσοστό 50%.
4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση σε συνδυασμό με την πρωτόδικη απόφαση, ο αναιρεσείων, δικηγόρος, που διατηρεί γραφείο στην Αθήνα, δήλωσε, με την δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2001, μεταξύ άλλων, α) εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (ΣΤ΄ πηγή) και ειδικότερα από πάγια αντιμισθία ποσού 19.436.439 δραχμών [και φόρο που παρακρατήθηκε στο εισόδημα αυτό ύψους 5.986.889 δραχμών] β) ακαθάριστα έσοδα από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του δικηγόρου ποσού 12.046.960 δραχμών και καθαρό εισόδημα ποσού 6.023.480 δραχμών, το οποίο προέκυψε από την εφαρμογή του ισχύοντος τότε μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους (ΜΣΚΚ) 50% επί των ως άνω ακαθαρίστων εσόδων. Εξ άλλου, με την ίδια δήλωση ο αναιρεσείων δήλωσε [με το έντυπο Ε3 «Μηχανογραφικό δελτίο οικονομικών στοιχείων επιχειρήσεων και επιτηδευματιών» που συνυπέβαλε με την εν λόγω δήλωση], συνολικές δαπάνες διατήρησης γραφείου (αμοιβές υπαλλήλου και συνεργατών, συνδρομές, μίσθωμα κ.λ.π.) ποσού 12.323.281 δραχμών.
Συγχρόνως, ο αναιρεσείων διετύπωσε επιφύλαξη σχετικά με τον τρόπο προσδιορισμού του συνολικού καθαρού φορολογητέου εισοδήματός του, ζητώντας να γίνει η φορολόγησή του για το εισόδημα από δικηγορία γενικά, με συμψηφισμό του εισοδήματος από παγία αντιμισθία με εκείνο από ελεύθερη δικηγορία, σύμφωνα και με το άρθρο 4 παρ. 3 του ν. 2238/1994, άλλως, για τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματος, ο συντελεστής καθαρού κέρδους να υπολογισθεί επί του αθροίσματος του εισοδήματος από ελεύθερη δικηγορία και παγία αντιμισθία και όχι να φορολογούνται τα δύο κονδύλια της ιδίας δραστηριότητας χωριστά. Η επιφύλαξη του αυτή απορρίφθηκε με την υπ` αριθμ. 16400/1.6.2001 απάντηση του Προϊσταμένου της Α΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών με την αιτιολογία ότι το εισόδημα από πάγια αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών θεωρείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και όχι από ελευθέριο επάγγελμα. Κατά της αρνητικής αυτής απαντήσεως ο αναιρεσείων άσκησε προσφυγή, η οποία απερρίφθη με την υπ` αριθμ. 12941/2003 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, έφεση δε του αναιρεσείοντος κατά της πρωτόδικης αυτής αποφάσεως απερρίφθη με την ήδη αναιρεσιβαλλομένη απόφαση.
5. Eπειδή ο αναιρεσείων προέβαλε ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας ότι ο ειδικός τρόπος υπολογισμού των δαπανών και του καθαρού εισοδήματος των δικηγόρων, όπως προβλέπεται στο άρθρο 51 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, δεν έχει εφαρμογή όταν το δικηγορικό γραφείο εξυπηρετεί τόσο την άσκηση ελεύθερης δικηγορίας, όσο και την άσκηση δικηγορίας επί παγία αντιμισθία, όπως συμβαίνει στην περίπτωσή του, που οι δαπάνες λειτουργίας του γραφείου του αφορούν το σύνολο της δραστηριότητάς του δεδομένου ότι η εταιρία που τον απασχολεί με πάγια αντιμισθία δεν του παρέχει γραφείο. Ως εκ τούτου, υποστήριξε ότι έπρεπε να φορολογηθεί με βάση τα λογιστικά του στοιχεία κατ` εφαρμογή του άρθρου 4 παρ.3 του ν. 2238/1994, επικουρικώς δε, ότι θα έπρεπε, για τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματός του από την άσκηση δικηγορίας να συναθροισθούν τα έσοδά του από την ελεύθερη δικηγορία και τα έσοδά του από την πάγια αντιμισθία και να αφαιρεθούν από το άθροισμα οι δηλωθείσες δαπάνες γραφείου. Άλλως, ο μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους 50% θα έπρεπε να εφαρμοσθεί στο συνολικό εισόδημά του από την δικηγορία που είναι το άθροισμα των εσόδων του από την παγία αντιμισθία και των εσόδων του από την ελεύθερη δικηγορία.
Κατά τον αναιρεσείοντα οποιαδήποτε άλλη ερμηνεία θα προσέκρουε στα άρθρα 4 παρ.5 και 78 παρ. 1 του Συντάγματος. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι «οι προβαλλόμενοι πραγματικοί ισχυρισμοί του φορολογουμένου περί του ότι οι δηλωθείσες δαπάνες αφορούν και την παροχή των υπηρεσιών του με πάγια αντιμισθία δεν αποδεικνύονται από κανένα αποδεικτικό στοιχείο», δεν είναι δυνατός ο επιμερισμός των δαπανών διατηρήσεως του δικηγορικού γραφείου μεταξύ του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες (από την πάγια αντιμισθία) και των ακαθαρίστων εσόδων από την άσκηση της ελεύθερης δικηγορίας και ότι, κατά συνέπεια, δεν είναι επιτρεπτή η άθροιση του καθαρού εισοδήματος από την πάγια αντιμισθία με τα ακαθάριστα έσοδα από την ελεύθερη δικηγορία και η αφαίρεση από το προκύπτον εισόδημα των συνολικών δαπανών. Περαιτέρω έκρινε ότι ο κατ` άρθρο 51 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ειδικός τρόπος υπολογισμού του καθαρού ποσού των αμοιβών του αναιρεσείοντος από την άσκηση της ελεύθερης δικηγορίας με την εφαρμογή του συντελεστή 50% επί των ακαθαρίστων εσόδων (αφού από τον λογιστικό προσδιορισμό προέκυπτε ζημία), βασίζεται στα δεδομένα της κοινής πείρας και είναι συνταγματικώς ανεκτός και νόμιμος. Τέλος, έκρινε ότι δεν μπορεί να γίνει προσδιορισμός του συνολικού φορολογητέου εισοδήματος από την δικηγορία με την εφαρμογή του 50% επί του συνόλου.
6. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση προβάλλεται ότι εσφαλμένα εδέχθη το δικάσαν εφετείο ότι είναι συνταγματικά ανεκτή η μη έκπτωση των δαπανών της μίας κατηγορίας εσόδων (από ελευθέριο επάγγελμα) από τα ακαθάριστα έσοδα της άλλης (πάγια αντιμισθία), ενώ το δικηγορικό γραφείο που διατηρεί ο αναιρεσείων δικηγόρος εξυπηρετεί και την επί παγία αντιμισθία ασκουμένη δικηγορία του. Προβάλλεται ακόμη ότι η προκύπτουσα ζημία από την άσκηση ελεύθερης δικηγορίας είναι δικαιολογημένη, διότι σ΄ αυτήν περιλαμβάνονται και τα έξοδα για την εξυπηρέτηση της παγίας αντιμισθίας, που δεν μπορούσαν να επιμερισθούν σ` αυτήν, και συνεπώς η εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 51 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος στην περίπτωσή του δημιουργεί εισόδημα ανύπαρκτο και πέραν της φοροδοτικής του ικανότητας, όπερ αντισυνταγματικό, εσφαλμένως δε έκρινε τα αντίθετα η προσβαλλομένη απόφαση. Τέλος, προβάλλεται ότι εν πάση περιπτώσει ο συντελεστής καθαρού κέρδους 50% θα έπρεπε να εφαρμοσθεί επί του συνολικού εισοδήματός του από την δικηγορία.
Οι ως άνω λόγοι αναιρέσεως, όπως προβάλλονται, ερείδονται στην προϋπόθεση ότι οι δηλωθείσες από τον αναιρεσείοντα δαπάνες αφορούσαν την άσκηση τόσο της ελεύθερης, όσο και της επί παγία αντιμισθία δικηγορίας του. ¨Όμως, όπως ήδη προαναφέρθηκε, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι οι πραγματικοί ισχυρισμοί του αναιρεσείοντος περί του ότι οι δηλωθείσες δαπάνες (12.323.281 δρχ.) αφορούν και την παροχή των δικηγορικών υπηρεσιών του με πάγια αντιμισθία δεν αποδεικνύονται από κανένα αποδεικτικό στοιχείο.
Η κρίση αυτή του δικάσαντος διοικητικού εφετείου δεν πλήττεται, εάν δε ήθελε θεωρηθεί ότι πλήττεται λόγω του ότι στην κρινομένη αίτηση αναφέρεται ότι ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. δεν αμφισβήτησε ότι ο αναιρεσείων δεν διέθετε ιδιαίτερο γραφείο στα γραφεία του εντολέα του, ο σχετικός λόγος θα ήταν απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι το σχετικό βάρος αποδείξεως έφερε ο αναιρεσείων, ο οποίος σε κανένα διαδικαστικό έγγραφο δεν αναφέρθηκε στον εντολέα του και τις ειδικές συνθήκες παροχής της επί παγία αντιμισθία δικηγορίας του (πρβλ. ΣτΕ 2092- 3/2009). Κατόπιν τούτων, οι ως άνω λόγοι αναιρέσεως, ερειδόμενοι σε πραγματικό που δεν έγινε δεκτό από το δικάσαν διοικητικό εφετείο προβάλλονται αλυσιτελώς και πρέπει να απορριφθούν.
7. Επειδή, μετά ταύτα, η κρινομένη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
ΔΙΑΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την υπό κρίση αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
Επιβάλλει στον αναιρεσείοντα την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου που ανέρχεται στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 7 Φεβρουαρίου 2011
Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος Φ. Αρναούτογλου Ι. Μητροτάσιος
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Απριλίου 2011.