Κατηγορία: Κάτοικοι Εξωτερικού

Ε.2064/2023
Παροχή οδηγιών για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 και 2 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 (A’ 167) (ΚΦΕ), περί φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων στην Ελλάδα
27 Οκτώβριος 2023

Αθήνα, 27 Οκτωβρίου 2023
Αρ. πρωτ: Ε 2064/27-10-2023

 

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ (Γ.Δ.Φ.)
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ (Δ.Ε.Α.Φ.)
ΤΜΗΜΑ Α’ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας : 101 84 ΑΘΗΝΑ
Τηλέφωνο : 210 3375446
E-mail : deaf@aade.gr
Url : www.aade.gr

Ε 2064/2023

ΘΕΜΑ: Παροχή οδηγιών για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 και 2 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 (A’ 167) (ΚΦΕ), περί φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων στην Ελλάδα.

ΠΕΡΙΛΗΨΗ ΕΓΚΥΚΛΙΟΥ

Α) Αντικείμενο

Αντικείμενο της εγκυκλίου είναι η παροχή διευκρινίσεων για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 και 2 του άρθρου 4 του ΚΦΕ, περί φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων στην Ελλάδα.

Β) Περιεχόμενο

Με την εγκύκλιο παρέχονται οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 και 2 του άρθρου 4 του ΚΦΕ, σχετικά με την φορολογική κατοικία φυσικών προσώπων στην Ελλάδα. Επιπλέον, αποσαφηνίζεται η έννοια και τα κριτήρια της φορολογικής κατοικίας, σύμφωνα με τα διεθνή πρότυπα και τις κατευθυντήριες οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α., συμπεριλαμβανομένων των Οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθώς και των ερμηνευτικών Σχολίων του άρθρου 4 του Προτύπου της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας επί του εισοδήματος και του κεφαλαίου του ΟΟΣΑ (Model Tax Convention on Income and on Capital έκδοση 21ης Νοεμβρίου 2017).

Γ) Πεδίο Εφαρμογής

Η παρούσα αφορά φυσικά πρόσωπα, φορολογικούς κατοίκους Ελλάδος και αλλοδαπής.

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Α. Προσδιορισμός της έννοιας «φορολογική κατοικία»

1. Με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ) προσδιορίζονται τα κριτήρια για τον χαρακτηρισμό ενός φυσικού προσώπου ως φορολογικού κατοίκου Ελλάδας, προκειμένου να υπαχθεί σε φόρο στην Ελλάδα για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, όπως προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 3 του ΚΦΕ (Υποκείμενα του φόρου).

2. Ειδικότερα, με τις διατάξεις των ως άνω παραγράφων του άρθρου 4 του ΚΦΕ, όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 4646/2019 (Α’ 201), αποσαφηνίζεται η έννοια και τα κριτήρια της φορολογικής κατοικίας, ακολουθώντας τα διεθνή πρότυπα και τις κατευθυντήριες οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α., συμπεριλαμβανομένων των Οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθώς και, όσον αφορά την περίπτωση α’ της παρ. 1 του άρθρου 4 ΚΦΕ, τη σειρά και την ορολογία που προβλέπει το Πρότυπο της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας επί του εισοδήματος και του κεφαλαίου του ΟΟΣΑ (Model Tax Convention on Income and on Capital έκδοση 21ης Νοεμβρίου 2017, στο εξής: Πρότυπη Σύμβαση).

3. Επισημαίνεται ότι εφόσον ένα πρόσωπο δηλώνει την πρόθεσή του για το μέλλον να είναι ή να καταστεί φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, προβαίνοντας σε σχετική δήλωση ή εγγραφή στο Φορολογικό Μητρώο, τότε για το πρόσωπο αυτό δεν εξετάζονται τα κριτήρια του άρθρου 4 ΚΦΕ κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης. Τα κριτήρια θα εξετασθούν αν και εφόσον προκύψει αμφισβήτηση ως προς το αν το εν λόγω πρόσωπο είναι πράγματι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας ή όχι. Οι διατάξεις του άρθρου 4 θα τύχουν εφαρμογής στην περίπτωση προσώπων που αν και πληρούν τα κριτήρια για να χαρακτηρισθούν φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας, εντούτοις δεν έχουν δηλώσει τούτο στο Φορολογικό Μητρώο με αποτέλεσμα να μην γίνεται ορθή εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας και ορθός καταλογισμός φόρου στο παγκόσμιο εισόδημά τους.

Β. Ερμηνεία των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 4 του ΚΦΕ

4. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του ΚΦΕ καθορίζονται τα κριτήρια βάσει των οποίων ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της περίπτωσης α’ της παρ. 1 ορίζεται ότι ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς του.
Επιπροσθέτως, με τις διατάξεις της περίπτωσης β’ της παρ. 1 ορίζεται ότι το προξενικό και διπλωματικό προσωπικό και κάθε άλλος δημόσιος λειτουργός συναφούς καθεστώτος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Το ίδιο ισχύει και για τους δημοσίους υπαλλήλους που συνδέονται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου με φορέα γενικής κυβέρνησης και υπηρετούν στην αλλοδαπή.

5. Στο πλαίσιο αυτό και λαμβάνοντας υπόψη την ανάλυση των κανόνων του διεθνούς συμβατικού πλαισίου και των ερμηνευτικών Σχολίων του άρθρου 4 της Πρότυπης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α., για τα ως άνω κριτήρια της περίπτωσης α’ της παρ. 1 του ΚΦΕ διευκρινίζονται τα κάτωθι:

5.1 Ο όρος «μόνιμη κατοικία» αφορά την κατοικία στην Ελλάδα, την οποία έχει ένα φυσικό πρόσωπο στην κατοχή ή στην διάθεσή του, ανά πάσα στιγμή και συνεχώς, και τη χρησιμοποιεί σε μόνιμη και όχι σε περιστασιακή βάση (π.χ. για ταξίδι αναψυχής, επαγγελματικό ή εκπαιδευτικό ταξίδι, όπως παρακολούθηση κάποιου σεμιναρίου κ.λπ.). Για παράδειγμα, μία κατοικία που είναι στην ιδιοκτησία ενός φυσικού προσώπου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι διαθέσιμη σε αυτό κατά την διάρκεια μίας περιόδου που η κατοικία ενοικιάζεται σε ένα άλλο φυσικό πρόσωπο, καθώς ο ιδιοκτήτης δεν έχει κατά την περίοδο αυτή την κατοχή της κατοικίας και συνεπώς η κατοικία δεν είναι ελεύθερα «στη διάθεσή του».
Διευκρινίζεται ότι, η έννοια της μονιμότητας της κατοικίας έγκειται στο ότι το φυσικό πρόσωπο έχει οργανώσει και διατηρεί την κατοικία σε κατάσταση τέτοια που να επιτρέπει τη μόνιμη χρήση σε αντίθεση με την διαμονή σε συγκεκριμένο μέρος κάτω από συνθήκες που είναι εμφανές ότι αφορούν παραμονή μικρής διάρκειας.

5.2 Ο όρος «κύρια κατοικία» καταδεικνύει την διαφορά σε σχέση με την δευτερεύουσα κατοικία. Κατά συνέπεια, και σε περίπτωση που ένα φυσικό πρόσωπο διαθέτει μία ή περισσότερες δευτερεύουσες κατοικίες στην αλλοδαπή, αλλά η κύρια κατοικία του, στην οποία έχει την πραγματική εγκατάσταση του, βρίσκεται στην Ελλάδα, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Διευκρινίζεται ότι θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη οποιαδήποτε κατοικία (μονοκατοικία, διαμέρισμα, ενοικιαζόμενο επιπλωμένο δωμάτιο κ.λπ.) είτε ανήκει στο φυσικό πρόσωπο, ή ενοικιάζεται από αυτό ή του παραχωρείται δωρεάν, αρκεί ο χώρος αυτός να μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως κατοικία.

5.3 Ο όρος «συνήθης διαμονή» του φυσικού προσώπου αφορά στην διαμονή του στην χώρα και εν προκειμένω στην Ελλάδα. Τόπος συνήθους διαμονής είναι ο τόπος όπου ένα πρόσωπο είναι συστηματικά ή συνήθως παρόν. Η συνήθης διαμονή, ακολουθώντας τις παρ. 19 και 19.1 των ερμηνευτικών σχολίων του άρθρου 4 της Πρότυπης Σύμβασης, δεν προσδιορίζεται με βάση συγκεκριμένο αριθμό ημερών αλλά αναφέρεται στη συχνότητα, τη διάρκεια και την τακτικότητα της διαμονής που αποτελεί μέρος της παγιωμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου και δεν οφείλεται σε εξαιρετικές, έκτακτες ή μεταβατικές συνθήκες. Κατά συνέπεια, η έννοια της συνήθους διαμονής δεν προσδιορίζεται με βάση συγκεκριμένο χρονικό διάστημα, αλλά ερμηνεύεται με τρόπο ώστε να καλύπτεται μία επαρκής χρονική περίοδος που να είναι ικανή ώστε να εξακριβωθεί η συχνότητα, η διάρκεια και η τακτικότητα της διαμονής η οποία αποτελεί μέρος της παγιωμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου.
Επιπλέον, και ακολουθώντας τις παρ. 17 και 18 των ερμηνευτικών σχολίων του άρθρου 4 της Πρότυπης Σύμβασης, προκειμένου να διαπιστωθεί η συνήθης διαμονή του φυσικού προσώπου, θα πρέπει να εξετάζεται όχι μόνο η διαμονή του στη μόνιμη ή κύρια κατοικία του, αλλά και η τυχόν διαμονή του σε οποιοδήποτε άλλο μέρος της χώρας και εν προκειμένω στην Ελλάδα. Επιπρόσθετα, και σε περίπτωση που το φυσικό πρόσωπο δεν έχει μόνιμη ή κύρια κατοικία διαθέσιμη αλλά π.χ. διαμένει διαδοχικά σε ξενοδοχεία στην Ελλάδα, θα πρέπει να ληφθούν υπόψη όλες οι επιμέρους επισκέψεις στα ξενοδοχεία αυτά, χωρίς ωστόσο να απαιτείται να αξιολογηθούν οι λόγοι για τις εν λόγω επισκέψεις.

5.4 Ο όρος «κέντρο των ζωτικών συμφερόντων», αφορά το κέντρο των βιοτικών σχέσεων του φυσικού προσώπου, το οποίο όπως προκύπτει από την διάταξη υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς και οικονομικούς του δεσμούς.

5.4.1. Οι προσωπικοί δεσμοί του φυσικού προσώπου, προσδιορίζονται από την κατοικία των μελών της οικογένειας του, στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο/η σύζυγος και τα τέκνα αυτού, αλλά και μέλη της ευρύτερης οικογένειάς του (π.χ. γονείς, αδέρφια, λοιποί συγγενείς). Επιπλέον, στην έννοια των προσωπικών δεσμών περιλαμβάνονται και οι κοινωνικοί δεσμοί του φυσικού προσώπου, οι οποίοι προσδιορίζονται από τις πολιτικές, κοινωνικές και άλλες δραστηριότητές του, τις κοινωνικές του σχέσεις, οι δεσμοί με τις δημόσιες αρχές και τους φορείς (π.χ. ασφαλιστικοί, επαγγελματικοί, κοινωνικοί), τον τόπο ανάπτυξης πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων κ.λπ.

5.4.2. Οι οικονομικοί δεσμοί, περιλαμβάνουν τις επαγγελματικές δραστηριότητες του φυσικού προσώπου (π.χ. μισθωτή εργασία, επιχειρηματική δραστηριότητα κ.λπ.), τον τόπο διαχείρισης της περιουσίας του κ.λπ.

5.4.3. Κρίσιμο παράγοντα για την αξιολόγηση των πραγματικών στοιχείων που συνιστούν το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων ενός προσώπου αποτελεί η συνεκτίμηση των επιμέρους στοιχείων που το αποτελούν. Άλλωστε, σύμφωνα και με την αιτιολογική έκθεση επί του άρθρου 1 του ν. 4646/2019, με τις διατάξεις του οποίου τροποποιήθηκε η περίπτωση α’ της παρ. 1 του άρθρου 4, αναδιατυπώθηκε η σχετική πρόβλεψη για το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων, ώστε για την αξιολόγηση των πραγματικών στοιχείων που συνιστούν το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων ενός προσώπου πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα στοιχεία των προσωπικών και οικονομικών δεσμών του σε έναν τόπο, εκεί δηλαδή όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει στενούς προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (βλ. ΣτΕ 2105/2018 σκέψη 7, ΣτΕ 1445/2016 σκέψη 8). Κατά συνέπεια, και προκειμένου να προσδιορισθεί το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου θα πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα στοιχεία των προσωπικών και οικονομικών δεσμών του σε έναν τόπο.

5.4.4. Ακολουθώντας δε, την παράγραφο 15 των ερμηνευτικών σχολίων του άρθρου 4 της Πρότυπης Σύμβασης, ειδική μέριμνα και προσοχή απαιτείται να δίνεται στις επιμέρους πραγματικές περιστάσεις της κάθε περίπτωσης (ad hoc), οι οποίες πρέπει να εξετάζονται ως σύνολο (as a whole).

5.4.5. Επομένως, η απόκτηση, η ύπαρξη ή η διατήρηση απλώς και μόνο μίας ιδιότητας στην ημεδαπή (ιδιότητα εκτελεστικού ή μη μέλους Διοικητικού Συμβουλίου Α.Ε. ή διαχειριστή Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. ή προσωπικής εταιρείας ή η συμμετοχή στη διοίκηση ή στη διαχείριση νομικής οντότητας) ή η μεμονωμένη άσκηση μίας δραστηριότητας στην ημεδαπή [(άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας εκμετάλλευσης ακινήτων ή αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητας ή άσκηση δευτερευόντως (διακοπτόμενα ή παρεπόμενα), δραστηριότητας (επαγγέλματος ή επιχείρησης)], δεν αρκεί για την θεμελίωση της φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα, όταν το φυσικό πρόσωπο αποδεικνύει ότι έχει οργανώσει την ζωή του κατά τρόπο μόνιμο και διαρκή στην αλλοδαπή (ΣτΕ 93/2020, ΣτΕ 321/2020, ΣτΕ 403/2020, ΣτΕ 418/2020, ΣτΕ 1572/2020, ΣτΕ 1242/2021, ΣτΕ 1243/2021, ΣτΕ 2722/2021, ΣτΕ 121/2022, ΣτΕ 2256/2022).

6. Περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι τα αναφερόμενα κριτήρια της περίπτωσης β της παρ. 1, θα εξετάζεται εάν πληρούνται, προκειμένου να θεωρηθεί ένα φυσικό πρόσωπο φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, χωρίς να εξετάζεται προηγουμένως η συνδρομή ενός εκ των κριτηρίων της περίπτωσης α.
Ειδικότερα, οι διατάξεις της περίπτωσης αυτής καταλαμβάνουν τα φυσικά πρόσωπα που υπηρετούν στην αλλοδαπή και συνεχίζουν να έχουν στην Ελλάδα τη φορολογική τους κατοικία, παρά το γεγονός ότι δεν διαμένουν στην Ελλάδα, ακριβώς λόγω της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί. Τα πρόσωπα αυτά είναι οι προξενικοί, διπλωματικοί ή δημόσιοι λειτουργοί παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιοι υπάλληλοι που έχουν την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετούν στην αλλοδαπή.
Το ίδιο ισχύει και για τους δημοσίους υπαλλήλους που συνδέονται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου με φορέα γενικής κυβέρνησης και υπηρετούν στην αλλοδαπή.

Γ. Ερμηνεία των διατάξεων της παρ.2 του άρθρου 4 του ΚΦΕ

7. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 4 του ΚΦΕ ορίζεται ένα πρόσθετο κριτήριο για τη θεμελίωση της φορολογικής κατοικίας ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα. Πιο συγκεκριμένα, ορίζεται, ρητά, υπό την επιφύλαξη των οριζομένων στην παρ. 1, ότι ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, αθροιστικά, στη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Τα ανωτέρω δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό.
Ως ημέρα παρουσίας στην Ελλάδα, λογίζεται οποιαδήποτε ημέρα κατά τη διάρκεια της οποίας, ένα φυσικό πρόσωπο βρίσκεται στην ελληνική επικράτεια, όσο σύντομη και αν είναι αυτή, (π.χ. τμήμα της ημέρας, ημέρα άφιξης και αναχώρησης, ημέρες εορτών, αργιών, διακοπών κ.λπ.).
Σημειώνεται ότι η συμπλήρωση του χρονικού διαστήματος φυσικής παρουσίας άνω των 183 ημερών που συνεπάγεται την απόκτηση φορολογικής κατοικίας στην ημεδαπή δεν καταλαμβάνει τα φυσικά πρόσωπα που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς, υπό την προϋπόθεση ότι η παραμονή τους δεν υπερβαίνει το χρονικό διάστημα των 365 ημερών. Επισημαίνεται ότι για την εφαρμογή του δεύτερου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 4 μπορεί να συντρέχουν ταυτόχρονα στο ίδιο πρόσωπο τουριστικοί, ιατρικοί, θεραπευτικοί ή παρόμοιοι ιδιωτικοί σκοποί. Στην περίπτωση αυτή όλα τα διαστήματα τα οποία αφορούν αυτούς τους σκοπούς δεν προσμετρώνται κατά τον υπολογισμό των ημερών παραμονής του φυσικού προσώπου στην Ελλάδα και μόνο εφόσον (μετά την αφαίρεση των παραπάνω διαστημάτων) το εναπομένον διάστημα υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, το εν λόγω φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Ωστόσο, σε περίπτωση που η παραμονή του φυσικού προσώπου για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς υπερβαίνει τις 365 ημέρες συμπεριλαμβανομένων και των σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό θα θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα.

8. Επισημαίνεται ότι, καθώς το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό και οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος υποβάλλονται σε ετήσια βάση, το φυσικό πρόσωπο, φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής, που μεταφέρει την φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα, σε κάθε περίπτωση, υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το έτος εκείνο στο οποίο συμπληρώνεται το χρονικό διάστημα των εκατόν ογδόντα τριών (183) ημερών, αθροιστικά.
Στην περίπτωση που η περίοδος των 183 ημερών συμπληρώνεται στο επόμενο από το έτος άφιξης στην Ελλάδα φορολογικό έτος, το φυσικό πρόσωπο θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας και υποβάλει δήλωση για το έτος που συμπληρώνονται οι 183 ημέρες σε κάθε περίπτωση, ανεξαρτήτως εάν παρέμεινε στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των 183 ημερών και κατά το έτος αυτό. Για το έτος άφιξης, υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, εφόσον έχει σχετική υποχρέωση, ως κάτοικος αλλοδαπής.
Περαιτέρω, σε περίπτωση που φυσικό πρόσωπο αναχωρεί στο επόμενο έτος από αυτό που εγκαταστάθηκε στην Ελλάδα, και για το έτος αυτό αιτείται τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, εφόσον βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των εκατόν ογδόντα τριών (183) ημερών, αθροιστικά, το οποίο συμπληρώνεται εντός του έτους αναχώρησης, θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας και δεν μπορεί να μεταβάλει την φορολογική του κατοικία για το έτος αυτό.

Δ. Λοιπά ζητήματα

9. Σε περίπτωση φυσικού προσώπου, το οποίο θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας με βάση το άρθρο 4 του ΚΦΕ, και προσκομίζει βεβαίωση από αλλοδαπή φορολογική αρχή κράτους με το οποίο υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ.Ε. ότι έχει εγγραφεί ως φορολογικός κάτοικος αυτού του άλλου κράτους, τίθεται θέμα διπλής κατοικίας. Σε αυτήν την περίπτωση, ο φορολογούμενος δύναται, πέραν των ενδίκων βοηθημάτων που προβλέπονται, να υποβάλει στη Διεύθυνση Διεθνών Φορολογικών Σχέσεων της ΑΑΔΕ αίτημα για υπαγωγή στη Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού, υπό τους όρους της ΣΑΔΦΕ και συμφώνως προς τα οριζόμενα στην Απόφαση 1226/2020 απόφαση του Διοικητή ΑΑΔΕ «Ρύθμιση ζητημάτων σχετικά με τη Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού σύμφωνα με τις διμερείς Συμβάσεις για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας του Εισοδήματος» (Β’ 4504). Διαζευκτικά, το φυσικό πρόσωπο, στην ανωτέρω περίπτωση, δύναται να υποβάλει στη Διεύθυνση Διεθνών Φορολογικών Σχέσεων της ΑΑΔΕ την ένσταση του άρθρου 23 του ν. 4714/2020, με τον οποίο ενσωματώθηκε στην ελληνική νομοθεσία η Οδηγία (ΕΕ) 2017/1852 του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης σχετικά με τους μηχανισμούς επίλυσης φορολογικών διαφορών.

10. Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων περί φορολογικής κατοικίας και μόνιμης εγκατάστασης σύμφωνα με τον ΚΦΕ και τους κανόνες των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος και Κεφαλαίου («Σ.Α.Δ.Φ.»), και αντιμετώπιση ζητημάτων διασυνοριακών εργαζομένων σύμφωνα με τις διατάξεις των Σ.Α.Δ.Φ., στο πλαίσιο της κρίσης που προκλήθηκε λόγω της πανδημίας COVID-19, έχουν δοθεί με τις Ε.2113/2020 και Ε.2130/2021 εγκυκλίους.

11. Για τη διαπίστωση της συνδρομής των προϋποθέσεων των παρ. 1 και 2 του άρθρου 4 ΚΦΕ, σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου, απαιτείται σε κάθε περίπτωση τεκμηρίωση από την Φορολογική Αρχή προκειμένου το φυσικό πρόσωπο να φορολογηθεί στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του (παρ. 1, άρθρο 3 ΚΦΕ).
Άλλωστε, για τη θεμελίωση της φορολογικής κατοικίας ενός φυσικού προσώπου, με βάση τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ 1445/2016, ΣτΕ 2105/2018, ΣτΕ 93/2020), η Φορολογική Αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της..

12. Επισημαίνεται ότι, για τη διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας το επόμενο από την αναχώρηση έτος εξακολουθούν να ισχύουν τα αναφερόμενα στην υπό στοιχεία ΠΟΛ.1201/2017 απόφαση Διοικητή ΑΑΔΕ, ενώ για προγενέστερα έτη, ακολουθείται η διαδικασία της υπό στοιχεία ΠΟΛ.1177/2014 εγκυκλίου, αλλά με τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην υπό στοιχεία ΠΟΛ.1201/2017 απόφαση Διοικητή ΑΑΔΕ.

13. Δικαιολογητικά που αποδεικνύουν τα αναφερόμενα στις διατάξεις του άρθρου 4 του ΚΦΕ φυλάσσονται από τον φορολογούμενο προκειμένου να εξετασθούν σε περίπτωση μελλοντικού φορολογικού ελέγχου.

Ε. Παραδείγματα προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας

14. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε ορισμένα ενδεικτικά παραδείγματα σχετικά με την εφαρμογή των παρ. 1 και 2 του άρθρου 4 του ΚΦΕ:

14.1 Φυσικό πρόσωπο, άγαμος, που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα και συμμετέχει σε ένα πολιτιστικό σύλλογο, επεκτείνει την επιχειρηματική του δραστηριότητα στην αλλοδαπή (άσκηση δραστηριότητας δευτερευόντως), και διαμένει εξίσου στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή. Το εν λόγω φυσικό πρόσωπο παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 4, γιατί διατηρεί οικονομικούς και προσωπικούς δεσμούς στην Ελλάδα, ήτοι το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων βρίσκεται στην Ελλάδα (κύρια οικονομική δραστηριότητα και κοινωνικοί δεσμοί).

14.2 Φυσικό πρόσωπο, δημόσιος υπάλληλος με ελληνική ιθαγένεια, υπηρετεί στην αλλοδαπή όπου και διαμένει μαζί με την οικογένειά του, διατηρώντας ωστόσο δευτερεύοντες οικογενειακούς και κοινωνικούς δεσμούς στην αλλοδαπή. Ο φορολογούμενος παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, βάσει των διατάξεων της περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 4.

14.3 Φυσικό πρόσωπο, άγαμος, φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής, προσλαμβάνεται σε ελληνική εταιρεία ως μισθωτός, με συμβόλαιο διετές, και βρίσκεται στην Ελλάδα για πάνω από 183 ημέρες, από 01/11/2023.
Ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει φυσική παρουσία στην Ελλάδα πάνω από 183 ημέρες, θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας βάσει των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 4 αλλά και βάσει των διατάξεων της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 4 (μόνιμη και κύρια κατοικία στην Ελλάδα, συνήθης διαμονή στην Ελλάδα αλλά και κέντρο ζωτικών συμφερόντων – οικονομικοί δεσμοί στην Ελλάδα).
Το εν λόγω φυσικό πρόσωπο έχει υποχρέωση δήλωσης στην Ελλάδα του παγκόσμιου εισοδήματος του που αποκτά από 01/01/2024 και μετά.

 

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Κύρος αλλοδαπών εγγράφων και μετάφραση: Εγχειρίδιο απαντήσεων από την ΑΑΔΕ

 

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α’ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ

Ταχ. Δ/νση:Καρ. Σερβίας 8
Ταχ. Κώδικας:10184 Αθήνα
Τηλέφωνο:+30 210 3375 864
E-Mail:dos@aade.gr

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ Α’- Β’

Ταχ. Δ/νση:Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας:10184 Αθήνα
Τηλέφωνο:+30 210 3375 311, 312, 317, 318
E-Mail:d12.admin@yo.syzefxis.gov.gr

Ε 2113/2020

Θέμα: Εφαρμογή των διατάξεων περί φορολογικής κατοικίας και μόνιμης εγκατάστασης σύμφωνα με τον ν. 4172/2013 («Κ.Φ.Ε.») και τους κανόνες των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος και Κεφαλαίου («Σ.Α.Δ.Φ.»), και αντιμετώπιση ζητημάτων διασυνοριακών εργαζομένων σύμφωνα με τις διατάξεις των Σ.Α.Δ.Φ., στο πλαίσιο της κρίσης που προκλήθηκε λόγω της πανδημίας COVID-19.

1. Σε παγκόσμιο επίπεδο, η πανδημία COVID-19 οδήγησε στη λήψη ειδικών μέτρων, τα οποία συνίστανται, ιδίως, σε επιβολή ταξιδιωτικών περιορισμών, υποχρεωτική παραμονή στην οικία, παροχή τηλεργασίας ή/και αναστολή των συμβάσεων εργασίας. Τα εν λόγω μέτρα θέτουν περιορισμούς που αφορούν στη φυσική παρουσία των ατόμων στον χώρο εργασίας τους και κατ’ επέκταση, έχουν εγείρει ανησυχίες που σχετίζονται με την ενδεχόμενη επίδραση στο καθεστώς της φορολογικής κατοικίας φυσικών και νομικών προσώπων/οντοτήτων, αλλά και στη μόνιμη εγκατάσταση των επιχειρήσεων.

2. Στο πλαίσιο αυτό, ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.), βάσει ανάλυσης των κανόνων του διεθνούς συμβατικού πλαισίου και των ερμηνευτικών Σχολίων της Πρότυπης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, έκδοση 21ης Νοεμβρίου 2017, στο εξής: «Πρότυπη Σύμβαση»), εξέδωσε πρόσφατα γενικές κατευθύνσεις για την ερμηνεία τυχόν προκληθέντων φορολογικών ζητημάτων.

3. Καθώς τα εν λόγω ερμηνευτικά ζητήματα μπορεί να ανακύψουν κατά την εφαρμογή τόσο των διατάξεων του εσωτερικού δικαίου όσο και των υφιστάμενων διμερών μεταξύ της Ελλάδας και άλλων συμβαλλόμενων Κρατών συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας, οι παρεχόμενες ερμηνευτικές οδηγίες αφορούν στις έννοιες και τους ορισμούς τόσο του ισχύοντος Κ.Φ.Ε. όσο και των Σ.Α.Δ.Φ., όπως ισχύουν κατά περίπτωση. Σημειώνουμε ότι ο ισχύων Κ.Φ.Ε., όπως αναφέρεται στις Αιτιολογικές Εκθέσεις των άρθρων 4 και 6 του ν. 4172/2013 και του άρθρου 1 του ν. 4646/2019 ακολουθεί την Πρότυπη Σύμβαση και τις κατευθυντήριες Οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α. Οι Σ.Α.Δ.Φ. κατισχύουν του εσωτερικού δικαίου, σύμφωνα με το άρθρο 28 του Συντάγματος, αλλά, παράλληλα, αλληλεπιδρούν με αυτό, όπου προβλέπεται, όπως αναλύεται παρακάτω.

4. Στην Ελλάδα, με σειρά αποφάσεων που εκδόθηκαν κατ’ εξουσιοδότηση : α) του άρθρου ένατου της από 14.03.2020 ΠΝΠ (Α’ 64) «Κατεπείγοντα μέτρα αντιμετώπισης της ανάγκης περιορισμού της διασποράς του κορωνοϊού COVID-19» και β) του άρθρου εξηκοστού όγδοου της από 20.03.2020 ΠΝΠ (Α’ 68) «Κατεπείγοντα μέτρα για την αντιμετώπιση των συνεπειών του κινδύνου διασποράς του κορωνοϊού COVID-19, την στήριξη της κοινωνίας και της επιχειρηματικότητας και τη διασφάλιση της ομαλής λειτουργίας της αγοράς και της δημόσιας διοίκησης» προβλέφθηκε, μεταξύ άλλων, η προσωρινή απαγόρευση εισόδου και εξόδου από την Ελληνική Επικράτεια φυσικών προσώπων που προέρχονται από ή μεταβαίνουν σε πληττόμενες από τον COVID-19 περιοχές του εξωτερικού.
Με βάση τα παραπάνω, το διάστημα από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020 προσδιορίζεται για σκοπούς εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 4 και 6 του ΚΦΕ ως περίοδος αντικειμενικής αδυναμίας μετακίνησης λόγω της πανδημίας. Συνεπώς, το διάστημα αυτό δεν λαμβάνεται υπόψη κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτών.

5. Το διάστημα που δεν λαμβάνεται υπόψη ανά περίπτωση μπορεί να είναι μεγαλύτερο, καθώς εξαρτάται και από τους περιορισμούς που έχουν θέσει άλλες χώρες για την είσοδο πολιτών στην επικράτειά τους. Στις περιπτώσεις αυτές το διάστημα που δεν θα λαμβάνεται υπόψη για σκοπούς εφαρμογής των άρθρων 4 και 6 του ΚΦΕ μπορεί να εκτείνεται και πριν την 18η Μαρτίου 2020 ή και μετά την 15η Ιουνίου 2020, ανά περίπτωση (π.ρ. από 9 Μαρτίου 2020 είχαν ανασταλεί ήδη οι πτήσεις από Ελλάδα προς Βόρεια Ιταλία και από 14 Μαρτίου 2020 για όλη την Ιταλία, ενώ, αντίστροφα, οι πτήσεις προς Γαλλία ξεκίνησαν πάλι από 1η Ιουλίου 2020).

Για να μην ληφθούν υπόψη χρονικά διαστήματα πριν την 18η Μαρτίου ή και μετά την 15η Ιουνίου 2020, ο φορολογούμενος απαιτείται να επικαλείται και να προσκομίζει σχετικά δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την αντικειμενική αδυναμία μετακίνησής του, λόγω της πανδημίας COVID-19.

I. Φορολογική Κατοικία.

Α. Ζητήματα φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων:

Α1. Εφαρμογή των διατάξεων της εσωτερικής νομοθεσίας (παρ. 1 & 2 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε.)

6. Για τα πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής και βρίσκονται στην Ελλάδα για το διάστημα από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020, το διάστημα αυτό δεν λαμβάνεται υπόψη για σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 4 ΚΦΕ. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή από την 15η Ιουνίου 2020 και μετά θα εξετάζεται ανά περίπτωση η τυχόν λήψη μέτρων περιορισμού της κυκλοφορίας και αδυναμίας μετακίνησης.

7. Ειδικότερα με τις διατάξεις του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α 201/ 12.12.2019), αποσαφηνίστηκε η έννοια και τα κριτήρια της φορολογικής κατοικίας, ακολουθώντας τα διεθνή πρότυπα και κατευθυντήριες οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α., συμπεριλαμβανομένων των Οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθώς και, όσον αφορά την περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 4 Κ.Φ.Ε., τη σειρά και την ορολογία που προβλέπει η Πρότυπη Σύμβαση (βλ. σχετ. τις Αιτιολογικές Εκθέσεις επί του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και του άρθρου 1 του ν. 4646/2019).

8. Η έξαρση της πανδημίας COVID-19 έχει δημιουργήσει δύο διαφορετικές συνθήκες:
α) φυσικά πρόσωπα που μένουν προσωρινά μακριά από τη μόνιμη κατοικία τους (για επαγγελματικούς ή άλλους λόγους) και έχουν εγκλωβιστεί στην Ελλάδα (χώρα υποδοχής),
β) φυσικά πρόσωπα που εργάζονται σε ένα κράτος (κράτος τρέχουσας κατοικίας) όπου και έχουν αποκτήσει φορολογική κατοικία, και επιστρέφουν προσωρινά στην Ελλάδα (κράτος της προηγούμενης κατοικίας τους) εξαιτίας της πανδημίας COVID-19.

9. Κατόπιν των ανωτέρω, για την εφαρμογή των διατάξεων των παρ.1 και 2 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε., λόγω COVID-19 διευκρινίζονται τα κάτωθι:
α) αναφορικά με την εφαρμογή της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ΚΦΕ και ακολουθώντας την παράγραφο 19 και 19.1 των ερμηνευτικών σχολίων του άρθρου 4 της Πρότυπης Σύμβασης σχετικά με την έννοια της συνήθους διαμονής, διευκρινίζεται ότι αυτή βρίσκεται εκεί που το φυσικό πρόσωπο είναι συστηματικά ή συνήθως παρόν. Η συνήθης διαμονή δεν προσδιορίζεται με βάση συγκεκριμένο αριθμό ημερών αλλά αναφέρεται στη συχνότητα, τη διάρκεια και την τακτικότητα της διαμονής που αποτελεί μέρος της καθορισμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου και όχι μέρος μεταβατικών συνθηκών. Κατά συνέπεια η έννοια της συνήθους διαμονής δεν προσδιορίζεται με βάση συγκεκριμένο χρονικό διάστημα αλλά ερμηνεύεται με τρόπο ώστε να καλύπτεται μία επαρκής χρονική περίοδος που να είναι ικανή ώστε να εξακριβωθεί η συχνότητα, η διάρκεια και η τακτικότητα της διαμονής η οποία αποτελεί μέρος της παγιωμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου. Η παγιωμένη αυτή ρουτίνα της ζωής του φυσικού προσώπου δεν επηρεάζεται από τις εξαιρετικές συνθήκες που δημιουργήθηκαν λόγω της έξαρσης του ιού COVID-19 και της λήψης μέτρων για την αντιμετώπιση αυτής.
β) αναφορικά με την παράγραφο 2 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε., διευκρινίζεται ότι η περίοδος αντικειμενικής αδυναμίας μετακίνησης λόγω της πανδημίας COVID 19 όπως αυτή προσδιορίζεται στην παράγραφο 4 της παρούσας, δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον υπολογισμό των εκατόν ογδόντα τριών (183) ημερών του α εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε.
Ως προς το β εδάφιο της ως άνω παραγράφου διευκρινίζεται ότι η παραμονή στην Ελλάδα ενός προσώπου ως μέτρο ατομικής προστασίας και ασφάλειας εντάσσεται στην έννοια των «παρόμοιων ιδιωτικών σκοπών». Επισημαίνεται ότι για την εφαρμογή του εδαφίου αυτού μπορούν να συντρέχουν στο ίδιο πρόσωπο και άλλοι, τουριστικοί, ιατρικοί, θεραπευτικοί ή παρόμοιοι ιδιωτικοί σκοποί. Στη περίπτωση αυτή όλα τα διαστήματα τα οποία αφορούν αυτούς τους σκοπούς δεν προσμετρώνται κατά τον υπολογισμό των ημερών παραμονής του στην Ελλάδα και μόνο εφόσον (μετά την αφαίρεση των παραπάνω διαστημάτων) το εναπομένον διάστημα υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες το εν λόγω φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας.

Α.2. Εφαρμογή των κανόνων των Σ.Α.Δ.Φ.

10. Λόγω της πανδημίας COVID-19 μπορεί να ανακύψει θέμα διπλής κατοικίας σε φυσικά πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και βρίσκονται στην αλλοδαπή. Ειδικότερα: Συμβαλλόμενο Κράτος σε Σ.Α.Δ.Φ., μπορεί να θεωρεί κάτοικό του- κατ’ εφαρμογή της εσωτερικής του νομοθεσίας- ένα πρόσωπο φορολογικό κάτοικο Ελλάδας το οποίο, παραμένει εκτάκτως σε αυτό λόγω της πανδημίας COVID-19:
α) επειδή βρέθηκε εκεί για επαγγελματικούς ή άλλους λόγους, π.χ. διακοπές (κράτος υποδοχής στην αλλοδαπή), ή
β) επειδή επέστρεψε προσωρινά στο Κράτος που είχε προηγούμενα την κατοικία του πριν από την απόκτηση φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα λόγω της εργασίας του (κράτος προηγούμενης κατοικίας στην αλλοδαπή). Εν προκειμένω το ζήτημα της κατοικίας αντιμετωπίζεται ως εξής:
Μία, κατά τα παραπάνω, προσωρινή απομάκρυνση και διακοπή της σχέσης με την Ελλάδα ως κράτος κατοικίας δεν θα αλλάξει την κατοικία του προσώπου, όπως την καθορίζουν οι κανόνες των Σ.Α.Δ.Φ.

11. Ειδικότερα, στην περίπτωση υπό (α’) είναι σχεδόν απίθανο το φυσικό πρόσωπο να έχει μόνιμη οικογενειακή εστία που να βρίσκεται στη διάθεσή του ανά πάσα στιγμή στο Κράτος υποδοχής στην αλλοδαπή. Εάν ωστόσο, για παράδειγμα, το πρόσωπο αυτό έχει προβεί στην ενοικίαση κατοικίας στο Κράτος υποδοχής στην αλλοδαπή για εύλογο χρονικό διάστημα και ταυτόχρονα έχει μισθώσει την κατοικία του στην Ελλάδα, και δεν έχει πλέον στην Ελλάδα μόνιμη εστία στη διάθεσή του, θα θεωρείται κάτοικος του Κράτους υποδοχής στην αλλοδαπή.

12. Εάν το φυσικό πρόσωπο διαθέτει μόνιμη εστία και στα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη, οι διατάξεις των Σ.Α.Δ.Φ. δίνουν προτεραιότητα στο Κράτος με το οποίο το πρόσωπο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων). Σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις τα πραγματικά περιστατικά πρέπει να εξετάζονται στο σύνολό τους, κι επομένως να λαμβάνονται υπόψη παράγοντες όπως οι οικογενειακές και κοινωνικές σχέσεις του προσώπου, οι ενασχολήσεις του, οι πολιτικές, πολιτιστικές και άλλες δραστηριότητές του, ο τόπος άσκησης των επιχειρηματικών του δραστηριοτήτων, ο τόπος από τον οποίο διαχειρίζεται την περιουσία του κλπ.

13. Η εφαρμογή του ανωτέρω κανόνα κρίνεται αποτελεσματική στην περίπτωση υπό (α’), αλλά στην περίπτωση υπό (β’) ενδέχεται να μην επιλύσει το ζήτημα, εφόσον το πρόσωπο που προσωρινά εγκαταστάθηκε στο προηγούμενο Κράτος κατοικίας του στην αλλοδαπή διαθέτει στενούς δεσμούς με αυτό. Στην αμέσως παραπάνω περίπτωση ή στην περίπτωση που δεν δύναται να καθορισθεί το Κράτος στο οποίο ένα πρόσωπο έχει το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, προτεραιότητα δίνεται στο Συμβαλλόμενο Κράτος στο οποίο το πρόσωπο έχει συνήθη διαμονή. Ως τόπος συνήθους διαμονής νοείται ο τόπος στον οποίο το πρόσωπο ζει συνήθως, υπό την έννοια της φυσικής του παρουσίας. Για τον σκοπό αυτό, λαμβάνονται υπ’ όψιν όλες οι διαμονές που πραγματοποιεί το πρόσωπο σε ένα Κράτος, και όχι μόνο στη μόνιμη εστία του.

14. Συνεπώς για σκοπούς Σ.Α.Δ.Φ. για όσο διάστημα διαρκεί η πανδημία COVID-19, δεν αρκεί μία απλή διαπίστωση σε ποιο από τα Συμβαλλόμενα Κράτη διανύθηκαν οι περισσότερες ημέρες, διότι η συνήθης διαμονή αναφέρεται στη συχνότητα, διάρκεια και τακτικότητα της διαμονής που αποτελεί μέρος της παγιωμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου και όχι σε έκτακτες συνθήκες όπως στην προκειμένη περίπτωση. Η παγιωμένη αυτή ρουτίνα της ζωής του φυσικού προσώπου δεν επηρεάζεται από τις εξαιρετικές συνθήκες που δημιουργήθηκαν λόγω της έξαρσης της πανδημίας COVID-19 και της λήψης μέτρων για την αντιμετώπιση αυτής.

Β. Ζητήματα φορολογικής κατοικίας νομικών προσώπων/οντοτήτων:

Β.1. Εφαρμογή των διατάξεων της εσωτερικής νομοθεσίας (παρ. 3 & 4 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε.)

15. Ο τόπος άσκησης της διοίκησης της επιχείρησης συνιστά βασικό παράγοντα για τον καθορισμό της φορολογικής της κατοικίας. Πραγματικά περιστατικά που αφορούν στον τόπο λήψης των αποφάσεων ή και στην κατοικία των προσώπων που συμμετέχουν στα όργανα της διοίκησης εξετάζονται υπό το φως των ιδιαίτερων συνθηκών λειτουργίας των επιχειρήσεων (κατ’ οίκον εργασία, περιορισμοί ταξιδιών, κλπ) που δημιουργήθηκαν λόγω της έξαρσης της πανδημίας COVID-19.
Με τις διατάξεις του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. ακολουθούνται τα διεθνή πρότυπα και κατευθυντήριες οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α., συμπεριλαμβανομένων των οδηγιών της Ε.Ε., ώστε να επιτευχθεί η κατά το δυνατόν οριζόντια και καθολική εφαρμογή ενιαίου πλαισίου, εκσυγχρονίζοντας το υφιστάμενο καθεστώς και υιοθετώντας και τις γενικές αρχές για την επιβολή του φόρου βάσει της αρχής του τόπου άσκησης της πραγματικής φορολογικής διοίκησης, κριτήριο το οποίο ακολουθείται σε διεθνές και ευρωπαϊκό επίπεδο (βλ. Αιτιολογική Έκθεση του άρθρου 4 του ν. 4172/2013).
Για σκοπούς εφαρμογής των διατάξεων αυτών δε θα λαμβάνεται υπόψη το διάστημα 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή από την 15η Ιουνίου 2020 και μετά θα εξετάζεται ανά περίπτωση η τυχόν λήψη μέτρων περιορισμού της κυκλοφορίας και αδυναμίας μετακίνησης.

16. Κατόπιν των ανωτέρω και λαμβανομένων υπόψη των πρόσφατων λόγω της πανδημίας COVID-19 κατευθυντήριων οδηγιών του Ο.Ο.Σ.Α., διευκρινίζονται τα κάτωθι: Για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας μιας επιχείρησης με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. δε θα λαμβάνεται υπόψη η παρουσία ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα που οφείλεται στους περιορισμούς που έχουν εφαρμοστεί στο πλαίσιο του περιορισμού της εξάπλωσης της πανδημίας COVID-19. Το γεγονός αυτό προϋποθέτει ότι από τα πραγματικά περιστατικά θα αποδεικνύεται η προσωρινή αλλαγή της τοποθεσίας των διευθυντικών και άλλων στελεχών που προκύπτει ως απόρροια της έκτακτης κατάστασης λόγω της πανδημίας COVID-19 και ως εκ τούτου, η αλλαγή αυτή μεμονωμένα δε θα συνεπάγεται μεταβολή της φορολογικής κατοικίας της εταιρίας (π.χ. περίπτωση διευθυντή εταιρείας-φορολογικού κατοίκου αλλοδαπής, ο οποίος λόγω ταξιδιωτικών περιορισμών παραμένει για κάποιο χρονικό διάστημα στην Ελλάδα). Εντούτοις, δεδομένου ότι ο τόπος άσκησης της πραγματικής διοίκησης συνιστά μία έννοια που βασίζεται στα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες της εκάστοτε περίπτωσης, όπως άλλωστε αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση του ν.4172/2013, θα πρέπει για τον προσδιορισμό της φορολογικής κατοικίας της εταιρίας να συνεκτιμώνται και λοιποί παράγοντες και να λαμβάνονται υπόψη όλα τα γεγονότα και οι περιστάσεις. Εν προκειμένω, τα γεγονότα που εμπίπτουν στις επιμέρους περιπτώσεις της παραγράφου 4 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. (τόπος λήψης των αποφάσεων ή άσκησης της καθημερινής διοίκησης, τόπος συνεδριάσεων ή κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων) ενδεχομένως να μην μπορούν να ληφθούν υπόψη, καθόσον επηρεάζονται εξίσου από τις ιδιάζουσες επικρατούσες συνθήκες εργασίας. Ωστόσο, αυτά μπορούν να συνεκτιμηθούν με γνώμονα το πώς είχαν διαμορφωθεί πριν την έξαρση της πανδημίας COVID 19 (ποιός θεωρούταν ο συνήθης τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης), πώς εξελίσσονται κατά τη διάρκειά της και σε κάθε περίπτωση, πώς θα διαμορφωθούν μετά την έξαρση της πανδημίας, ενώ βοηθητικό ρόλο θα έχει η σύγκριση των γεγονότων στις διαφορετικές αυτές χρονικές περιόδους.
Σε κάθε περίπτωση, τα νομικά πρόσωπα/οντότητες θα πρέπει να είναι σε θέση να αποδεικνύουν με κάθε πρόσφορο μέσο τη φορολογική τους κατοικία, τηρώντας αρχείο σχετικό με τα γεγονότα και περιστάσεις που αφορούν στην καλόπιστη παρουσία τους σε διαφορετικό κράτος, τα οποία θα πρέπει να οφείλονται αποκλειστικά σε λόγους ανωτέρας βίας που ανέκυψαν εξαιτίας της πανδημίας, ώστε να μην τεθεί το όποιο θέμα μεταβολής της κατοικίας.
Σημειωτέον, δεν αποκλείεται η αναδρομική μεταβολή της κατοικίας, εφόσον τα ευρήματα του ελέγχου καταδείξουν ότι η μεταβολή του τόπου άσκησης της πραγματικής διοίκησης οφείλεται σε άλλους λόγους.

Β.2. Εφαρμογή των κανόνων των Σ.Α.Δ.Φ.

17. Εφόσον σε σχέση με νομικό πρόσωπο/νομική οντότητα, που θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, προκύψει ζήτημα διπλής κατοικίας σε σχέση με αντισυμβαλλόμενο Κράτος λόγω προσωρινής μετεγκατάστασης ή αποκλεισμού του διευθύνοντος συμβούλου ή άλλων ανώτερων στελεχών του/της λόγω πανδημίας COVID-19 σε αυτό, τυγχάνουν εφαρμογής οι σχετικοί κανόνες των Σ.Α.Δ.Φ. οι οποίοι διασφαλίζουν, ότι μία οντότητα έχει την κατοικία της μόνο σε ένα εκ των Συμβαλλόμενων Κρατών.

18. Συγκεκριμένα, στην πλειονότητα των Σ.Α.Δ.Φ. που έχει συνάψει η Ελλάδα το μοναδικό κριτήριο για τον καθορισμό της κατοικίας μίας νομικής οντότητας αποτελεί ο τόπος της πραγματικής διοίκησης. Ως τόπος της πραγματικής διοίκησης μίας επιχείρησης, όπως αυτός ερμηνεύεται στην Πρότυπη Σύμβαση, νοείται ο τόπος στον οποίο λαμβάνονται στην ουσία οι σημαντικές διαχειριστικές και εμπορικές αποφάσεις που είναι απαραίτητες για τη διεξαγωγή των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της επιχείρησης συνολικά. Για τον δε καθορισμό αυτού, πρέπει να εξετάζονται όλα τα πραγματικά περιστατικά.

19. Δεδομένου ότι η προσωρινή αλλαγή του τόπου φυσικής παρουσίας των διευθυνόντων συμβούλων και άλλων ανώτερων διοικητικών στελεχών μίας επιχείρησης λόγω της πανδημίας COVID-19 αποτελεί ένα εξαιρετικό γεγονός, δεν μπορεί να εξεταστεί μεμονωμένα και να επιδρά στον καθορισμό του «συνήθους» τόπου πραγματικής διοίκησης. Η κατάσταση που διαμορφώνεται από μια τέτοια προσωρινή αλλαγή δεν αρκεί από μόνη της κατά την εξέταση του σχετικού να καθορίσει τη φορολογική κατοικία του νομικού προσώπου/νομικής οντότητας.

II. Μόνιμη εγκατάσταση επιχειρήσεων.

20. Κατά την εφαρμογή των διατάξεων των Σ.Α.Δ.Φ. περί μόνιμης εγκατάστασης σε γενικές γραμμές δεν είναι πιθανό να δημιουργηθεί ζήτημα αλλαγής του προσδιορισμού της λόγω του εξαιρετικού και προσωρινού χαρακτήρα των ειδικών περιστάσεων, που προκαλεί η πανδημία. Παρακάτω ακολουθούν διευκρινίσεις που αφορούν:
α) στο κατά πόσον οι υπάλληλοι επιχειρήσεων που παρέχουν εργασία εξ αποστάσεως σε Κράτος διαφορετικό από αυτό της συνήθους εργασίας τους, λόγω των περιορισμών της πανδημίας COVID-19, θεωρείται ότι δημιουργούν μόνιμη εγκατάσταση για την επιχείρηση στο Κράτος αυτό,
β) στο κατά πόσον οι υπάλληλοι επιχειρήσεων που συνάπτουν τακτικά συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης σε Κράτος διαφορετικό από αυτό της συνήθους εργασίας τους λόγω των περιορισμών της πανδημίας COVID-19, συμβάλλουν στη δημιουργία μόνιμης εγκατάστασης για την επιχείρηση στο Κράτος αυτό και
γ) στο κατά πόσον επηρεάζεται από τις εν λόγω συνθήκες το χρονικό όριο πάνω από το οποίο ένα εργοτάξιο ή έργο κατασκευής ή εγκατάστασης συνιστά μόνιμη εγκατάσταση.

Γ. Παροχή εργασίας εξ αποστάσεως σε Κράτος διαφορετικό από αυτό της συνήθους εργασίας (π.χ. χρήση της οικίας του υπαλλήλου ως τόπου άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας – “Home office”)

Γ1. Εφαρμογή των διατάξεων της εσωτερικής νομοθεσίας (άρθρο 6 του Κ.Φ.Ε.)

21. Με τις διατάξεις του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα των αλλοδαπών νομικών προσώπων και περιλαμβάνεται ένας κατάλογος παραδειγμάτων σε καμία περίπτωση εξαντλητικός, καθένα από τα οποία μπορεί να θεωρηθεί εκ πρώτης όψεως ότι συνιστά περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης και περαιτέρω, ακολουθείται η Πρότυπη Σύμβαση, καθώς και οι σχετικές κατευθυντήριες οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α. Για τον προσδιορισμό της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης απαιτείται η ύπαρξη καθορισμένου τόπου για τη διεξαγωγή των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων και η συγκέντρωση ορισμένου, επαρκούς βαθμού μονιμότητας του τόπου αυτού, καθώς επίσης και η μέσω αυτού διεξαγωγή πλήρως ή εν μέρει της δραστηριότητας της επιχείρησης (βλ. Αιτιολογική Έκθεση ν. 4172/2013 άρθρο 6).
Σε κάθε περίπτωση από μόνο του το γεγονός της παρουσίας ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα για το χρονικό διάστημα, από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020 δεν λαμβάνεται υπόψη για τη θεμελίωση μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα με βάση το άρθρο 6 Κ.Φ.Ε. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή μετά την 15η Ιουνίου 2020, εξετάζεται ανά περίπτωση η ύπαρξη ανάλογων περιορισμών. Πιο συγκεκριμένα:
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 4172/2013, «μόνιμη εγκατάσταση» ορίζεται ο καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι δραστηριότητες της επιχείρησης.

22. Κατόπιν των ανωτέρω και λαμβανομένων υπόψη των πρόσφατων λόγω της πανδημίας COVID-19 κατευθυντήριων οδηγιών του Ο.Ο.ΣΑ., διευκρινίζονται τα κάτωθι: Δε θα λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 6 του ν.4172/2013 η παρουσία ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα, εφόσον έχει προσωρινό χαρακτήρα και οφείλεται στους εργασιακούς περιορισμούς που προκύπτουν από κυβερνητικές οδηγίες και έχουν τεθεί στο πλαίσιο της εξάλειψης της πανδημίας COVID-19. Άλλωστε, η περιορισμένη μεταφορά της επιχειρηματικής δραστηριότητας στην οικία, για παράδειγμα, ενός ατόμου για λόγους ανωτέρας βίας δεν εμπίπτει αυτή καθ’ αυτή στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης, εκτός εάν η τοποθεσία αυτή χρησιμοποιείται σε συνεχή βάση για σκοπούς της επιχείρησης, κατόπιν απαίτησης και της τελευταίας, ή καθιερωθεί για μεγάλο χρονικό διάστημα ακόμη και μετά το πέρας των περιοριστικών μέτρων της πανδημίας, ώστε να θεωρηθεί ότι αποκτά επαρκή βαθμό μονιμότητας.
Σε κάθε περίπτωση, η ύπαρξη ή μη μόνιμης εγκατάστασης εναπόκειται στον έλεγχο, με βάση τα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες της εκάστοτε περίπτωσης, οι οποίες θα πρέπει να συνεκτιμηθούν συνολικά, λαμβανομένου, εξίσου, υπόψη του πώς αυτά είχαν διαμορφωθεί πριν, κατά τη διάρκεια, αλλά κυρίως μετά την έξαρση της πανδημίας, ενώ τα νομικά πρόσωπα/οντότητες θα πρέπει να είναι σε θέση να αποδεικνύουν με κάθε πρόσφορο μέσο εάν αποκτούν ή όχι μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή, τηρώντας σχετικό αρχείο (όπως αναφέρθηκε αντίστοιχα στην ενότητα περί φορολογικής κατοικίας). Σημειωτέον, δεν αποκλείεται εξίσου η αναδρομική ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης, εφόσον τα ευρήματα του ελέγχου καταδείξουν ότι η μεταβολή του τόπου άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας οφείλεται σε λόγους διαφορετικούς των επιβεβλημένων από την πανδημία COVID-19 και παράλληλα αποκτιέται επαρκής βαθμός μονιμότητας.

Γ2. Εφαρμογή των κανόνων των Σ.Α.Δ.Φ.

23. Στην πλειονότητα των Σ.Α.Δ.Φ. που έχει συνάψει η Ελλάδα η μόνιμη εγκατάσταση ορίζεται ως ένας καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται οι εργασίες της επιχείρησης εν όλω ή εν μέρει. Προκειμένου ένας τόπος να θεωρηθεί ως τέτοιος, σύμφωνα με τα ερμηνευτικά Σχόλια της Πρότυπης Σύμβασης, πρέπει αφενός να είναι στη διάθεση της επιχείρησης αφετέρου να έχει ορισμένο βαθμό μονιμότητας.

24. Ως προς την πρώτη προϋπόθεση, το γεγονός ότι ένα μέρος των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της επιχείρησης διεξάγεται σε τόπο όπως η οικία του υπαλλήλου δεν συνεπάγεται ότι αυτή ως τόπος είναι στη διάθεση της επιχείρησης, απλά και μόνον επειδή ένας υπάλληλος της τη χρησιμοποιεί. Ως προς τη δεύτερη προϋπόθεση, προκειμένου η οικία ενός υπαλλήλου να συνιστά μόνιμη εγκατάσταση της επιχείρησης, πρέπει να γίνεται συνεχής χρήση αυτής για την άσκηση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της επιχείρησης. Επίσης πρέπει η επιχείρηση να έχει ζητήσει από τον υπάλληλο να τη χρησιμοποιεί για την άσκηση των εν λόγω δραστηριοτήτων. Εν προκειμένω, η παροχή εξ αποστάσεως εργασίας κατά τη διάρκεια της πανδημίας COVID-19 δεν αποτελεί απαίτηση της επιχείρησης, αλλά επιβάλλεται από κυβερνητικές οδηγίες, ενώ τα γραφεία της επιχείρησης εξακολουθούν να διατίθενται στους υπαλλήλους της, ακόμα και αν η πρόσβαση είναι περιορισμένη ή αδύνατη λόγω των μέτρων για την αντιμετώπιση της διάδοσης του COVID-19.

25. Επομένως, λαμβάνοντας υπ’ όψιν την εξαιρετική φύση της πανδημίας COVID-19 και στον βαθμό που η εξ αποστάσεως εργασία δεν αποτελέσει νέο κανόνα με την πάροδο του χρόνου, η εργασία που παρέχεται από την οικία δεν οδηγεί σε δημιουργία μόνιμης εγκατάστασης για την επιχείρηση, αφενός επειδή ο τόπος από τον οποίο διεξάγονται οι επιχειρηματικές δραστηριότητες της επιχείρησης στερείται μονιμότητας, αφετέρου επειδή, με εξαίρεση τον ίδιο τον υπάλληλο, η επιχείρηση δεν έχει πρόσβαση ή έλεγχο στον τόπο αυτό.

Δ. Εξαρτημένοι αντιπρόσωποι/πράκτορες.

Δ1. Εφαρμογή των διατάξεων της εσωτερικής νομοθεσίας (παρ. 5 του άρθρου 6 Κ.Φ.Ε.)

26. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 6 του ν. 4172/2013, ορίζεται ότι όταν ένα πρόσωπο ενεργεί για λογαριασμό της επιχείρησης και έχει εξουσιοδότηση, την οποία ασκεί συνήθως στην ημεδαπή να συνάπτει συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης, τότε η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει τη μόνιμη εγκατάσταση της στην Ελλάδα αναφορικά με τις δραστηριότητες που το πρόσωπο αυτό αναλαμβάνει για λογαριασμό της, εκτός αν οι δραστηριότητες του εν λόγω προσώπου περιορίζονται σε εκείνες που ορίζονται στην παρ. 4, οι οποίες έστω και αν ασκούνται μέσω ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, δεν καθιστούν τον τόπο αυτό μόνιμη εγκατάσταση κατά τις διατάξεις της παραγράφου αυτής. Αντιθέτως, μία επιχείρηση δεν θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα αν η δραστηριότητά της περιορίζεται στη διεξαγωγή εργασιών μέσω μεσίτη, γενικού αντιπροσώπου με προμήθεια ή οποιουδήποτε άλλου ανεξάρτητου πράκτορα, εφόσον τα πρόσωπα αυτά ενεργούν στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής τους δραστηριότητας, σύμφωνα με την παρ. 6 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου.

27. Ιδίως όσον αφορά στον εξαρτημένο αντιπρόσωπο, η δραστηριότητα του οποίου στην ημεδαπή συνιστά καθοριστικό παράγοντα για την ύπαρξη ή μη μόνιμης εγκατάστασης της αλλοδαπής επιχείρησης, τα κύρια χαρακτηριστικά αυτού συνίστανται στη σύναψη συμφωνιών δεσμευτικών για την αλλοδαπή επιχείρηση (είτε αυτές οι συμφωνίες συνάπτονται κυριολεκτικά στο όνομα της επιχείρηση είτε όχι) και στον έλεγχό του από την επιχείρηση κατά τη διεξαγωγή και εκτέλεση των εργασιών, οι οποίες σχετίζονται με την κύρια δραστηριότητα της επιχείρησης.

28. Κατόπιν των ανωτέρω και λαμβανομένων υπόψη των πρόσφατων, λόγω της κρίσης COVID-19, κατευθυντήριων οδηγιών του Ο.Ο.Σ.Α., διευκρινίζεται, για σκοπούς εφαρμογής της παρ. 5 του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε., ότι:
– το γεγονός ότι αλλοδαπός (εργοδότης ή μη) αναθέτει προσωρινά (λόγω COVID-19) την εξουσία σύναψης συμβάσεων για λογαριασμό του σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο που είναι κάτοικος Ελλάδας, δεν θεμελιώνει μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού με βάση τις διατάξεις αυτές.
– το γεγονός ότι ένα πρόσωπο, φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής, το οποίο διαθέτει τα χαρακτηριστικά εξαρτημένου πράκτορα με βάση το άρθρο 6 του Κ.Φ.Ε., εγκλωβίζεται προσωρινά στην Ελλάδα λόγω των περιορισμών, δεν εγείρει εξ αυτού του λόγου ζήτημα δημιουργίας / ύπαρξης μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα.
Η δραστηριότητα που λαμβάνει χώρα στην Ελλάδα κατά τα παραπάνω για το διάστημα από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020 δεν λαμβάνεται υπόψη. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή από την 15η Ιουνίου 2020 και μετά θα εξετάζεται ανά περίπτωση η τυχόν λήψη μέτρων περιορισμού της κυκλοφορίας και αδυναμίας μετακίνησης.
Σε κάθε περίπτωση, θα πρέπει να συνεκτιμώνται τα πραγματικά περιστατικά ώστε να αξιολογείται ο βαθμός μονιμότητας των σχετικών δραστηριοτήτων του αντιπροσώπου στην ημεδαπή, ενδεχομένως σε σύγκριση με τα αντίστοιχα περιστατικά πριν ή/και μετά την κρίση της πανδημίας.

Δ2. Εφαρμογή των κανόνων των Σ.Α.Δ.Φ.

29. Η πλειονότητα των Σ.Α.Δ.Φ. που έχει συνάψει η Ελλάδα περιλαμβάνουν διατάξεις στο άρθρο περί μόνιμης εγκατάστασης, οι οποίες ορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μία επιχείρηση θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση σε ένα Κράτος λόγω της δραστηριότητας σε αυτό ενός προσώπου που ενεργεί για την επιχείρηση, ήτοι ενός εξαρτημένου αντιπροσώπου. Σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις, όταν οι δραστηριότητες που ασκεί ένας αντιπρόσωπος σε ένα Κράτος προορίζεται να έχουν ως αποτέλεσμα την τακτική σύναψη συμφωνιών, οι οποίες εκτελούνται από την αλλοδαπή επιχείρηση, τότε η επιχείρηση αυτή πρέπει να θεωρείται ότι έχει επαρκή φορολογική υποχρέωση στο Κράτος αυτό, εκτός εάν ο αντιπρόσωπος ασκεί τις δραστηριότητες αυτές στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής του δραστηριότητας (ανεξάρτητος αντιπρόσωπος). Συνεπώς, το καίριο ζήτημα συνίσταται στην τακτικότητα της σύναψης συμβάσεων για λογαριασμό της επιχείρησης.
Η προϋπόθεση ότι ένας εξαρτημένος αντιπρόσωπος έχει την εξουσιοδότηση, και την ενασκεί τακτικά, να συνάπτει συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης, όπως ερμηνεύεται στα Σχόλια της Πρότυπης Σύμβασης, σημαίνει ότι η παρουσία που διατηρεί μία επιχείρηση σε ένα Κράτος δεν πρέπει να είναι αμιγώς προσωρινή ή μεταβατική προκειμένου να θεωρείται ότι η επιχείρηση έχει μόνιμη εγκατάσταση, και κατ’ επέκταση φορολογική παρουσία, σε αυτό το Κράτος. Επομένως, η εξ αποστάσεως εργασία η οποία επιβάλλεται από κυβερνητικές οδηγίες για όσο διάστημα διαρκεί η πανδημία COVID-19 δεν δύναται να συνδεθεί με “συστηματική” άσκηση των δραστηριοτήτων ενός υπαλλήλου σε ένα Κράτος, καθώς δεν πληρείται το κριτήριο της μονιμότητας.

30. Επισημαίνεται ότι η ως άνω προσέγγιση δεν καταλαμβάνει περιπτώσεις που ένας υπάλληλος μίας επιχείρησης σύναπτε συστηματικά συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης στο Κράτος κατοικίας του σε διάστημα και πριν την εμφάνιση της πανδημίας COVID-19.

Ε. Τεχνικά έργα/Εργοτάξια

Ε1. Εφαρμογή των διατάξεων της εσωτερικής νομοθεσίας (παρ. 3 άρθρου 6 ΚΦΕ)

31. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε., το εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή συναρμολόγησης ή δραστηριότητες επίβλεψης που συνδέονται με αυτά θεωρείται ότι συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, μόνον εφόσον διαρκεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τριών (3) μηνών.

32. Όπως αναφέρεται και στην Αιτιολογική Έκθεση, για τη θεμελίωση μόνιμης εγκατάστασης του εργοταξίου στην Ελλάδα απαιτείται χρονικό διάστημα τουλάχιστον τριών (3) μηνών, ενώ η ρύθμιση αυτή αφορά αποκλειστικά σε εργοτάξια χωρών με τις οποίες η Ελλάδα δεν έχει υπογράψει Σ.Α.Δ.Φ., δεδομένου ότι σε αντίθετη περίπτωση κατισχύουν οι διατάξεις της σύμβασης.

33. Κατόπιν των ανωτέρω και λαμβανομένων υπόψη των πρόσφατων σχετικών κατευθυντήριων οδηγιών του Ο.Ο.Σ.Α., και τα διαστήματα κατά τα οποία υπήρξε προσωρινή διακοπή εργασιών λόγω COVID-19 λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του τριμήνου για τη θεμελίωση της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα.

Ε2. Εφαρμογή των κανόνων των Σ.Α.Δ.Φ.

34. Σύμφωνα με τις Σ.Α.Δ.Φ. που έχει συνάψει η Ελλάδα, το χρονικό όριο πάνω από το οποίο ένα εργοτάξιο ή έργο κατασκευής ή εγκατάστασης συνιστά μόνιμη εγκατάσταση ορίζεται, ανά περίπτωση, μεταξύ τριών (3) και δώδεκα (12) μηνών. Σύμφωνα με τα ερμηνευτικά σχόλια της Πρότυπης Σύμβασης, ένα εργοτάξιο ή έργο κατασκευής ή εγκατάστασης δεν θεωρείται ότι παύει να υπάρχει όταν οι εργασίες αναστέλλονται προσωρινά, συμπεριλαμβανομένων προσωρινών διακοπών λόγω πχ. έλλειψης υλικών ή ζητημάτων ανθρωπίνου δυναμικού.

35. Επομένως, σύμφωνα και με τις πρόσφατες σχετικές κατευθυντήριες οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α., το διάστημα κατά το οποίο λαμβάνει χώρα τυχόν διακοπή εργασιών σε ένα εργοτάξιο ή έργο κατασκευής ή εγκατάστασης λόγω της σε εξέλιξη πανδημίας συνυπολογίζεται στο απαιτούμενο διάστημα προκειμένου να προσδιορισθεί αν συμπληρώνεται ο χρόνος για τη θεμελίωση μόνιμης εγκατάστασης με βάση τις διατάξεις αυτές.

III. Διασυνοριακοί εργαζόμενοι – Εφαρμογή των κανόνων των Σ.Α.Δ.Φ. για την φορολόγηση εισοδήματος από εξαρτημένη εργασία.

36. Στο πλαίσιο των μέτρων που λαμβάνονται για την αποζημίωση των μισθών από το Κράτος σε περιπτώσεις αναστολής συμβάσεων εργασίας κατά τη διάρκεια της πανδημίας COVID-19, στην οποία έχουν προβεί ή αναμένεται να προβούν ορισμένες επιχειρήσεις, ανακύπτουν ζητήματα φορολογικής μεταχείρισης των λόγω αποζημιώσεων στις περιπτώσεις διασυνοριακών εργαζομένων, οι οποίοι κατοικούν σε ένα Κράτος, αλλά εργάζονται σε άλλο, όπου και μεταβαίνουν καθημερινά ή τουλάχιστον μία φορά την εβδομάδα.

37. Στην πλειονότητα των Σ.Α.Δ.Φ. που έχει συνάψει η Ελλάδα για την κατανομή του δικαιώματος φορολόγησης του εισοδήματος από εξαρτημένη εργασία μεταξύ του Κράτους κατοικίας και του Κράτους παροχής της απασχόλησης προβλέπονται διατάξεις σύμφωνα με τις οποίες μισθοί, ημερομίσθια και άλλες παρόμοιες αμοιβές φορολογούνται μόνο στο Κράτος κατοικίας, εκτός εάν η απασχόληση ασκείται στο άλλο συμβαλλόμενο Κράτος (Κράτος πηγής) (άρθρο 15 Πρότυπης Σύμβασης). Επισημαίνεται ότι η εξαρτημένη εργασία παρέχεται στο Κράτος στο οποίο ο υπάλληλος έχει φυσική παρουσία τη στιγμή που ασκεί τις δραστηριότητες για τις οποίες καταβάλλεται η αμοιβή. Προβλέπεται αποκλειστικό δικαίωμα φορολόγησης στο Κράτος κατοικίας, εκτός εάν:
1) Ο δικαιούχος της αμοιβής παρευρίσκεται στο Κράτος πηγής για χρονική περίοδο ή περιόδους που υπερβαίνουν συνολικά τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες σε οποιαδήποτε δωδεκάμηνη περίοδο που αρχίζει ή τελειώνει στο οικείο φορολογικό έτος ή
2) Η αμοιβή καταβάλλεται από ή για λογαριασμό ενός εργοδότη, ο οποίος είναι κάτοικος του Κράτους πηγής ή
3) Η αμοιβή βαρύνει μια μόνιμη εγκατάσταση την οποία ο εργοδότης διατηρεί στο Κράτος πηγής.
Εάν συντρέχει οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις 1 έως 3, τότε αποκτά δικαίωμα φορολόγησης της αμοιβής αυτής και το Κράτος πηγής. Το Κράτος κατοικίας ενεργεί για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις.

38. Στο πλαίσιο των μέτρων αναστολής των συμβάσεων εργασίας λόγω της πανδημίας COVID-19 ο διασυνοριακός εργαζόμενος δεν παρέχει μεν εξαρτημένη εργασία στο Κράτος πηγής (αλλά λαμβάνει αποζημίωση από αυτό) με αποτέλεσμα είτε να παραμένει στο Κράτος αυτό μη απασχολούμενος είτε να επιστρέφει στο Κράτος κατοικίας.

39. Για την αντιμετώπιση των περιπτώσεων αυτών διευκρινίζονται τα ακόλουθα: Σύμφωνα με τις οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α. βάσει της Πρότυπης Σύμβασης οι εν λόγω αποζημιώσεις εξομοιώνονται με τις αποζημιώσεις διακοπής της εργασιακής σχέσης, οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων περί εξαρτημένης εργασίας (άρθρο 15 της Πρότυπης Σύμβασης) και ως τέτοιες θεωρείται ότι προκύπτουν στο Κράτος στο οποίο ο υπάλληλος θα είχε άλλως εργαστεί. Στην περίπτωση των διασυνοριακών εργαζομένων, αυτό θα είναι το Κράτος στο οποίο παρείχετο η εξαρτημένη εργασία πριν από τη λήψη κυβερνητικών μέτρων για την αντιμετώπιση του COVID-19 με αποτέλεσμα να μην επηρεάζεται το δικαίωμα φορολόγησης του Κράτους πηγής.

Ο ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αθήνα, 24 Δεκεμβρίου 2019
Αρ.Πρωτ: Ε 2204/24-12-2019

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑTA: Α’, B΄

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας : 101 84 Αθήνα
Τηλέφωνο : 210 3375317, 318
Fax : 210 3375001
E-Mail : d12.a@yo.syzefxis.gov.gr,

Ε 2204/2019

ΘΕΜΑ: Έκπτωση παρακρατούμενων, προκαταβληθέντων φόρων και φόρων που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή, κατά την διενέργεια άμεσου προσδιορισμού φόρου ή την έκδοση πράξεων διοικητικού προσδιορισμού φόρου.

Με αφορμή ερωτήματα που τέθηκαν στην υπηρεσία μας σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Α. Για την έκπτωση παρακρατούμενων και προκαταβληθέντων φόρων καθώς και φόρων που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή για τα οικονομικά έτη έως και το 2014 ισχύουν οι διατάξεις του νόμου 2238/1994 και ειδικότερα τα άρθ. 9 (παρ. 9) και 10 (παρ. 3 και 4), για τα φυσικά πρόσωπα και τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του νόμου 2238/1994, καθώς και το άρθ. 109 (παρ. 4) για τα νομικά πρόσωπα.

Επιπλέον, στην παρ. 7 του άρθρου 84 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης ή, αν υποβληθεί εκπρόθεσμα η δήλωση, μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία που η δήλωση αυτή όφειλε να είχε υποβληθεί.

Περαιτέρω, για την παραγραφή φορολογικών απαιτήσεων κατά του Δημοσίου που γεννήθηκαν ως τις 31.12.2013 εφαρμόζεται η παράγραφος 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, η οποία ορίζει ότι η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σε αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη από την καταβολή. Η παραγραφή όμως που προβλέπεται στη διάταξη αυτή αφορά μόνο απαίτηση προς επιστροφή αχρεώστητης ή παρά το νόμο καταβολής, προϋποθέσεις που δεν ισχύουν στην περίπτωση του παρακρατηθέντος, και αποδοθέντος στο Δημόσιο, ή προκαταβληθέντος φόρου, ή φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Κατά συνέπεια, ζήτημα παραγραφής δεν τίθεται για παρακρατηθέντα / προκαταβληθέντα ποσά που εκπίπτουν από (συμψηφίζονται με) τη φορολογική υποχρέωση βάσει δήλωσης, κατά το μέρος που δεν προκύπτει επιστροφή φόρου και η έκπτωση των φόρων αυτών διενεργείται ανεξάρτητα από το γεγονός εάν ο φορολογούμενος έχει υποβάλει εμπρόθεσμη ή εκπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

Β. Για την έκπτωση παρακρατούμενων και προκαταβληθέντων φόρων καθώς και φόρων που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή για οικονομικά έτη μετά το 2014 ισχύουν οι διατάξεις του ν. 4172/2013 (σχετικό το άρθρο 72 παρ. 25 αυτού και ειδικότερα οι διατάξεις του άρθ. 67 (παρ. 6), για τα φυσικά πρόσωπα, και αυτές του άρθρου 68 (παρ. 3) για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες).

Επιπλέον για την παραγραφή αξιώσεων επιστροφής φόρου που έχει καταβληθεί αχρεώστητα εφαρμόζεται η παράγραφος 4 του άρθρου 42 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, εφεξής Κ.Φ.Δ.), η οποία ορίζει ότι η αξίωση για επιστροφή φόρου, ο οποίος καταβλήθηκε αχρεώστητα παραγράφεται κατά τον χρόνο που παραγράφεται το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης για έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου, σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 36 του Κώδικα αναφορικά με την αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση από την οποία πηγάζει η αξίωση προς επιστροφή.

Γ. Από τις ως άνω διατάξεις προκύπτει ότι εκπίπτει κατά τον υπολογισμό του φόρου κάθε παρακρατούμενος ή προκαταβληθείς φόρος και φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή ανεξάρτητα από το χρόνο υποβολής της δήλωσης. Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο, η διαφορά επιστρέφεται σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 42 του Κ.Φ.Δ., ενώ η παραγραφή εξετάζεται μόνον για το ποσό του οποίου αξιώνεται η επιστροφή.

Επομένως, σε κάθε πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων που εκδίδεται από τη Φορολογική Διοίκηση βάσει φορολογικής δήλωσης, καθώς και σε κάθε άμεσο προσδιορισμό φόρου που διενεργείται με βάση τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, κατά τον υπολογισμό του φόρου εκπίπτουν ο φόρος που παρακρατήθηκε, ο φόρος που προκαταβλήθηκε και ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή με τους εκάστοτε ισχύοντες περιορισμούς στην περίπτωση του τελευταίου.

Όλα τα παραπάνω ισχύουν και κατά την έκδοση πράξεων διοικητικού προσδιορισμού φόρου κατά τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 32 του Κ.Φ.Δ., σύμφωνα με τις οποίες, πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εκδίδεται με βάση, εκτός από τα στοιχεία που περιέχονται σε φορολογική δήλωση του φορολογούμενου, κάθε άλλο στοιχείο που έχει στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση (πχ. βεβαιώσεις αποδοχών που οι υπόχρεοι φορείς – εργοδότες, ασφαλιστικοί οργανισμοί κλπ έχουν αποστείλει ηλεκτρονικά στη Φορολογική Διοίκηση).

Κάθε εγκύκλιος ή οδηγία κατά το μέρος που αντιτίθεται στην παρούσα παύει εφεξής να ισχύει.

Τυχόν φόροι που αποδόθηκαν κατά την εφαρμογή αντίθετων οδηγιών ή εγκυκλίων, στο πλαίσιο εφαρμογής του νόμου 2238/1994, δεν επιστρέφονται, δεν συμψηφίζονται και δεν αναζητούνται.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ Α.Α.Δ.Ε.
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
Αθήνα, 4 Δεκεμβρίου 2019
Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων
Αρ.Πρωτ.: Ε.2196
1. ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
2. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α΄-ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ

ΘΕΜΑ:
Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 63 του Ν.4172/2013 για διανεμόμενα μερίσματα και καταβαλλόμενους τόκους ή δικαιώματα προς νομικά πρόσωπα φορολογικούς κατοίκους Ελβετίας.

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στις υπηρεσίες μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις των παρ.1 και 2 του άρθρου 63 του Ν.4172/2013 ορίζονται οι προϋποθέσεις, με τις οποίες προβλέπεται απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου εισοδήματος από τους υπόχρεους του άρθρου 61 του Ν.4172/2013 , για τα διανεμόμενα μερίσματα και τους καταβαλλόμενους τόκους ή δικαιώματα, προς νομικά πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι της ημεδαπής και των λοιπών κρατών-μελών της Ε.Ε.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 63 του Ν.4172/2013 καθορίζεται η διαδικασία απαλλαγής παρακράτησης φόρου στα διανεμόμενα μερίσματα και τους καταβαλλόμενους τόκους ή δικαιώματα στις περιπτώσεις που ο λήπτης φορολογούμενος δεν πληροί την προϋπόθεση διακράτησης του ποσοστού συμμετοχής (24 μήνες) κατά τον χρόνο χορήγησης του φορολογικού πλεονεκτήματος.

3. Επίσης, με την ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιό μας, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των άρθρων 48 και 63 του Ν.4172/2013 , αναφορικά με την απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων και παρακράτησης φόρου ενδοομιλικών πληρωμών διευκρινίσθηκε μεταξύ άλλων, ότι σε στις περιπτώσεις που ο λήπτης φορολογούμενος δεν πληροί την προϋπόθεση διακράτησης του ποσοστού συμμετοχής (24 μήνες) κατά το χρόνο χορήγησης του φορολογικού πλεονεκτήματος, ο υπόχρεος σε παρακράτηση στην Ελλάδα μπορεί προσωρινά να μην προβεί σε παρακράτηση φόρου με την προϋπόθεση ότι θα καταθέσει εγγύηση στη Φορολογική Διοίκηση, ίση με το ποσό του φόρου που θα όφειλε να καταβάλλει σε περίπτωση μη χορήγησης της απαλλαγής. Σε περίπτωση που ο υπόχρεος σε παρακράτηση φόρου στην Ελλάδα δεν καταθέσει εγγυητική επιστολή και προβεί σε παρακράτηση φόρου στα καταβαλλόμενα ποσά (μερίσματα- τόκους-δικαιώματα), κατά τον χρόνο της συμπλήρωσης προϋπόθεσης της διετίας η ενδιαφερόμενη εταιρεία (ημεδαπή ή αλλοδαπή), σε βάρος της οποίας έγινε η παρακράτηση φόρου, θα μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου. Επίσης, με την ίδια εγκύκλιο διευκρινίσθηκε ότι τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 των άρθρων 48 (εισπραττόμενα μερίσματα) και 63 (καταβαλλόμενα μερίσματα) εφαρμόζονται ανάλογα και για τα μερίσματα που εισπράττει νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από νομικό πρόσωπο με έδρα την Ελβετία καθώς επίσης και για τα μερίσματα που καταβάλλει υπόχρεος του άρθρου 61 σε νομικά πρόσωπα με έδρα την Ελβετία, με την προϋπόθεση ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 15 της Συμφωνίας μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας που κυρώθηκε με το Ν.3363/2005 ( ΠΟΛ.1085/11.6.2010 εγκύκλιος της Δ/νσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων).

4. Με τις διατάξεις του Ν.3363/2005 κυρώθηκε η συμφωνία μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας.

Ειδικότερα, με τις διατάξεις του άρθρου 15 του νόμου αυτού ορίζεται ότι με την επιφύλαξη της εφαρμογής στην Ελβετία και στα κράτη μέλη των εθνικών διατάξεων ή των διατάξεων που βασίζονται σε συμφωνία για την πρόληψη της απάτης ή των καταχρήσεων: Τα μερίσματα που καταβάλλονται από θυγατρικές εταιρείες σε μητρικές εταιρείες δεν υπόκεινται σε φορολογία στο κράτος της παρακράτησης στη πηγή εφόσον: -η μητρική εταιρεία κατέχει άμεσα ελάχιστη συμμετοχή 25% στο μετοχικό κεφάλαιο της εν λόγω θυγατρικής επί τουλάχιστον δύο έτη και

– μία εταιρεία έχει φορολογική κατοικία σε κράτος μέλος και η άλλη εταιρεία έχει φορολογική κατοικία στην Ελβετία και

– βάσει συμφωνιών περί διπλής φορολογίας με τρίτα κράτη καμία από τις δύο εταιρείες δεν έχει φορολογική κατοικία στο εν λόγω τρίτο κράτος και οι δύο εταιρείες υπόκεινται στο φόρο εταιρειών χωρίς να απαλλάσσονται και υιοθετούν και οι δύο τη μορφή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης (παρ.1).

Οι καταβολές τόκων και δικαιωμάτων μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών ή των μόνιμων εγκαταστάσεών τους δεν υπόκεινται σε φορολογία στο κράτος της παρακράτησης στην πηγή εφόσον:

– οι εν λόγω εταιρείες συνδέονται με άμεση ελάχιστη συμμετοχή 25% για τουλάχιστον δύο έτη ή τις κατέχει και τις δύο τρίτη εταιρεία η οποία κατέχει άμεσα ελάχιστη συμμετοχή 25% στο μετοχικό κεφάλαιο τόσο της πρώτης εταιρείας όσο και της δεύτερης εταιρείας επί τουλάχιστον δύο έτη και

– μία εταιρεία έχει φορολογική ή μία μόνιμη εγκατάσταση ευρίσκεται σε κράτος μέλος και η άλλη εταιρεία έχει φορολογική κατοικία ή άλλη μόνιμη εγκατάσταση που ευρίσκεται στη Ελβετία και

– βάσει συμφωνιών περί διπλής φορολογίας με τρίτα κράτη καμία από τις εταιρείες δεν έχει φορολογική κατοικία στο εν λόγω τρίτο κράτος και καμία από τις μόνιμες εγκαταστάσεις δεν ευρίσκεται στο τρίτο κράτος αυτό και

– όλες οι εταιρείες υπόκεινται στο φόρο εταιρειών χωρίς να απαλλάσσονται ειδικά από τις καταβολές τόκων και δικαιωμάτων και ή κάθε εταιρεία υιοθετεί τη μορφή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης (παρ.2).

5. Στις υπηρεσίες μας έχουν υποβληθεί ερωτήματα με τα οποία τίθεται το ζήτημα αν στις περιπτώσεις που ο υπόχρεος σε παρακράτηση φόρου στην Ελλάδα δεν καταθέσει εγγυητική επιστολή και προβεί σε παρακράτηση φόρου στα καταβαλλόμενα ποσά (μερίσματα, τόκους-δικαιώματα) προς νομικά πρόσωπα με έδρα την Ελβετία, μπορεί κατά τον χρόνο της συμπλήρωσης προϋπόθεσης της διετίας η ενδιαφερόμενη ελβετική εταιρεία, σε βάρος της οποίας έγινε η παρακράτηση φόρου, να ζητήσει την επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου, με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιό μας.

6. Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή (Ε.Ε) σε σχετικό ερώτημά μας, αναφορικά με την εφαρμογή της συμφωνίας μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, μας γνώρισε με το αριθ. taxud.d.2(2019)7147721/17.10.2019 έγγραφό της ότι δεν απαιτείται να έχει συμπληρωθεί η περίοδος των δύο (2) ετών κατά τον χρόνο χορήγησης των φορολογικών πλεονεκτημάτων της συμφωνίας (Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας). Την ερμηνεία αυτή έχουν υιοθετήσει και οι Ελβετικές Αρχές (σχετ. circular 10 of 15 July 2005).

7. Ενόψει των ανωτέρω, στις περιπτώσεις που υπόχρεοι σε παρακράτηση φόρου στην Ελλάδα δεν καταθέσουν εγγυητική επιστολή και προβούν σε παρακράτηση φόρου σε καταβαλλόμενα ποσά (μερίσματα- τόκους-δικαιώματα) προς νομικά πρόσωπα με έδρα την Ελβετία, θα πρέπει τα υπόψη νομικά πρόσωπα, σε βάρος των οποίων έγινε η παρακράτηση φόρου, κατά τον χρόνο της συμπλήρωσης της διετίας, να ζητήσουν την επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου, με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιό μας, καθόσον η προϋπόθεση συμμετοχής του χρόνου διακράτησης του ποσοστού συμμετοχής, δεν απαιτείται να έχει συμπληρωθεί κατά τον χρόνο καταβολής των σχετικών ποσών.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΑΔΕ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

1055834 ΕΞ 2019
Διευκρινίσεις σχετικά με τη χρήση «apostille» στις Αιτήσεις Εφαρμογής των ΣΑΔΦ
Αθήνα, 12 Απριλίου 2019
Αριθ. Πρωτ.: ΔΟΣ Α 1055834 ΕΞ2019

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α’ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 8
Ταχ. Κώδικας: 10184 Αθήνα
Πληροφορίες: Τατ. Καρατζά
Τηλέφωνο: 2103375858
Fax: 2103375854
e-mail: dos@aade.gr
t.karatza@aade.gr
Url: www.aade.gr

Θέμα: Διευκρινίσεις σχετικά με τη χρήση “apostille” στις Αιτήσεις Εφαρμογής των ΣΑΔΦ

Σχετικό: e-mail Προξενικού Γραφείο Washington από 28.3 τ.ε.

Σε απάντηση του μηνύματος ηλεκτρονικής αλληλογραφίας που περιήλθε στην Υπηρεσία μας σχετικά με την αναγκαιότητα θέσης της σφραγίδας της Χάγης στα έντυπα εφαρμογής των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας και σε συνέχεια δοθείσης απάντησης από την Γ.Δ.Η.Δ.Α.Δ /Δ.ΟΡΓ. με το Δ.ΟΡΓ.Δ.1049572 ΕΞ 2019 από 3.4.2019 έγγραφό της, σας ενημερώνουμε ότι όπως προκύπτει από την ΠΟΛ.1260/2014 (επισυνάπτεται), ρητώς αναφέρεται:
……….

«(β.1.) Πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας που εκδίδεται από την αλλοδαπή φορολογική αρχή, από το οποίο θα προκύπτει ότι είναι φορολογικοί κάτοικοι αυτού του άλλου κράτους. Εάν οι φορολογούμενοι έχουν εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (ΣΑΔΦΕ) και εφόσον αποκτούσαν εισόδημα στη χώρα μας, μπορούν να προσκομίσουν, αντί του πιστοποιητικού, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) και για την οποία δεν απαιτείται η επισημείωση της Χάγης. Επίσης, δεν απαιτείται η επισημείωση της Χάγης για τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που εκδίδουν οι φορολογικές αρχές των ΗΠΑ και της Τουρκίας, στο πλαίσιο της ΣΑΔΦΕ που έχει συναφθεί με τη χώρα μας.» …..

Πέραν τούτων, ειδικά για τις Η.Π.Α., έχει εκδοθεί εγκύκλιος (ΠΟΛ.1107/1999) στην οποία αναφέρεται ότι το κείμενο που αναγράφεται στο επισυναπτόμενο της Αιτήσεως Εφαρμογής Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας από το IRS (Philadelphia Office), δεν χρήζει μετάφρασης. (επισυνάπτεται)

Παραμένουμε στη διάθεσή σας για κάθε περαιτέρω διευκρίνιση.

Ο ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ
ΟΔΥΣΣΕΑΣ ΠΥΛΑΛΗΣ

Ε.2017/2019
Διευκρινίσεις σχετικά με τη διαδικασία μεταβολής φορολογικής κατοικίας στο Κουβέιτ
Αθήνα, 25 Ιανουαρίου 2019
Αρ. Πρωτ: Ε.2017/25-1-2019

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α΄

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κωδ.: 101 84 ΑΘΗΝΑ
Τηλέφωνο: 210-3375317
ΦΑΞ: 210-3375001

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ

Ε 2017/2019

ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με τη διαδικασία μεταβολής φορολογικής κατοικίας στο Κουβέιτ.

Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στις υπηρεσίες μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με το αριθμ. πρωτ. ΔΟΣ Α 1157035 ΕΞ 2018/23-10-2018 έγγραφό της, η Δ/νση Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων κοινοποίησε έγγραφο του Υπουργείου Εξωτερικών, σχετικά με τη μη χορήγηση Πιστοποιητικών Φορολογικής Κατοικίας, βάσει του Άρθρου 4 της ΣΑΔΦ μεταξύ Ελλάδος και του Κράτους του Κουβέιτ. Ειδικότερα, το Υπουργείο Εξωτερικών με το ΑΠ.Φ.1420/ΑΣ 58582/16.10.2018 έγγραφό του, απέστειλε αντίγραφο ρηματικής διακοίνωσης η οποία περιήλθε από την Πρεσβεία του Κουβέιτ ως απάντηση σε ερώτημα αφορών τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας (Tax Residence Certificates) τα οποία χορηγούσε, παλαιότερα, το Κουβέιτ σε Έλληνες μονίμως διαμένοντες στην εν λόγω χώρα. Στη ρηματική διακοίνωση αναφέρεται ότι τα πιστοποιητικά αυτά δεν χορηγούνται πλέον, βάσει του άρθρου 4 της Διμερούς Συμφωνίας περί Αποφυγής Διπλής Φορολογίας.

2. Κατόπιν των ανωτέρω, και για σκοπούς χρηστής διοίκησης, στο πλαίσιο εξέτασης αιτημάτων φυσικών προσώπων που επιθυμούν να μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στο Κουβέιτ, αντί για το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας της περ.α΄ της παρ.2 της ΠΟΛ.1201/2017 Απόφασης Διοικητή ΑΑΔΕ, θα γίνονται δεκτά τα δικαιολογητικά της περ.β΄ ή της περ.γ΄ της παρ.2 αυτής. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας που υποβλήθηκαν εντός του έτους 2018 ή υποβάλλονται στα έτη 2019 και επόμενα και αφορούν μεταβολή φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων για τα έτη 2017 και επόμενα, αντίστοιχα.

3. Ειδικά για τις αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας που υποβλήθηκαν εντός του έτους 2018 κατ’ εφαρμογή της ΠΟΛ.1201/2017 Απόφασης ΑΑΔΕ: α) όσες απορρίφθηκαν εκ του ανωτέρω λόγου, αυτές δύνανται να υποβληθούν εκ νέου και να εξετασθούν με τη διαδικασία της ΠΟΛ.1177/2014 εγκυκλίου, τα δικαιολογητικά της ΠΟΛ.1201/2017 Απόφασης αλλά με τα ως άνω ειδικότερα αναφερόμενα. β) όσες εκκρεμούν εκ του ανωτέρω λόγου, ενώ οι φορολογούμενοι έχουν προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αυτές θα εξετασθούν με βάση τα ως άνω αναφερόμενα. Οι εκπρόθεσμες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των ανωτέρω φορολογουμένων (τροποποιητικές ή αρχικές) θα υποβληθούν χωρίς την επιβολή κυρώσεων και τόκων εκπρόθεσμης καταβολής, δεδομένου ότι η εκπρόθεσμη υποβολή δεν οφείλεται σε υπαιτιότητά τους (σχετ. η ΠΟΛ.1083/2018 εγκύκλιος μας), εφόσον υποβληθούν εντός διμήνου από την ολοκλήρωση της εξέτασης του σχετικού φακέλου από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΑΑΔΕ
Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ