Συντάκτης: Δρ. Χρήστος Χατζηχρήστος

ΔΕΔ 2820/2019  Αγοροπωλησία ακινήτων με στόχο την επίτευξη του κέρδος – Άρθρο 28 ν. 2238/1994

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α1 ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ

Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 – Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 213 1604 534
ΦΑΞ: 213 1604 567

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170).
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»
γ. Της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.

2. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ Β’ 2759/1.9.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».

4. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 17/05/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή του του , ΑΦΜ: κατοίκου επί της οδού , κατά:
α) της υπ’ αριθμ /2019 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικ. έτους 2012 (εισοδήματα 01/01-31/12/2011), του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ,
β) της υπ’ αριθ /2019 Οριστικής Πράξης επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 5 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ και
γ) της υπ’ αριθ /2019 Οριστικής Πράξης επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 4 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. α) Την υπ’ αριθμ /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικ. έτους 2013 (εισοδήματα 01/01-31/12/2011), του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ,
β) την υπ’ αριθ /2019 Οριστική Πράξη επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 5 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ και
γ) την υπ’ αριθ /2019 Οριστική Πράξη επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 4 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ, των οποίων ζητείται η ακύρωση καθώς και τις οικείες εκθέσεις μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, επιβολής αυτοτελών προστίμων άρθρου 4 ν.2523/97 και ΚΒΣ της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ.

6. Τις απόψεις της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ.

8. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Α1 τμήματος της Υπηρεσίας μας, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 17/05/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του του , ΑΦΜ:, η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

1) Με την υπ’ αριθμ /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, οικονομικού έτους 2012 (διαχειριστική περίοδος 01/01-31/12/2011), του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ, καταλογίστηκε σε βάρος του προσφεύγοντος φόρος ποσού 29.416,83€, πλέον πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας, ποσού 28.451,96€, πλέον εισφορά αλληλεγγύης ποσού 2.487,14€ πλέον τέλος επιτηδεύματος ποσού 500,00€ ήτοι συνολικό ποσό 60.855,93€.

Η ως άνω διαφορά φόρου εισοδήματος προέκυψε από το πόρισμα της από 10/04/2019 έκθεσης επανάληψης διαδικασίας μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του ν.2238/1994 της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ, που διενεργήθηκε δυνάμει της με αριθ /2018 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ σε βάρος του προσφεύγοντος.

Αιτία της ως άνω εντολής αποτέλεσε η υπ’ αριθ /2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Υπηρεσίας μας με την οποία έγινε δεκτή η από 25/1/2018 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανής προσφυγής του προσφεύγοντος και ακυρώθηκαν για τυπικούς λόγους (νομική πλημμέλεια): α) οι υπ’ αριθμ /2017 και /2017 Οριστικές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικ. ετών 2012 και 2013 (εισοδήματα 01/01-31/12/2011 και 01/01-31/12/2012), β) η υπ’ αριθ /2017 Οριστική Πράξη επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 4 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, και γ) οι υπ’ αριθ /2017 και /2017 Οριστικές Πράξεις επιβολής αυτοτελούς προστίμου, διαχειριστικών περιόδων 01/01-31/12/2011 και 01/01-31/12/2012, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ.

Σύμφωνα με το ως άνω πόρισμα της από 10/04/2019 έκθεσης επανάληψης διαδικασίας μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του ν.2238/1994 της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ, από την επεξεργασία των αριθμητικών δεδομένων των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος οικ. έτους 2012 των τραπεζικών κινήσεων και των υπομνημάτων με τα συνημμένα δικαιολογητικά που κατέθεσε ο προσφεύγων, διαπιστώθηκε ότι
α) ο προσφεύγων πραγματοποιούσε αγορές και πωλήσεις ακινήτων με στόχο την επίτευξη του κέρδος, επομένως, ασκούσε εμπορική δραστηριότητα με αντικείμενο εργασιών την αγοροπωλησία ακινήτων και σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28§3 του ν.2238/94, το κέρδος του προσφεύγοντος από την αγοραπωλησία ακινήτων για τη χρήση 2011 ανέρχεται σε 66.364,47€ και
β) αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ύψους 8.538,72€ για τη χρήση 2011, η οποία δεν μπορεί να υπαχθεί ευθέως σε κάποια από τις κατηγορίες εισοδήματος Α’ έως Ζ’ της §2 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 και θεωρείται ισόποση προσαύξηση της περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη πηγή ή αιτία, σύμφωνα δε με τις διατάξεις του άρθρου 48§3 του ν.2238/1994 και τα αναφερόμενα στη ΠΟΛ.1095/2011 λογίζεται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλματος και φορολογείται με τις γενικές διατάξεις.

2) Με την υπ’ αριθμ /2019 Οριστική Πράξη Επιβολής αυτοτελούς προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ, επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος, πρόστιμο 200€, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5§2 περ. αβ’ του ν.2523/97, όπως τροποποιήθηκαν και ισχύουν με το άρθρο 7§2 περ. ζ’ του ν.4337/2015, διότι τη χρήση 2011, ο προσφεύγων υπέπεσε στην παράβαση της μη τήρησης βιβλίων και στοιχείων τουλάχιστον β’ κατηγορίας, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 2§1 και 4§1 του ΚΒΣ

3) Με την υπ’ αριθμ /2019 Οριστική Πράξη Επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 4 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ, επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος, πρόστιμο 100€ διότι παρότι ο προσφεύγων άσκησε εμπορική δραστηριότητα αγοράς και πώλησης ακινήτων με σκοπό το κέρδος όπως αυτή η εμπορική δραστηριότητα περιγράφεται στο άρθρο 28 του ν.2238/94, εν τούτοις δεν υπέβαλε ως όφειλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., δήλωση έναρξης εργασιών, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 36 του ν. 2859/2000.

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση άλλως την μεταρρύθμιση των προσβαλλόμενων πράξεων, προβάλλοντας τους κάτωθι ισχυρισμούς:

1. Νομικά και ουσιαστικά αβάσιμη η κρίση ότι ασκούσε δραστηριότητα εμπορίας ακινήτων. Εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελής εφαρμογή άρθρου 28 ν.2238/1994. Συγκεκριμένα στην περίπτωσή του δεν τυγχάνει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 28§§1,2,3 του ν. 2238/94, αφού δεν πληρούται το υποκειμενικό κριτήριο της πρόθεσης κέρδους, αλλά αντίθετα η πώληση των υπό κρίση ακινήτων συντελέστηκε μόνον για την αξιοποίηση των κεφαλαίων του και την κάλυψη αναγκών του λόγω συρρίκνωσης των εισοδημάτων του.

2. Λανθασμένη η κρίση του ελέγχου για τις τρεις καταθέσεις συνολικού ποσού 8.538,72€ ότι αφορούν εισόδημα του άρθρου 48§3 του ν.2238/1994 και ότι θα προσκομίσει ενώπιον μας πρόσθετα στοιχεία.

Επειδή, στο ενδικοφανές στάδιο η Διοίκηση έχει την ευχέρεια αλλά και την υποχρέωση να διερευνά εν πρώτοις το νομικό καθεστώς υπό το οποίο εκδόθηκε η προσβαλλόμενη πράξη και να μνημονεύει τις διέπουσες τη διοικητική υπόθεση διατάξεις. Ακολούθως, αν κριθεί απαραίτητο, προβαίνει σε ερμηνεία των σχετικών διατάξεων κι επί τη βάσει αυτής της ερμηνείας απαντά σε καθένα από τους ισχυρισμούς που επικαλείται ο ενδιαφερόμενος (βλ. Μ. Πικραμένου, Η αιτιολογία των διοικητικών πράξεων και ο ακυρωτικός δικαστικός έλεγχος, εκδ. Σάκκουλα Αθήνα-Θεσσαλονίκη 2012, σελ. 129-133). Περαιτέρω, η Διοίκηση αποφαινόμενη αρνητικά επί της ενδικοφανούς προσφυγής κι αιτιολογώντας την απόφαση που εκδίδει είτε αποτρέπει την άσκηση άσκοπων ενδίκων βοηθημάτων είτε συμβάλλει στην εκκαθάριση της υπόθεσης, κατά τρόπον ώστε να παρακινείται ο ενδιαφερόμενος να προβάλει ενώπιον του δικαστή πιο εύλογα και πιο πειστικά επιχειρήματα προς αντιμετώπιση της νέας αυτής αιτιολογίας (βλ. Σωτηρίου Κ. Κύβελου, Η ενδικοφανής προσφυγή, εκδ. Σάκκουλα Αθήνα-Θεσσαλονίκη 2013, σελ. 203 με τις εκεί παραπομπές). Έχει μάλιστα τη δυνατότητα να προσθέσει νέες αιτιολογικές βάσεις στην αρχική απόφαση, προκειμένου η αρχική αυτή κρίση να καταστεί πιο πειστική και πληρέστερα θεμελιωμένη νομικά στο έξω κόσμο (βλ. Σωτηρίου Κ. Κύβελου, Η ενδικοφανής προσφυγή, εκδ. Σάκκουλα Αθήνα- Θεσσαλονίκη 2013, σελ. 210 και ΣτΕ 620/2011).

Η απόφαση του επιληφθέντος οργάνου που επιδιώκει τη συμπλήρωση ή τη διόρθωση της αρχικής απόφασης (την οποία βεβαίως υποκαθιστά κι ενίοτε θεραπεύει) χαρακτηρίζεται ως “διορθωτική”. Η θεραπεία αυτή συνίσταται στην επικάλυψη επουσιωδών σφαλμάτων που τυχόν βαρύνουν την αρχική απόφαση, τα οποία δεν συνδέονται με υποκειμενικά δικαιώματα του διοικούμενου. Η εξουσία μεταρρύθμισης συνδέεται με την ευχέρεια του επιληφθέντος οργάνου να επεμβαίνει διορθωτικά στο ουσιαστικό περιεχόμενο της αρχικής πράξης, είτε αποδίδοντας το ορθό νόημα στις εφαρμοστέες διατάξεις είτε απαντώντας στους ουσιαστικούς ισχυρισμούς με την έκδοση κατά τη διακριτική του ευχέρεια μιας νέας πράξης, με προσθήκη νέων αιτιολογιών που θα περιλαμβάνουν διαφορετικά επιχειρήματα και διαφορετικές ουσιαστικές εκτιμήσεις σε σχέση με την αρχική απόφαση (βλ. Σωτηρίου Κ. Κύβελου, Η ενδικοφανής προσφυγή, εκδ. Σάκκουλα Αθήνα-Θεσσαλονίκη 2013, σελ. 216-217 και Μ. Πικραμένου, Η αιτιολογία των διοικητικών πράξεων και ο ακυρωτικός δικαστικός έλεγχος, εκδ. Σάκκουλα Αθήνα-Θεσσαλονίκη 2012, σελ. 131-132). Συνεπεία αυτής της διεργασίας, η αρχική πράξη εξαφανίζεται και υποκαθίσταται αναδρομικά από τη νέα απόφαση του “δευτεροβάθμιου” οργάνου, το οποίο έχει εξουσία για πλήρη επανεξέταση της υπόθεσης.

Επειδή, στην απόφαση 3762/2015 Διοικ. Εφ . Αθηνών επίσης αναφέρεται ότι: «Η διεύθυνση επίλυσης διαφορών επιλαμβανόμενη ενδικοφανούς προσφυγής, έχει την εξουσία να εξετάσει την προσβαλλόμενη πράξη νόμω και ουσία και , στα πλαίσια αυτά, να εφαρμόσει το ορθό νομοθετικό καθεστώς, ή να συμπληρώσει την αιτιολογία της πράξης ακυρώνοντάς την ή μεταρρυθμίζοντάς την».

Επειδή, στις παρ.1, 2 και 3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994 ορίζεται:

«1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48.

2. Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και η πώληση μέσα σε δύο (2) χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία.

3. Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις:

α) Το κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά, εκτός από τις επιχειρήσεις, που αναφέρονται στο άρθρο 34, των οποίων το καθαρό κέρδος εξευρίσκεται με ειδικό τρόπο.

Ως κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου το οποίο πωλήθηκε και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της αγοράς. Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του Ν. 1249/1982 (ΦΕΚ 43/Α’). Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται:

αα. Το τίμημα από τις πωλήσεις των πιο πάνω ακινήτων που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια.

ββ. Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος της αξίας, κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε, και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων.

Η διαφορά αυτή μειώνεται με τις δαπάνες του άρθρου 31 που βαρύνουν τον πωλητή.

β) Η ωφέλεια που πραγματοποιείται από οργανωμένη επιχείρηση πώλησης οικοπέδων ή αγροτεμαχίων, τα οποία προέρχονται από εδαφικές εκτάσεις της επιχείρησης, που βρίσκονται εντός ή εκτός σχεδίου πόλεως, δήμου ή κοινότητας, οι οποίες έχουν ρυμοτομηθεί ή κατατμηθεί.

Ως ωφέλεια θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας της έκτασης η οποία πουλήθηκε και της αξίας της πριν από την κατάτμηση ή τη ρυμοτόμηση.

Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του Ν. 1249/1982. Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται:

αα. Το τίμημα από τις πωλήσεις των πιο πάνω ακινήτων που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια.

ββ. Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος της αξίας, κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε, και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων.

Η διαφορά αυτή μειώνεται με τις δαπάνες του άρθρου 31 που βαρύνουν τον πωλητή.».

Επειδή, σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 28 παρ.2 είναι εμφανές ότι πρέπει να εξετάζεται εάν υπάρχει η πρόθεση για επίτευξη κέρδους. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει δεκτό (1099729/1838/Α0012/31.10.2005 έγγραφο), η κερδοσκοπική πρόθεση πρέπει να υπάρχει κατά το χρόνο που περιέρχεται στην κυριότητα του φορολογουμένου το περιουσιακό στοιχείο που πρόκειται να πωληθεί. Αυτό συμβαίνει σε αντιδιαστολή με τα περιουσιακά στοιχεία που έρχονται στη κατοχή του φορολογουμένου για επένδυση ή ιδιοχρησιμοποίηση ή άλλες αιτίες και όχι για μεταπώληση, οπότε το κέρδος που τυχόν προκύψει από αυτά δεν προσδίδει την έννοια του εισοδήματος από εμπορική επιχείρηση και δεν υπόκειται σε φόρο (σχετική η παραδοχή με αριθμ.3 στο με αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ Α 1033419 ΕΞ2016/02-03-2016 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών).

Επειδή, επίσης στην ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 28 του ν.2238/1994, όπως αυτή παρατίθεται στις γνωμοδοτήσεις του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους 534/2012 και 355/2013 οι οποίες έχουν γίνει αποδεκτές από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων με τις ΠΟΛ.1047/2013, ΠΟΛ.1100/2014 αναφέρεται ότι η έννοια του εμπορικού εισοδήματος είναι ευρύτατη περιλαμβάνουσα κάθε εισόδημα προερχόμενον εξ επαγγέλματος μη ελευθερίου και όχι μόνον στο εισόδημα εξ εμπορικής επιχείρησης κατά την έννοια του εμπορικού νόμου (ΣτΕ 1/1961). Οι δικαιοπραξίες επί ακινήτων – όπως εν προκειμένω η αγοραπωλησία – δεν είναι εμπορικές κατά τον εμπορικό νόμο, αλλά αστικές, ακόμη και όταν ενεργούνται από επιχειρήσεις που κατά τεκμήριο θεωρούνται εμπορικές (ΣτΕ 1386/1981). Άρα είναι ευνόητο ότι η φορολογική επιχείρηση είναι έννοια
πολύ ευρύτερη της εμπορικής επιχείρησης. Ήδη δε, μετά την τροποποίηση που επέφερε το άρθρο 8 του α.ν. 239/1967 στο άρθρο 31 του ν.δ. 3323/1955 (νύν άρθρο 28 του ν. 2238/1994), επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη, (όπως είναι και η πώληση ακινήτου, με εξαίρεση το κέρδος από την κατασκευή και πώληση οικοδομών το οποίο φορολογείται με τον ειδικό τρόπο του άρθρου 34 ν. 2238/1994, ΣτΕ 1000/1981), εφόσον γίνεται προς το σκοπό επίτευξης κέρδους και όχι προς αξιοποίηση κεφαλαίου (ΣτΕ 4035/1988, ΣτΕ 223/1981, ΣτΕ 3387/1974 κ.ά.), καθώς και η πώληση μέσα σε δύο έτη από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία (ΣτΕ 2137/1989). Για τον χαρακτηρισμό του εισοδήματος που προκύπτει από την πώληση ακινήτου ως εισοδήματος από εμπορική επιχείρηση, ουδόλως ενδιαφέρει ο τρόπος κατά τον οποίο ο ιδιοκτήτης πωλητής απέκτησε το συγκεκριμένο ακίνητο και ειδικότερα αν περιήλθε σε αυτόν από αγορά, δωρεά ή κληρονομιά κλπ, αλλ’ αρκεί η καθ’ οιονδήποτε τρόπο απόκτησή του (ΣτΕ 4035/1988, ΝΣΚ 532, 634/2012). Ο σκοπός του κέρδους συνάγεται από διάφορα περιστατικά, όπως ο χρόνος που μεσολάβησε μεταξύ της καθ’ οιονδήποτε τρόπο κτήσης του ακινήτου και της πώλησής του, η αξία του ακινήτου κατά τους χρόνους αυτούς κλπ (ΣτΕ 4035/1988, ΣτΕ 630/1985), η δε κρίση περί της συνδρομής ή μη του σκοπού του κέρδους ανάγεται στην αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής, εκφέρεται κατά συγκεκριμένη περίπτωση και υπόκειται στον έλεγχο των αρμοδίων δικαστηρίων (ΝΣΚ 532, 634/2012).

Επειδή σύμφωνα με τις θέσεις της διοίκησης και της νομολογίας προκειμένου να προκύψει συναλλαγή που να αποβλέπει στη επίτευξη κέρδους και να προκύπτει εμπορική δραστηριότητα η οποία να εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 28 του ν.2238/1994 και του άρθρου 3 του ιδίου άρθρου και νόμου, θα πρέπει η υπό κρίση κάθε φορά συναλλαγή να θεμελιώνει την έννοια του εμπορικού επαγγέλματος και της εμπορικής δραστηριότητας, (ασχέτως εάν γίνεται οργανωμένα ή όχι), όπως αγορά περιουσιακού στοιχείου με πρόθεση την μεταπώληση με κέρδος, και όχι για επένδυση ή ιδιοχρησιμοποίηση αυτού, να υπάρχει σειρά διαδοχικών πωλήσεων (όπως η περίπτωση πώλησης διαμερισμάτων-οριζόντια ιδιοκτησία, στην οποία αναφέρεται και η επικαλούμενη από τον έλεγχο ΠΟΛ.1047/11-03-2013 «Αποδοχή της με αρ. 532/2012 γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους), ο σύντομος χρόνος μεταξύ αγοράς και πώλησης καθώς και η σημαντική διαφορά μεταξύ της τιμήματος αγοράς και πώλησης. Τα πραγματικά δεδομένα της κάθε περίπτωσης κρίνονται συνδυαστικά και μόνος ο λόγος της επίτευξης υψηλού κέρδους και του μεγέθους της οικοδομής, δεν αρκεί για να θεμελιώσει κέρδος από εμπορική δραστηριότητα.

Επειδή, στο άρθρο 64 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) ορίζεται: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.».

Επειδή, από την ανωτέρω διάταξη προκύπτει ότι η έκθεση ελέγχου, που συνοδεύει υποχρεωτικώς την πράξη οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμου, πρέπει να περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα και τα στοιχεία, που έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση, και να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση της ανωτέρω πράξης. Επειδή, εν προκειμένω, διενεργήθηκε έλεγχος φορολογίας εισοδήματος, σε βάρος του προσφεύγοντος, για τις διαχειριστικές περιόδους 01/01-31/12/2011 – 01/01-31/12/2013, δυνάμει της με αριθ /2018 εντολής επανελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ.

Επειδή, σύμφωνα με το πόρισμα της από 10/04/2019 έκθεσης ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι το έτος 2011, ο προσφεύγων προέβη στις κάτωθι τρείς πωλήσεις ακινήτων του:

Α) Στις 3/06/2011 με το αριθ συμβόλαιο αγοραπωλησίας ακινήτου αντί ευρώ 153.377,67€ του συμβολαιογράφου πώλησε ένα αγροτεμάχιο 777,15 τ.μ., μετά της επ’ αυτού παλιάς ισογείου κατοικίας επιφανείας 78,42τ.μ. , που βρίσκεται στην , στη θέση « ». Το εν λόγω αγροτεμάχιο περιήλθε στον προσφεύγοντα με αγορά, σύμφωνα με το αριθ /06-11-2009 αγοραπωλητήριο συμβόλαιο της συμβολαιογράφου συζύγου , το γένος

Β) Στις 21-11-2011 με το αριθ συμβόλαιο αγοραπωλησίας ακινήτου της συμβολαιογραφικής εταιρείας με την επωνυμία «Εταιρεία Συμβολαιογράφων
& – » πώλησε μια οριζόντια ιδιοκτησία με στοιχεία Ο.Σ. ( / – ) πρώτου (Α’) ορόφου επιφανείας 55,78 τ..μ. και μια αποθήκη υπογείου με στοιχεία Ο.Σ. ( / – ) επιφανείας 15,87 τ.μ. οικοδομικού συγκροτήματος που βρίσκεται στη θέση « » της Δημοτικής Ενότητας , της Περιφ. Ενότητας , Οι εν λόγω οριζόντιες ιδιοκτησίες περιήλθαν στον προσφεύγοντα με αγορά, σύμφωνα με το αριθ /27-10-2005 αγοραπωλητήριο συμβόλαιο του συμβολαιογράφου

Γ) Στις 19/12/2011 με το αριθ συμβόλαιο πώλησης αγροτικού ακινήτου αντί ευρώ 192.442,95€ της συμβολαιογράφου πώλησε ένα αγροτεμάχιο έκτασης 2231,50 τ.μ., με το επ’ αυτού κτίσμα, αγροτική αποθήκη 66 τ.μ., που βρίσκεται στη θέση « », του Δήμου – , της Περιφέρειας Αττικής. Το ως άνω αγροτεμάχιο περιήλθε στον προσφεύγοντα με αγορά, σύμφωνα με το αριθ /10-04-2008 συμβόλαιο αγοράς.

Από τα ανωτέρω ο έλεγχος έκρινε ότι ο προσφεύγων πραγματοποιεί αγορές και πωλήσεις ακινήτων με στόχο την επίτευξη του κέρδους και αυτό αποδεικνύεται από τα κατωτέρω:

• Δεν επιδίωξε την αξιοποίηση του κεφαλαίου του δεδομένου ότι τα ακίνητα δεν εκμισθώθηκαν σε τρίτους, ούτε ιδιοχρησιμοποιήθηκαν με οποιοδήποτε τρόπο από τον ίδιο ούτε από συγγενικά του πρόσωπα, αντίθετα πουλήθηκαν σε σύντομο χρονικό διάστημα και σε μεγαλύτερο τίμημα.

• Τα ανωτέρω ακίνητα δεν προορίζονταν να καλύψουν προσωπικές ή οικογενειακές ανάγκες και ο προσφεύγων παράμεινε ιδιοκτήτης τους μέχρι την πώληση τους.

• Από τις υποβληθείσες φορολογικές δηλώσεις προηγούμενων και επόμενων ετών του κρινόμενου έτους (2011) προκύπτει ότι ο προσφεύγων προέβαινε σε πράξεις αγοραπωλησίας ακινήτων.

• Οι αγορές και οι πωλήσεις των ως άνω ακινήτων δεν αποτελούν μεμονωμένες κινήσεις/ πράξεις ούτε έγιναν με σκοπό την αξιοποίηση των κεφαλαίων αλλά με σκοπό την πραγματοποίηση κέρδους και έχουν τον χαρακτήρα άσκησης εμπορικής δραστηριότητας.

Μετά τις ως άνω διαπιστώσεις και κρίσεις, ο έλεγχος προέβη σε λογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος από αγοραπωλησία ακινήτων (άρθρο 28 του ν. 2238/1994) του προσφεύγοντος για τη χρήση 2011 ως κάτωθι:

Στοιχεία ακινήτου	Τίμημα πώλησης βάσει συμβολαίου	Υπερβάλλον τίμημα που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο	Συνολική αξία πώλησης βάσει ελέγχου	Συνολικό Κόστος απόκτησης ακινήτου	Καθαρά κέρδη λογιστικού προσδιορισμού από πώληση ακινήτου
1) Αγροτεμάχιο 777,15 τ.μ., μετά της επ’ αυτού παλιάς ισογείου κατοικίας επιφανείας 78,42τ.μ., που βρίσκεται στην………………. , στη θέση «…………… ».	153.377,67€	56.622,33€	210.000,00€	159.917,33€	50.082,67€
2) Οριζόντια ιδιοκτησία πρώτου (Α’) ορόφου επιφανείας 55,78 τ..μ. και αποθήκη υπογείου επιφανείας 15,87 τ.μ. οικοδομικού συγκροτήματος που βρίσκεται στη θέση «………………. », Δ.Ε. Κρήτης	53.500,00€	0,00	53.500,00€	55.124,00€	-1.624,00€
3) Αγροτεμάχιο έκτασης 2231,50 τ.μ., με το επ’ αυτού κτίσμα, αγροτική αποθήκη 66 τ.μ., που βρίσκεται στη θέση «………….. », του Δήμου……….. –	192.442,95 €	0,00	192.442,95€	174.537,15€	17.905,800€
Σύνολο					66.364,47€

Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή, ο προσφεύγων επικαλείται ότι η κρίση του ελέγχου ότι ασκούσε δραστηριότητα εμπορίας ακινήτων είναι νομικά και ουσιαστικά αβάσιμη, καθώς στην περίπτωσή του δεν τυγχάνει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 28§§1,2,3 του ν. 2238/94, αφού δεν πληρούται το υποκειμενικό κριτήριο της πρόθεσης κέρδους, αλλά αντίθετα η πώληση των υπό κρίση ακινήτων συντελέστηκε μόνον για την αξιοποίηση των κεφαλαίων του και την κάλυψη αναγκών του λόγω συρρίκνωσης των εισοδημάτων του.

Επειδή, σχετικά με τον ως άνω ισχυρισμό λεκτέα είναι τα κάτωθι:

Ως προς την πώληση του αγροτεμαχίου 777,15 τ.μ., μετά της επ’ αυτού παλιάς ισογείου κατοικίας επιφανείας 78,42τ.μ., που βρίσκεται στην στη θέση
« ».

Επειδή, την 06/11/2009, ο προσφεύγων αγόρασε από την πωλήτρια χήρα , το γένος , το ως άνω αγροτεμάχιο έναντι τιμήματος 145.146,74€. δυνάμει του με αριθ /06-11-2009 αγοραπωλητηρίου συμβολαίου της συμβολαιογράφου συζύγου , το γένος

Επιπλέον από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι ο προσφεύγων κατέβαλε για φόρο μεταβίβασης ακινήτου το ποσό των 13.147,05€ και για τέλη το ποσό των 1.613,57€, ήτοι το συνολικό κόστος απόκτησης του εν λόγω αγροτεμαχίου ανήλθε στο ποσό των 159.917,33€.

Επειδή, εν συνεχεία, την 3/06/2011, ο προσφεύγων πώλησε αντί ευρώ 153.377,67€ το ως άνω αγροτεμάχιο και προς τούτου συντάχθηκε το με αριθ /2011 συμβόλαιο αγοραπωλησίας ακινήτου του συμβολαιογράφου Επιπλέον από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι από την ως άνω πώληση ο προσφεύγων έλαβε υπερβάλλον τίμημα ύψους 56.622,33€, ήτοι το συνολικό τίμημα της κρινόμενης πώλησης ανέρχεται στο πόσο των 210.000,00€

Επειδή, όπως προκύπτει από τα ως άνω συμβόλαια το εν λόγω αγροτεμάχιο, κατά το τίτλο κτήσεως πρώην άμπελος, είναι μη άρτιο και μη οικοδομήσιμο και βρίσκεται στην στη θέση « », εκτός σχεδίου πόλεως, εντός Γενικού Πολεοδομικού Σχεδίου.

Επειδή, το κρινόμενο αγροτεμάχιο, που βρίσκεται εκτός σχεδίου πόλεως, πωλήθηκε σε χρονικό διάστημα μικρότερο των δύο ετών από την αγορά, ήτοι σε 19 μήνες και η πώληση αυτή πραγματοποιήθηκε σε υψηλό τίμημα στο ποσό των 210.000,00€, έναντι του κόστους αγοράς ποσού 159.917,33€.

Επειδή, με το άρθρο 28§2 του ν. 2238/1994 ορίζεται ότι : «2. Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και η πώληση μέσα σε δύο (2) χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία.»,

Επειδή, σύμφωνα με τα ανωτέρω, ορθώς η φορολογική αρχή έκρινε ότι το κέρδος που προέκυψε ύψους 50.082,67€ (=210.000,00€-159.917,33) από την παραπάνω αγοραπωλησία έχει τα χαρακτηριστικά στοιχεία εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις και φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28§3 του ν.2238/1994.

Ως εκ τούτου ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος απορρίπτεται ως αβάσιμος.

Ως προς την πώληση οριζόντιας ιδιοκτησία πρώτου (Α’) ορόφου επιφανείας 55,78 τ..μ. και αποθήκης υπογείου επιφανείας 15,87 τ.μ. οικοδομικού συγκροτήματος που βρίσκεται στη θέση « », Δ.Ε

Επειδή, από τα ως άνω περιγραφόμενα προκύπτει ότι τις υπό κρίση οριζόντιες ιδιοκτησίες στη θέση « », της , ο προσφεύγων τις αγόρασε το έτος 2005 και τις πώλησε το έτος 2011, ήτοι μετά από 6 χρόνια, χωρίς από την εν λόγω μεταβίβαση να προκύπτει για τον προσφεύγοντα κέρδος (προέκυψε ζημιά ύψους 1.624,00€).

Ως εκ τούτου δεν τεκμηριώνεται η κρίση του ελέγχου ότι η παραπάνω αγοραπωλησία έχει τα χαρακτηριστικά στοιχεία εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις και φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28§3 του ν.2238/1994 και ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος κρίνεται βάσιμος.

Ως προς την πώληση αγροτεμαχίου έκτασης 2.231,50 τ.μ., με το επ’ αυτού κτίσμα, αγροτική αποθήκη 66 τ.μ., που βρίσκεται στη θέση « », του Δήμου –

Επειδή, την 10/04/2008, ο προσφεύγων αγόρασε το ως άνω αγροτεμάχιο στο , δυνάμει του με αριθ /2008 συμβολαίου αγοράς, έναντι τιμήματος 159.083,60€. Επιπλέον από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι ο προσφεύγων κατέβαλε για φόρο μεταβίβασης ακινήτου το ποσό των 14.438,05€ και για αμοιβή δικηγόρου το ποσό των 1.015,50€, ήτοι το συνολικό κόστος απόκτησης του εν λόγω αγροτεμαχίου ανήλθε στο ποσό των 174.537,15€.

Επειδή, εν συνεχεία, την 19/12/2011 με το αριθ συμβόλαιο πώλησης αγροτικού ακινήτου αντί ευρώ 192.442,95€ της συμβολαιογράφου ο προσφεύγων πώλησε το αγροτεμάχιο στους του και στην σύζυγο του ως άνω.

Επειδή, όπως προκύπτει από τα ως άνω συμβόλαια το εν λόγω αγροτεμάχιο, κατά το τίτλο κτήσεως πρώην άμπελος, είναι άρτιο και μη οικοδομήσιμο και βρίσκεται, εκτός εγκεκριμένου σχεδίου πόλεως της του Δήμου – , της , και εντός Γενικού Πολεοδομικού Σχεδίου.

Επειδή, από τα ως άνω περιγραφόμενα προκύπτει ότι το αγροτεμάχιο στη θέση , ο προσφεύγων το αγόρασε το έτος 2008 και το πώλησε το έτος 2011, ήτοι μετά από 3,5 χρόνια. Επειδή, από την οικεία έκθεση ελέγχου δεν τεκμηριώνεται πλήρως, επαρκώς και με συγκεκριμένα στοιχεία, από την φορολογική αρχή ότι κατά το χρόνο αγοράς του συγκεκριμένου αγροτεμαχίου υπήρχε πρόθεση του προσφεύγοντος για μεταπώληση αυτού με σκοπό την απόκτηση κέρδους καθώς:

• Από τη φύση του εν λόγω ακινήτου (αγροτεμάχιο εκτός εγκεκριμένου σχεδίου πόλεως ) δεν εδύνατο ούτε να ιδιοχρησιμοποιηθεί με οποιοδήποτε τρόπο ούτε να καλύψει προσωπικές ή οικογενειακές ανάγκες του προσφεύγοντος.

• Από τον έλεγχο των υποβληθεισών δηλώσεων Ε1 και Ε9 των τελευταίων ετών (2004 – 2010) πριν την ελεγχόμενη χρήση 2011, προκύπτουν μεν κάποιες αγοραπωλησίες, δεν αποδεικνύουν όμως πρόθεση του προσφεύγοντος για άσκηση δραστηριότητας «αγοραπωλησίας ακινήτων», δεδομένου ότι η αγορά ακινήτων θεωρούνταν κατά τα έτη αυτά, ασφαλής τοποθέτηση των αποταμιεύσεών τους (574/2015 ΔΕΦ ΑΘ).

• Η επίτευξη κέρδους-ωφέλειας από την εν λόγω πώληση ύψους 17.905.,80€, – σκοπός που επιδιώκεται από κάθε άτομο που συναλλάσσεται (επιτηδευματία και μη)- , δεν είναι αρκετή για να προσδώσει, τον εμπορικό χαρακτήρα στη συναλλαγή και να τεκμηριώσει άσκηση επιχείρησης.

Ως εκ τούτου, βάσει των παρατιθέμενων γεγονότων δεν αιτιολογείται και δεν θεμελιώνεται εμπορική δραστηριότητα, βασική προϋπόθεση προκειμένου να ενταχθεί η υπό κρίση συναλλαγή στις διατάξεις του άρθρου 28 του ν.2238/1994 και συνεπώς ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος γίνεται δεκτός .

Ως προς τον 2ο ισχυρισμό

Επειδή, στο άρθρο 65 του Κ.Φ.Δ ορίζεται:

«Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου.».

Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή, ο προσφεύγων επικαλείται ότι είναι λανθασμένη η κρίση του ελέγχου για τις τρεις καταθέσεις συνολικού ποσού 8.538,72€ και ότι δεν αφορούν εισόδημα του άρθρου 48§3 του ν.2238/1994. Προς επίρρωση του ισχυρισμού του επικαλείται ότι θα προσκομίσει ενώπιον μας πρόσθετα στοιχεία.

Επειδή, μέχρι την έκδοση της παρούσας απόφασης, ο προσφεύγων δεν έχει προσκομίσει οποιοδήποτε στοιχείο, ο ισχυρισμός του παραμένει αναπόδεικτός και απορρίπτεται. Επειδή, κατόπιν της εξέτασης όλων των ισχυρισμών του προσφεύγοντος, η διαφορά φορολογητέας ύλης με την παρούσα απόφαση διαμορφώνεται ως εξής:

Οικονομικό έτος 2013 ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΙΚΗ ΠΕΡΙΟΔΟΣ 01/01­31/12/2012 ΠΡΟΕΛΕΥΣΗ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ	Ποσά Δήλωσης		Ποσά Ελέγχου(Διορθωτικός προσδιορισμός)		Ποσά απόφασης Δ.Ε.Δ.		Διαφορά(από δήλωση)
	Ατομικό και τέκνων	της συζύγου	Ατομικό και τέκνων	της συζύγου	Ατομικό και τέκνων	της συζύγου
Α – Β. Από ακίνητα Γ. Από κινητές αξίες Δ. Από εμπορικές επιχειρήσεις Ε. Από γεωργικές επιχειρήσεις ΣΤ. Από μισθωτές υπηρεσίες Ζ. Από ελευθέρια επαγγέλματα άρθρο 48§3 του ν.2238/1994 Εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης Συνολικό εισόδημα Αρνητικά στοιχεία εισοδήματος που συμψηφίζονται Υπόλοιπο	3.492,00	2.910,00	3.492,00	2.910,00	3.492,00	2.910,00	0,00
							0,00
		40.689,97	66.364,47	40.689,97	50.082,67	40.689,97	50.082,67
							0,00
	20.512,03		20.512,03		20.512,03		0,00
			8.538,72		8.538,72		8.538,72
							0,00
	24.004,03	43.599,97	98.907,22	43.599,97	82.625,42	43.599,97	58.621,39
							0,00
	24.004,03	43.599,97	98.907,22	43.599,97	82.625,42	43.599,97	58.621,39

 

Διαφορά τεκμαρτής δαπάνης που προστίθεται							0,00
Άθροισμα	24.004,03	43.599,97	98.907,22	43.599,97	82.625,42	43.599,97	58.621,39
Εκπτώσεις δαπανών άρθρου 8 ν. 2238/1994							0,00
Φορολογητέο εισόδημα	24.004,03	43.599,97	98.907,22	43.599,97	82.625,42	43.599,97	58.621,39

Αποφασίζουμε

Την μερική αποδοχή της από 17/05/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του του , ΑΦΜ: και συγκεκριμένα:

• την μερική αποδοχή αυτής και την τροποποίηση της με αριθ /2019 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικ. ετών 2012 (εισοδήματα 01/01-31/12/2011), του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ.

• Την απόρριψη αυτής και την επικύρωση: α) της υπ’ αριθ /2019 Οριστικής Πράξης επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 5 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ και β) της υπ’ αριθ /2019 Οριστικής Πράξης επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 4 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ

Οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου – καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση :

Οικονομικό έτος 2012 (ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΙΚΗ ΠΕΡΙΟΔΟΣ 01/01 – 31/12/2011)

ΕΙΣΟΔΗΜΑ

	Βάσει ελέγχου	Βάσει ΔΕΔ
Φόρος Εισοδήματος	29.416,83 €	22.904,09 €
Πρόσθετος φόρος	28.451,96 €	22.152,84 €
Τέλος επιτηδεύματος	500,00€	500,00€
Εισφορά αλληλεγγύης	2.487,14€	1.998,68 €
ΚΑΤΑΛΟΓΙΖΟΜΕΝΟ ΠΟΣΟ	60.855,93 €	47.555,61 €

Πρόστιμο άρθρου 4 του ν.2523/1997 100,00€
Πρόστιμο άρθρου 5§2 περ. αβ του ν.2523/1997 200,00€

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Ο ΑΝΑΠΛΗΡΩΤΗΣ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΣΤΑΥΡΙΔΗΣ

Ακριβές Αντίγραφο
Η Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης

 

Α.1293/2019
Πρόγραμμα ελέγχου προσώπων που τηρούν απλογραφικά βιβλία, για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά
Αριθμ. Α.1293

(ΦΕΚ Β’ 3085/31.07.2019)

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 23 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ 170 Α΄), όπως ισχύουν.

2. Τις διατάξεις του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ 170 Α΄), όπως ισχύουν.

3. Τις διατάξεις του Κεφαλαίου Α΄ «Σύσταση Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων» του Μέρους Πρώτου του ν. 4389/2016 «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 94 Α΄), όπως ισχύουν, και ειδικότερα των άρθρων 7, της παρ. 1 του άρθρου 14 και του άρθρου 41 αυτού.

4. Την Δ. OPΓ. A 1036960 ΕΞ 2017 (ΦΕΚ 968 Β΄) απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων», όπως ισχύει.

5. Την αριθμ. 1/20-1-2016 (ΦΕΚ 18 Υ.Ο.Δ.Δ.) πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», σε συνδυασμό με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 10 του άρθρου 41 του ν. 4389/2016, όπως ισχύουν, και την 39/3/30-11-2017 (ΦΕΚ 689 Υ.Ο.Δ.Δ.) απόφαση του Συμβουλίου Διοίκησης της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων «Ανανέωση της θητείας του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε.».

6. Τις διατάξεις της Δ6Α 1015213 ΕΞ 2013/28-1-2013 (ΦΕΚ 130 Β΄ και ΦΕΚ 372 Β΄) απόφασης του Υπουργού και του Υφυπουργού Οικονομικών «Μεταβίβαση αρμοδιοτήτων στον Γενικό Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», όπως ισχύει, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παρ. 10 του άρθρου 41 του ν. 4389/2016 (ΦΕΚ 94 Α΄), όπως ισχύουν.

7. Την ανάγκη ελέγχου, με τον καθορισμό ενδεδειγμένων επαληθεύσεων, των εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων φόρου εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οντοτήτων που τηρούν απλογραφικά βιβλία, καθώς και έγκαιρης βεβαίωσης και είσπραξης των εσόδων του Δημοσίου.

8. Την ανάγκη απλούστευσης και τυποποίησης των διαδικασιών για τη διευκόλυνση του ελεγκτικού έργου των φορολογικών υπηρεσιών και την εμπέδωση κλίματος εμπιστοσύνης μεταξύ φορολογούμενων και φορολογούσας αρχής.

9. Ότι από τις διατάξεις της απόφασης αυτής δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού,

αποφασίζουμε:

Κατά το φορολογικό έλεγχο προσώπων που τηρούν απλογραφικά βιβλία, για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, θα εφαρμόζεται το Πρόγραμμα Ελέγχου της παρούσας, εξαιρουμένων των υποθέσεων μερικού ελέγχου για την επιστροφή φόρου.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ
ΚΑΤΑΡΤΙΣΗ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΠΡΟΕΤΟΙΜΑΣΙΑ ΕΛΕΓΧΟΥ

Άρθρο 1 Πρόγραμμα Ελέγχου

Το Πρόγραμμα Ελέγχου της παρούσας αποσκοπεί στον καθορισμό των ενδεδειγμένων ελεγκτικών βημάτων και επαληθεύσεων που πρέπει να διενεργούνται κατά περίπτωση, στο φορολογικό έλεγχο των προσώπων που τηρούν απλογραφικά βιβλία.

Οι επιμέρους ελεγκτικές επαληθεύσεις διενεργούνται για χρονικά διαστήματα και ποσά, τα οποία από ελεγκτική άποψη κρίνονται σημαντικά, ανάλογα με τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της κάθε υπόθεσης.

Το Πρόγραμμα Ελέγχου τροποποιείται ή συμπληρώνεται από τον Ελεγκτή βάσει και των δεδομένων της κάθε υπόθεσης, με έγκριση των Προϊσταμένων του.

Άρθρο 2 Προετοιμασία ελέγχου

Ύστερα από την έκδοση εντολής ελέγχου, συγκεντρώνονται τα σχετικά στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης και στοιχεία από εσωτερικές και εξωτερικές πηγές πληροφόρησης, για αξιοποίησή τους. Ανάλογα με το είδος του ελέγχου και τις ελεγχόμενες περιόδους, εξετάζονται τουλάχιστον τα κάτωθι:

1. Η υποβολή όλων των σχετικών δηλώσεων για κάθε είδους φορολογία και τα δεδομένα αυτών.

2. Παραβάσεις των διατάξεων της υποπαραγράφου Ε.1. της παραγράφου Ε΄ του άρθρου πρώτου του ν. 4093/2012 (Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών Κ.Φ.Α.Σ.) ή του ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα Ε.Λ.Π.) σε συνδυασμό με τις διατάξεις του ν. 4174/ 2013, κατασχεθέντα, άλλα έγγραφα ή στοιχεία από τα οποία πιθανολογείται ότι προκύπτει φοροδιαφυγή.

3. Στοιχεία διασταυρώσεων, δελτία πληροφοριών και λοιπά στοιχεία από Οργανισμούς, Τράπεζες και λοιπές υπηρεσίες ή αρχές.

4. Στοιχεία που αφορούν εκδότες πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων καθώς και λήπτες εικονικών φορολογικών στοιχείων ή εξαφανισμένους εμπόρους.

5. Ύπαρξη ενδείξεων για την άρση τραπεζικού απορρήτου.

6. Τα συνυπόχρεα ή αλληλέγγυα πρόσωπα σύμφωνα με το άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας που σχετίζονται με το ελεγχόμενο πρόσωπο.

7. Στοιχεία για τη σύνθεση της συνολικής εικόνας του ελεγχόμενου από τα υφιστάμενα πληροφοριακά συστήματα.

8. Η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 29 του ν. 4174/2013, εφόσον απαιτείται αμοιβαία διοικητική συνδρομή.

9. Όλα τα δεδομένα που αφορούν στα αποτελέσματα προηγούμενων ελέγχων.

10. Η υποβολή των καταστάσεων της παρ. 3 του άρθρου 14 του ν. 4174/2013.

11. Τα υφιστάμενα περιουσιακά στοιχεία του ελεγχόμενου, για την σύνταξη των σχετικών εντύπων πληροφοριών περιουσιακών στοιχείων με σκοπό τη συνδρομή του τομέα του φορολογικού ελέγχου προς τον τομέα της είσπραξης των εσόδων.

12. Στοιχεία που υπάρχουν στο διαδίκτυο για την λήψη περαιτέρω πληροφοριών αναφορικά με την ηλεκτρονική δραστηριοποίηση του ελεγχόμενου προσώπου και την τυχόν ύπαρξη παράλληλης δραστηριότητάς του στην αλλοδαπή.

13. Στοιχεία και πληροφορίες από κάθε είδους πηγή.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ
ΓΕΝΙΚΕΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΕΣ ΕΠΑΛΗΘΕΥΣΕΙΣ

Πέραν του φορολογικού έτους που αφορά η εντολή ελέγχου, ελέγχεται υποχρεωτικά η εκπλήρωση των τρεχουσών φορολογικών υποχρεώσεων των παρακρατούμενων και λοιπών φόρων.

Άρθρο 3
Επαληθεύσεις σε νομιμοποιητικά έγγραφα, βιβλία και στοιχεία

Κατά τον έλεγχο των ελεγχόμενων φορολογικών ετών, εξετάζονται κατά περίπτωση τα εξής:

Α. Έγγραφα σύστασης ή νομιμοποίησης

1. Έλεγχος νομιμοποιητικών ή συστατικών εγγράφων.

2. Αξιοποίηση στοιχείων του Γενικού Μητρώου Εμπορικών Επιχειρήσεων (Γ.Ε.Μ.Η.).

Β. Έλεγχος στα λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία)

1. Έλεγχος ως προς την ορθή τήρηση των βιβλίων σύμφωνα με τις διατάξεις υποπαραγράφου Ε.1. της παραγράφου Ε΄ του άρθρου πρώτου του ν. 4093/2012 (Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών Κ.Φ.Α.Σ.) ή του ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα Ε.Λ.Π.).

2. Έλεγχος ως προς την ορθή έκδοση των φορολογικών στοιχείων σύμφωνα με τις διατάξεις υποπαραγράφου Ε.1. της παραγράφου Ε΄ του άρθρου πρώτου του ν. 4093/2012 (Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών Κ.Φ.Α.Σ.) ή του ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα Ε.Λ.Π.).

3. Έλεγχος της ορθής μεταφοράς των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων στις οικείες δηλώσεις και ορθού υπολογισμού των φόρων, τελών και λοιπών επιβαρύνσεων.

4. Πραγματοποίηση κλειστής αποθήκης σε δύο (2) τουλάχιστον είδη ανά ελεγχόμενη χρήση, επιλεκτικά με βάση την τιμή μονάδας ή την ποσότητα ή τη συνολική αξία, υποχρεωτικά σε όσους πωλούν αποκλειστικά χονδρικώς και όπου είναι εφικτό στα πρόσωπα που πωλούν χονδρικώς και λιανικώς ή αποκλειστικά λιανικώς.

5. Έλεγχος ορθής αποτίμησης για δύο (2) τουλάχιστον είδη επιλεκτικά με βάση τη τιμή μονάδας ή την ποσότητα ή τη συνολική αξία.

6. Έλεγχος και αξιοποίηση ενδείξεων ή διαφορών που προκύπτουν από διασταυρώσεις καταστάσεων φορολογικών στοιχείων προμηθευτών και πελατών.

7. Αξιοποίηση πληροφοριών και στοιχείων που εμπεριέχονται στην ΠΟΛ 1033/2014 απόφαση Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων για επαλήθευση συναλλαγών, καθώς και από άλλη πληροφορία που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση.

8. Έλεγχος εμφάνισης όλων των εισοδημάτων από τις λοιπές κατηγορίες της παρ. 2 του άρθρου 7 του ν. 4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος Κ.Φ.Ε.).

9. Έλεγχος ύπαρξης επιχορηγήσεων ή επιδοτήσεων.

10. Έλεγχος των Φορολογικών Ηλεκτρονικών Μηχανισμών (Φ.Τ.Μ., Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ., ΑΔΗΜΕ), καθώς και των φορολογικών μνημών και αρχείων που δημιουργούν οι Φ.Η.Μ.

Άρθρο 4
Επαληθεύσεις επί εσόδων και αγορών

1. Επαλήθευση του ύψους των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα με τη διενέργεια τουλάχιστον των παρακάτω ελεγκτικών επαληθεύσεων:

α) Επαλήθευση της ορθής καταχώρησης στα βιβλία των εκδοθέντων στοιχείων λιανικής πώλησης ή παροχής υπηρεσιών, των τιμολογίων για κάθε πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και γενικά των πάσης φύσεως φορολογικών στοιχείων εσόδων, καθώς επίσης της ορθής καταχώρησης του Φ.Π.Α. και των λοιπών φόρων. Η ανωτέρω ελεγκτική επαλήθευση διενεργείται για συνολικό χρονικό διάστημα τουλάχιστον τριάντα (30) ημερών.

β) Επαλήθευση (διασταύρωση) των εκδοθέντων τιμολογίων πώλησης ή αποδείξεων λιανικής πώλησης και γενικώς των φορολογικών στοιχείων αξίας με τα αντίστοιχα εκδοθέντα παραστατικά διακίνησης καθώς και για τυχόν έσοδα που προκύπτουν από υπάρχοντα συμφωνητικά.

γ) Επαλήθευση των επιστροφών και εκπτώσεων σχετικά με την ύπαρξη των νόμιμων δικαιολογητικών για συνολικό χρονικό διάστημα τουλάχιστον τριάντα (30) ημερών.

δ) Επαλήθευση των αθροίσεων εσόδων του φορολογικού έτους, επί χειρόγραφης τήρησης των βιβλίων.

2. Επαλήθευση του ύψους των αγορών με τη διενέργεια τουλάχιστον των παρακάτω ελεγκτικών επαληθεύσεων:
α) Επαλήθευση της ορθής καταχώρησης στα βιβλία με βάση τα τιμολόγια και τις διασαφήσεις εισαγωγής, της αξίας και του αναλογούντος Φ.Π.Α. Η ανωτέρω ελεγκτική επαλήθευση διενεργείται για συνολικό χρονικό διάστημα τουλάχιστον τριάντα (30) ημερών.

β) Επαλήθευση των επιστροφών, εκπτώσεων και ειδικών εξόδων αγορών σχετικά με την ύπαρξη των νόμιμων δικαιολογητικών για συνολικό χρονικό διάστημα τουλάχιστον τριάντα (30) ημερών.

γ) Επαλήθευση των αγορών με βάση τις ποσότητες που αναγράφονται στα οικεία παραστατικά διακίνησης και στα έγγραφα μεταφοράς.

δ) Επαλήθευση των αθροίσεων αγορών του φορολογικού έτους, επί χειρόγραφης τήρησης των βιβλίων.

Άρθρο 5
Επαλήθευση συντελεστή μικτού κέρδους

Επαληθεύεται σε εμπορικές και μεταποιητικές επιχειρήσεις, όπου αυτό είναι εφικτό, ο επιτυγχανόμενος συντελεστής μικτού κέρδους, βάσει παραστατικών αγορών και πωλήσεων, και διερευνάται τυχόν απόκλιση από έτος σε έτος.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ
ΕΙΔΙΚΕΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΕΣ ΕΠΑΛΗΘΕΥΣΕΙΣ

Άρθρο 6
Έρευνα και έλεγχος διαδικτυακών συναλλαγών

Επί διενέργειας συναλλαγών μέσω διαδικτύου, κατά περίπτωση ερευνώνται, ελέγχονται και επαληθεύονται τα παρακάτω:

1. Η καταχώρηση του ελεγχόμενου προσώπου στο Γ.Ε.Μ.Η., αναφορικά με την δραστηριοποίησή του σε ηλεκτρονικό ή εξ αποστάσεως εμπόριο ή παροχή υπηρεσιών, όπως ορίζεται υποχρεωτικά από τις ισχύουσες διατάξεις.

2. Η ύπαρξη τυχόν διαδικτυακών τόπων που σχετίζονται με το ελεγχόμενο πρόσωπο, καθώς και το όνομα του φυσικού/νομικού προσώπου στο οποίο έχουν κατοχυρωθεί.

3. Η έκταση της δραστηριοποίησης του ελεγχόμενου προσώπου και τυχόν συναλλαγές αυτού σε μέσα επιχειρηματικής και κοινωνικής δικτύωσης, καθώς και το κόστος της παρουσίας και δραστηριοποίησής του στο διαδίκτυο συμπεριλαμβανομένης και της διαφημιστικής του δαπάνης. Μεταξύ άλλων, ερευνώνται και στοιχεία όπως ο αριθμός των μελών/φίλων, σχολίων πελατών, κριτικών κ.λπ.

4. Η διενέργεια εξ αποστάσεως πωλήσεων αγαθών ή παρεχόμενων υπηρεσιών (απευθείας πώληση μέσω ηλεκτρονικού καταστήματος/πώληση μέσω ηλεκτρονικής πλατφόρμας, τηλεφώνου κ.λπ.).

5. Η ύπαρξη συμβάσεων/συμφωνιών με επιχειρήσεις ταχυδρομικών υπηρεσιών ή/και εταιρείες μεταφορών (courier).

6. Η διαδικασία που ακολουθείται κατά τη λήψη και καταχώρηση της παραγγελίας, την πληρωμή, καθώς και την αποστολή των αποθεμάτων ή την παροχή υπηρεσιών.

7. Το ύψος των συναλλαγών που προκύπτουν από τα δεδομένα που τηρούνται και είναι αποθηκευμένα ηλεκτρονικά στους υπολογιστές, server, cloud κ.λπ. του ελεγχόμενου προσώπου.

8. Οι τρόποι πληρωμής των ηλεκτρονικών και εξ αποστάσεως συναλλαγών, όπως πληρωμή μέσω πιστωτικών ιδρυμάτων, αντικαταβολών μέσω επιχειρήσεων ταχυδρομικών υπηρεσιών, ιδρυμάτων έκδοσης ηλεκτρονικού χρήματος, ηλεκτρονικών πορτοφολιών, Paysafe, Paypal κ.λπ.

9. Η τυχόν σύνδεση των συσκευών POS/e-POS με ξένα πιστωτικά ιδρύματα.

10. Η ύπαρξη εσόδων από προμήθειες, διαφημιστικά συμβόλαια ή άλλα έσοδα από συναλλαγές με επιχειρήσεις ή πρόσωπα που έχουν παρουσία στο διαδίκτυο.

11. Η πραγματοποίηση διαδικτυακών συναλλαγών με χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή τρίτες χώρες.

12. Επί διαδικτυακών συναλλαγών διενεργείται επαλήθευση των εσόδων για συνολικό χρονικό διάστημα τουλάχιστον τριάντα (30) ημερών.

13. Στην περίπτωση που προκύψει δραστηριοποίηση του ελεγχόμενου προσώπου στην αλλοδαπή, ερευνάται η ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης με βάση την εθνική νομοθεσία και τις συμβάσεις περί αποφυγής διπλής φορολογίας.

Άρθρο 7
Έλεγχος συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων

Επί διενέργειας συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων, διενεργούνται οι παρακάτω ελεγκτικές επαληθεύσεις:

1. Ελέγχεται αν το ελεγχόμενο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι συνδεδεμένη με άλλα πρόσωπα κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2 του ν. 4172/2013.

2. Ελέγχεται αν το ελεγχόμενο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής επιχείρησης ή διαθέτει μόνιμες εγκαταστάσεις στην αλλοδαπή.

3. Ελέγχεται η πραγματοποίηση συναλλαγών ή μεταφορά λειτουργιών κατά την έννοια των άρθρων 50 και 51 του ν. 4172/2013, του ελεγχόμενου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας με τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις ή πρόσωπα ή με μόνιμες εγκαταστάσεις ή με το κεντρικό τους στην αλλοδαπή, για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τήρησης της «αρχής των ίσων αποστάσεων» κατά τις ελεγχόμενες περιόδους.

4. Ελέγχεται εάν υφίσταται η υποχρέωση κατάρτισης φακέλου τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών στις ελεγχόμενες περιόδους και οι σχετικές με την κατάρτιση φακέλου τεκμηρίωσης, παρεπόμενες υποχρεώσεις (υποβολή Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών).

5. Ελέγχεται η ορθή μεταφορά των δεδομένων του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών από τα βιβλία του ελεγχόμενου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, καθώς και από το Φάκελο Τεκμηρίωσης.

6. Ανεξάρτητα από την υποχρέωση κατάρτισης φακέλου τεκμηρίωσης από το ελεγχόμενο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, ελέγχεται η τεκμηρίωση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών και η τήρηση της «αρχής των ίσων αποστάσεων».

7. Ελέγχεται αν έχει γίνει φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με βάση τυχόν διαφορές που προέκυψαν από την εφαρμογή της «αρχής των ίσων αποστάσεων».

8. Ελέγχεται, αν έχουν εκδοθεί αποφάσεις προέγκρισης της μεθοδολογίας τιμολόγησης για συναλλαγές με συνδεδεμένες επιχειρήσεις ή πρόσωπα ή μόνιμες εγκαταστάσεις, η ισχύς των κρίσιμων παραδοχών στις οποίες βασίστηκε η απόφαση προέγκρισης, η τήρηση των όρων της απόφασης προέγκρισης και η υποβολή της ετήσιας έκθεσης συμμόρφωσης με τους όρους και τις προϋποθέσεις της απόφασης προέγκρισης.

Άρθρο 8
Έλεγχος Φοροαποφυγής

Εξετάζεται η ύπαρξη τυχόν διευθετήσεων για τις οποίες έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 4174/2013.

Άρθρο 9
Έλεγχος για πλαστά ή εικονικά ή νοθευμένα στοιχεία

Για τον έλεγχο έκδοσης πλαστών, εικονικών, καθώς και λήψης εικονικών ή νόθευσης φορολογικών στοιχείων, αξιοποιούνται στοιχεία, καταστάσεις, διασταυρώσεις κάθε είδους και πληροφορίες και ελέγχονται ενδεικτικά τα ακόλουθα:

1. Ελέγχονται, μέσω των καταστάσεων φορολογικών στοιχείων προμηθευτών και πελατών, μεμονωμένες αγορές ή δαπάνες ιδιαίτερα μεγάλης αξίας σε σχέση με τα δεδομένα του ελεγχόμενου προσώπου, ιδίως από προμηθευτές με τους οποίους δεν υπάρχουν συστηματικές συναλλαγές καθώς επίσης και φορολογικά στοιχεία, ιδιαίτερα αυτά με μεγάλη αξία, για τυχόν πλαστότητα, εικονικότητα ή νόθευσή τους.

2. Ελέγχεται, ο τρόπος διακίνησης των αποθεμάτων και έκδοσης των προβλεπόμενων στοιχείων διακίνησης, καθώς επίσης η δυνατότητα παραγωγής της επιχείρησης, η επάρκεια των υλικών και ανθρώπινων πόρων, η επάρκεια και η καταλληλότητα των αποθηκευτικών χώρων αυτής σε σχέση με τα διακινούμενα αγαθά.

3. Ελέγχεται εάν ο τρόπος εξόφλησης των συναλλαγών γίνεται σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ
ΕΛΕΓΧΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ, Φ.Π.Α., ΛΟΙΠΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΩΝ, ΤΕΛΩΝ ΚΑΙ ΕΙΣΦΟΡΩΝ

Άρθρο 10
Έλεγχος Φορολογίας Εισοδήματος

1. Κατά τον έλεγχο του Φόρου Εισοδήματος, ελέγχονται ανεξαρτήτως ποσού οι μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες που αναφέρονται στο άρθρο 23 του ν. 4172/2013, καθώς και οι δαπάνες προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ίδιου νόμου.

2. Αναφορικά με την ορθή έκπτωση των δαπανών από την ελεγχόμενη με βάση τα κριτήρια του άρθρου 22 του ν. 4172/2013 ελέγχονται ποσά δαπανών, τα οποία από ελεγκτική άποψη κρίνονται σημαντικά ανάλογα με τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της κάθε υπόθεσης. Εξαιρετικά ελέγχονται ανεξαρτήτως ποσού οι δαπάνες μισθοδοσίας, καθώς και εάν εκπίπτονται αμοιβές φυσικών προσώπων μελών των προσωπικών ή αστικών εταιρειών, οι οποίες αποτελούν εν τοις πράγμασι απολήψεις έναντι κερδών.

3. Σε περίπτωση εμφάνισης παροχών σε είδος, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 13 του ν. 4172/2013, να εξετάζεται αν τα αντίστοιχα ποσά έχουν αποσταλεί με το αρχείο βεβαιώσεων ως εισόδημα των φυσικών προσώπων.

4. Ελέγχεται η ορθή έκπτωση δαπανών από την ελεγχόμενη με βάση τα κριτήρια του άρθρου 22Α του ν. 4172/2013.

5. Ελέγχεται ο ορθός υπολογισμός, καθώς και η πλήρωση των προϋποθέσεων έκπτωσης των φορολογικών αποσβέσεων που διενήργησε η επιχείρηση με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν. 4172/2013.

6. Ελέγχεται εάν η ελεγχόμενη έχει πραγματοποιήσει δαπάνες οι οποίες δεν εκπίπτουν με βάση τις διατάξεις άλλων νόμων, πλην του ν. 4172/2013.

7. Ελέγχεται ο ορθός υπολογισμός, καθώς και η ορθή μεταφορά των φορολογικών ζημιών σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις.

8. Ελέγχεται ο ορθός υπολογισμός των λογιστικών και φορολογικών κερδών της ελεγχόμενης σύμφωνα με την λογιστική και φορολογική βάση αντίστοιχα, καθώς και ο ορθός υπολογισμός των διαφορών λογιστικής φορολογικής βάσης προκειμένου να επιβεβαιωθεί η τήρηση των φορολογικών διατάξεων ως προς τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών.

9. Ελέγχεται η τυχόν πλήρωση των προϋποθέσεων του άρθρου 66 του ν. 4172/2013, ώστε να συμπεριληφθεί στο φορολογητέο εισόδημα της ελεγχόμενης επιχείρησης το μη διανεμηθέν εισόδημα νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας.

10. Όσον αφορά τις ληφθείσες επιχορηγήσεις, ελέγχεται η ύπαρξη των σχετικών εγκρίσεων και η εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπει το πλαίσιο χορήγησης της επιχορήγησης καθώς και η τήρηση των λοιπών προϋποθέσεων και περιορισμών για ύπαρξη τυχόν περίπτωσης επιστροφής της επιχορήγησης στον αρμόδιο φορέα.

11. Σε περίπτωση εμφάνισης αφορολόγητων και απαλλασσόμενων του φόρου ποσών, να εξετάζεται εάν πληρούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής με βάση τη κείμενη φορολογική νομοθεσία.

12. Να ελέγχεται η ορθή συμπλήρωση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος κατόπιν έκπτωσης α) του φόρου που παρακρατήθηκε, β) του φόρου που προκαταβλήθηκε, γ) του φόρου που τυχόν καταβλήθηκε στην αλλοδαπή σύμφωνα με το άρθρο 9 του ν. 4172/2013, καθώς και η ύπαρξη των απαιτούμενων δικαιολογητικών.

Άρθρο 11
Προσδιορισμός εισοδήματος με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους

Ελέγχεται η πλήρωση των προϋποθέσεων που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 και σε περίπτωση που συντρέχουν οι ως άνω προϋποθέσεις, το εισόδημα δύναται να προσδιοριστεί με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με τις προβλεπόμενες, στο άρθρο 27 του ν. 4174/2013, έμμεσες μεθόδους ελέγχου.

Άρθρο 12
Έλεγχος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.)

Κατά τον έλεγχο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) διενεργούνται οι ακόλουθες ελεγκτικές επαληθεύσεις:

1. Ελέγχεται η συμφωνία φορολογητέων εκροών και εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα και σε περίπτωση σημαντικής απόκλισης αν η απόκλιση αυτή αιτιολογείται.

2. Ελέγχεται αν έχουν μεταφερθεί σωστά στις δηλώσεις (κατ’αξία και κωδικό, ανάλογα με το συντελεστή Φ.Π.Α.), οι εκροές (έσοδα), και οι εισροές (αγορές και δαπάνες), όπως προκύπτουν από τα τηρούμενα λογιστικά αρχεία.

3. Ελέγχεται η ορθή εφαρμογή των προβλεπόμενων συντελεστών Φ.Π.Α. στις εκροές της ελεγχόμενης, ιδίως αν αυτά υπόκεινται σε περισσότερους του ενός συντελεστές.

4. Ελέγχεται αν υφίσταται μετατόπιση εκροών από υψηλότερο σε χαμηλότερο συντελεστή Φ.Π.Α.

5. Ελέγχεται αν επί πωλήσεων αγαθών με προορισμό περιοχές με μειωμένους συντελεστές ή επί παροχής υπηρεσιών, για συνολικό χρονικό διάστημα τουλάχιστον τριάντα (30) ημερών, πληρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται από τις κείμενες διατάξεις για την εφαρμογή μειωμένων συντελεστών.

6. Επί διενέργειας ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών ή παροχής υπηρεσιών καθώς και ενδοκοινοτικών αποκτήσεων και λήψεων υπηρεσιών ελέγχονται οι σχετικές συναλλαγές για συνολικό χρονικό διάστημα τουλάχιστον τριάντα (30) ημερών.

7. Επί απαλλασσόμενων πωλήσεων ελέγχεται αν έχουν τηρηθεί οι προβλεπόμενες διαδικασίες και υπάρχουν τα αντίστοιχα δικαιολογητικά.

8. Ελέγχεται η τήρηση των προβλεπόμενων διαδικασιών και προϋποθέσεων στις περιπτώσεις έκπτωσης επί του τζίρου.

9. Έλεγχος απόδοσης του φόρου που αναλογεί σε φορολογητέες πράξεις που θεωρούνται ως παράδοση αγαθών ή ως παροχή υπηρεσιών (άρθρα 7 και 9 του Κώδικα Φ.Π.Α.).

10. Επί διενέργειας εισαγωγών και εξαγωγών, ελέγχονται οι σχετικές συναλλαγές για συνολικό χρονικό διάστημα τουλάχιστον τριάντα (30) ημερών.

11. Ελέγχεται εάν το δικαίωμα έκπτωσης έχει ασκηθεί υπό τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 32 του Κώδικα Φ.Π.Α.

12. Ελέγχεται αν υφίστανται δαπάνες της παρ. 4 του άρθρου 30 του ν. 2859/2000, για τις οποίες η ελεγχόμενη επιχείρηση έχει εκπέσει τον αναλογούντα Φ.Π.Α., χωρίς να υπάρχει τέτοιο δικαίωμα.

13. Ελέγχεται η ορθή μεταφορά πιστωτικού υπολοίπου προς έκπτωση σε επόμενες φορολογικές περιόδους.

14. Ελέγχεται εάν η επιχείρηση έλαβε επιστροφή Φ.Π.Α. ή έτυχε άλλου ευεργετήματος χωρίς να το δικαιούται.

15. Ελέγχεται αν διενεργήθηκε επιμερισμός του φόρου των κοινών εισροών (Pro-rata) εφόσον υπήρχε υποχρέωση σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 2859/2000.

16. Ελέγχεται αν διενεργήθηκε διακανονισμός εμπορεύσιμων ή παγίων στοιχείων, εφόσον υπήρχε υποχρέωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33 του ν. 2859/2000.

17. Ελέγχεται η ορθή εφαρμογή των διατάξεων για τις παραδόσεις αγαθών που διενεργούνται βάσει της Π.2869/1987 κοινής υπουργικής απόφασης.

18. Ελέγχεται η ορθή τήρησης της διαδικασίας που ορίζεται από την ΠΟΛ 1167/2015 απόφαση Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων για την απαλλαγή από το φόρο προστιθέμενης αξίας της αγοράς και της εισαγωγής αγαθών που προορίζονται για εξαγωγή ή ενδοκοινοτική παράδοση, καθώς και των υπηρεσιών που συνδέονται άμεσα με τις πράξεις αυτές.

19. Ελέγχεται η ορθή εφαρμογή των διατάξεων που αφορούν ειδικά καθεστώτα του Φ.Π.Α.

Άρθρο 13
ΕΛΕΓΧΟΣ ΛΟΙΠΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΩΝ, ΤΕΛΩΝ ΚΑΙ ΕΙΣΦΟΡΩΝ

1. Όσον αφορά τον έλεγχο των λοιπών φορολογιών, τελών και εισφορών σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από την εντολή ελέγχου, εφαρμόζονται οι κατά περίπτωση οικείες διατάξεις.

2. Για τους παρακρατούμενους φόρους ελέγχεται η ορθή παρακράτηση και η απόδοση των σχετικών φόρων, όπου προβλέπεται.

3. Ειδικότερα για τον Φόρο Μισθωτής Εργασίας:

α. Διενεργείται έλεγχος συμφωνίας των ακαθάριστων αποδοχών που εμφανίζονται στις υποβληθείσες δηλώσεις Φόρου Μισθωτής Εργασίας (Φ.Μ.Ε.) με αυτές που εμφανίζονται στα τηρούμενα βιβλία/λογιστικά αρχεία της ελεγχόμενης. Η ίδια συμφωνία διενεργείται και ως προς τους παρακρατηθέντες και καταβληθέντες φόρους.

β. Επαληθεύεται η ορθή παρακράτηση φόρου μισθωτής εργασίας και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 43Α σε δύο (2) υπαλλήλους της επιχείρησης ακολουθώντας τις οδηγίες που έχουν δοθεί από την Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων για την εκκαθάριση του Φόρου Μισθωτής Εργασίας.

Αθήνα, 23 Ιουλίου 2019

Ο Διοικητής της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Ε.2137/2019
Διευκρινίσεις για θέματα ανάλωσης κεφαλαίου προηγούμενων ετών για τις ανάγκες εφαρμογής της περίπτωσης ζ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 34 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος

Αθήνα, 12 Ιουλίου 2019
Αριθ. Πρωτ.: Ε.2137/12-7-2019

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α’

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας: 10184 Αθήνα
Τηλέφωνο: 210.3375317-8
Fax: 210.3375001
E-Mail: d12.a@yo.syzefxis.gov.gr
Url: www.aade.gr

ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις για θέματα ανάλωσης κεφαλαίου προηγούμενων ετών για τις ανάγκες εφαρμογής της περίπτωσης ζ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 34 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ’ της παρ. 2 του άρθρου 34 του ν. 4172/2013, η διαφορά που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος του φορολογουμένου σε ένα φορολογικό έτος μειώνεται κατά το ποσό που αναλογεί σε κεφάλαιο σχηματισθέν και μη αναλωθέν, το οποίο αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από τον φόρο. Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου αυτού ανά έτος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από τον φόρο και τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β’, γ’, δ’, ε’, και στ’ της παραγράφου αυτής και από οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32 του ν.4172/2013, ανεξάρτητα από το αν ο φορολογούμενος απαλλάσσεται της εφαρμογής των άρθρων αυτών. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης για τα ποσά αυτά. Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εσόδων των παραπάνω περιπτώσεων τα μειώνει και η διαφορά που προκύπτει λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού.

2. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι σε περίπτωση διάθεσης περιουσιακών στοιχείων, (όπως η περίπτωση πώλησης ακινήτου) για τα οποία κατά το έτος απόκτησής τους ίσχυε το τεκμήριο απόκτησης, εφόσον για τον προσδιορισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών χρησιμοποιείται το έτος διάθεσης του περιουσιακού στοιχείου, τότε θα συμπεριληφθεί ολόκληρο το ποσό της πώλησης στην ανάλωση και όχι μόνο το κέρδος από την πώληση αυτή.

Αν τα έτη στα οποία ανατρέχει ο φορολογούμενος προκειμένου να σχηματίσει κεφάλαιο για ανάλωση είναι παραγεγραμμένα, και σε αυτά συμπεριλαμβάνεται και το έτος διάθεσης του περιουσιακού στοιχείου, τότε λαμβάνεται υπόψη το ποσό που εισπράχθηκε και το οποίο προκύπτει είτε από δήλωση φορολογίας εισοδήματος είτε από τα κατάλληλα νόμιμα δικαιολογητικά, εφόσον ο φορολογούμενος δεν είχε υποχρέωση αναγραφής του ποσού που εισέπραξε στη φορολογική του δήλωση. Τα ανωτέρω ισχύουν για όλες τις περιπτώσεις εισοδημάτων, τα οποία στο παρελθόν είτε ήταν αφορολόγητα είτε φορολογούνταν κατ’ ειδικό τρόπο (τόκοι, πώληση εισηγμένων μετοχών). Σε περίπτωση που τα περιουσιακά στοιχεία έχουν περιέλθει στο φορολογούμενο από χαριστική αιτία ή κληρονομιά, ισχύουν τα όσα αναφέρονται στην ΠΟΛ.1076/2015 εγκύκλιο.

3. Κατά τον σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών και σε ό, τι αφορά ποσά δανείων που εισπράχθηκαν, για να ληφθούν υπόψη για τον σχηματισμό μη αναλωθέντος κεφαλαίου προηγουμένων ετών απαιτείται να αποδεικνύεται η σύναψη και η είσπραξή/καταβολή τους με έγγραφα στοιχεία τα οποία φέρουν βέβαιη χρονολογία, ή με κάθε πρόσφορο μέσο. Για τον υπολογισμό του προς ανάλωση κεφαλαίου του έτους είσπραξης του δανείου, λαμβάνεται υπόψη μόνο το ποσό δανείου το οποίο ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι παρέμεινε αδιάθετο π.χ. στεγαστικό δάνειο το οποίο δεν χρησιμοποιήθηκε στο σύνολό του για τη συγκεκριμένη δαπάνη αγοράς ή ανέγερσης ακινήτου, γεγονός το οποίο ως πραγματικό εναπόκειται στην ελεγκτική αρμοδιότητα της Φορολογικής Διοίκησης.

4. Επίσης, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης ε’ του άρθρου 33 του ν.4172/2013 δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις περί τεκμηρίου απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, όταν πρόκειται για αγορά πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα. Στην έννοια του «πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης» δεν συμπεριλαμβάνονται τα ακίνητα, ακόμα και αν αυτά προορίζονται για τη στέγαση επαγγέλματος ή επιχείρησης. Συνεπώς, η δαπάνη για αγορά ή ανέγερση οποιασδήποτε οικοδομής λειτουργεί αφαιρετικά κατά τον σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών και μειώνει το σχηματισθέν και μη αναλωθέν κεφάλαιο.

5. Περαιτέρω, για τον προσδιορισμό του διαθέσιμου εισοδήματος το οποίο δύναται να ληφθεί υπόψη σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 παρ. 2 περ. ζ’ ΚΦΕ σε περίπτωση που σε κάποιο έτος προκύπτει ζημία από επιχειρηματική δραστηριότητα ισχύουν τα εξής:

α) Από το φορολογικό έτος 2014 και μετά, αν σε ένα έτος υπάρχει προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων την οποία ο φορολογούμενος καλύπτει με ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών, τότε η ζημία από επιχειρηματική δραστηριότητα μεταφέρεται σε επόμενα έτη για συμψηφισμό με κέρδη μόνο από επιχειρηματική δραστηριότητα και δεν αφαιρείται από το διαθέσιμο εισόδημα για ανάλωση κεφαλαίου. Επομένως κατά τον σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών, η ζημία του έτους αυτού δεν θα ληφθεί υπόψη αφαιρετικά, αλλά για τη χρήση αυτή θεωρείται ότι δεν απομένει κεφάλαιο για ανάλωση και λαμβάνεται ως μηδενικό. Επιπλέον, όπως ήδη διευκρινίστηκε με την ΠΟΛ.1076/2015 εγκύκλιο, αν σε κάποιο έτος ο προσδιορισμός του εισοδήματος πραγματοποιηθεί με βάση την τεκμαρτή δαπάνη, τότε θεωρείται ότι δεν υπάρχει ή δεν απομένει κεφάλαιο προς ανάλωση και επίκληση σε μεταγενέστερο έτος για το έτος αυτό (θεωρείται μηδενικό) και δεν επηρεάζονται αρνητικά τα θετικά υπόλοιπα των προηγούμενων ετών. Επομένως, στην περίπτωση που σε κάποια χρήση ο προσδιορισμός του εισοδήματος πραγματοποιηθεί με βάση τις δαπάνες των άρθρων 31 και 32 του ΚΦΕ, η τυχόν προκύπτουσα ζημιά από επιχειρηματική δραστηριότητα στη χρήση αυτή μηδενίζεται για σκοπούς εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 34 παρ. 2 περ.’ ζ’ και δεν λαμβάνεται υπόψη ως στοιχείο μειωτικό του σχηματισθέντος και μη αναλωθέντος κεφαλαίου.

β) Για τα έτη μέχρι και το οικονομικό έτος 2014 (χρήση 2013) ισχύουν τα ανωτέρω, με τη μόνη διαφορά ότι η ζημία του τρέχοντος έτους αρχικά μπορούσε να συμψηφιστεί με οποιοδήποτε άλλο εισόδημα του φορολογούμενου και όχι μόνο με κέρδη από εμπορική δραστηριότητα. Και σ’ αυτή την περίπτωση, όταν το τελικό αποτέλεσμα μετά τον συμψηφισμό παραμένει αρνητικό, κατά τον προσδιορισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών η ζημιά της χρήσης αυτής δεν λαμβάνεται υπόψη αφαιρετικά, αλλά για τη χρήση αυτή θεωρείται ότι δεν απομένει κεφάλαιο για ανάλωση και λαμβάνεται ως μηδενικό.

6. Σε περίπτωση επίκλησης από τον φορολογούμενο ανάλωσης κεφαλαίου προηγούμενων ετών, στα οποία περιλαμβάνονται φορολογικά έτη που έχουν ήδη ελεγχθεί και για τα οποία έχουν εκδοθεί οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, κατά τα έτη αυτά ως κεφάλαιο προς ανάλωση θα λαμβάνεται υπόψη αυτό που προκύπτει ή που προσδιορίστηκε με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου και όχι αυτό που προσδιορίζεται από το άρθρο 34 του ν.4172/2013, καθώς σε έτος για το οποίο έχει εκδοθεί οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου δεν χωρεί εκ νέου εφαρμογή του άρθρου 34 του ν.4172/2013 μετά την έκδοση των πράξεων αυτών, ως αν δεν είχε μεσολαβήσει έλεγχος.

7. Επιπλέον, οι ετήσιες αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης που αφορούν συνταξιούχους που έχουν υπερβεί το 65ο έτος της ηλικίας τους, λαμβάνονται υπόψη μειωμένες κατά τριάντα τοις εκατό (30%) στον σχηματισμό του κεφαλαίου προς ανάλωση.

8. Τέλος, επισημαίνουμε ότι οι οδηγίες που αναφέρονται στην ΠΟΛ 1076/2015 εγκύκλιο καθώς και στο Μέρος Α’ του ΔΕΑΦ Α 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 εγγράφου μας εξακολουθούν να ισχύουν.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ Α.Α.Δ.Ε.
Γεώργιος Πιτσιλής