Έμπορος ανταλλακτικών: από FIFO σε μέσο σταθμικό όρο

Στην αποθήκη ενός εμπόρου ανταλλακτικών, ο ίδιος κωδικός μπορεί να έχει αγοραστεί πολλές φορές μέσα στη χρονιά, σε διαφορετικές τιμές. Αν η επιχείρηση αλλάξει νόμιμα μέθοδο προσδιορισμού του κόστους, από FIFO σε μέσο σταθμικό όρο, δεν αρκεί να κοιτάξει πόσο βγάζει η νέα απογραφή. Χρειάζεται να εξετάσει και τα στοιχεία της προηγούμενης περιόδου που παρουσιάζονται δίπλα στα φετινά: τα συγκριτικά.

Το κρίσιμο λάθος είναι να θεωρηθεί ότι όλη η διαφορά στο φετινό τελικό απόθεμα αποτελεί φετινό κέρδος. Μέρος της μπορεί να αφορά ήδη το απόθεμα έναρξης και την προηγούμενη περίοδο. Η συμφωνία πρέπει να δείξει πού ανήκει κάθε ποσό.

Η αλλαγή στο πρόγραμμα δεν αρκεί για αλλαγή πολιτικής

Η FIFO θεωρεί ότι πωλούνται πρώτα τα παλαιότερα αγορασμένα είδη για τον υπολογισμό του κόστους. Ο μέσος σταθμικός όρος χρησιμοποιεί το μέσο κόστος με στάθμιση των ποσοτήτων. Δεν περιγράφουμε εδώ τη φυσική σειρά με την οποία ο αποθηκάριος παίρνει τα ανταλλακτικά από το ράφι.

Το άρθρο 20 του ν. 4308/2014 περιλαμβάνει και τις δύο μεθόδους και απαιτεί ίδια μέθοδο για αποθέματα παρόμοιας φύσης και χρήσης. Αυτό δεν σημαίνει ελεύθερη εναλλαγή κάθε χρόνο, ανάλογα με το επιθυμητό αποτέλεσμα. Η συνέπεια της λογιστικής πολιτικής και η τεκμηρίωση της αλλαγής προηγούνται του υπολογισμού. Η εγκατάσταση νέου εμπορικού προγράμματος δεν αποτελεί από μόνη της επαρκή αιτιολογία.

Στο παράδειγμα θεωρούμε ότι έχει ήδη ελεγχθεί και τεκμηριωθεί πως η νέα πολιτική είναι κατάλληλη και η αλλαγή δικαιολογείται. Η παλιά FIFO είχε εφαρμοστεί σωστά. Επομένως, δεν διορθώνουμε παλιό λάθος ούτε αναθεωρούμε μια εκτίμηση για φθαρμένα ή απαξιωμένα ανταλλακτικά.

Σε ποια περίπτωση εξετάζουμε αναδρομική προσαρμογή

Παίρνουμε έναν Έλληνα έμπορο ανταλλακτικών που συνεχίζει κανονικά τη δραστηριότητά του και εφαρμόζει τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα. Έχουν ελεγχθεί η κατηγορία της επιχείρησης και οι επιλογές που πράγματι εφαρμόζει: στο συγκεκριμένο παράδειγμα ισχύει ο αναδρομικός χειρισμός του άρθρου 28, χωρίς χρήση σχετικής απλοποίησης του άρθρου 30. Η επίπτωση είναι σημαντική για τις καταστάσεις.

Αυτή η προϋπόθεση έχει ουσία. Ο νόμος προβλέπει δυνατότητες διαφορετικού χειρισμού για ορισμένες πολύ μικρές οντότητες, με συγκεκριμένες προϋποθέσεις και επιλογές. Το ότι μια επιχείρηση είναι ΙΚΕ ή τηρεί διπλογραφικά βιβλία δεν αρκεί μόνο του για να αποκλειστούν. Πριν χρησιμοποιηθεί το παράδειγμα σε πραγματικό κλείσιμο, χρειάζεται να έχει λυθεί αυτό το θέμα.

Στην περίπτωση που εξετάζουμε, η αλλαγή λογιστικής πολιτικής αντιμετωπίζεται αναδρομικά. Το άρθρο 28 παρ. 1 δεν περιορίζεται στο φετινό αποτέλεσμα: καλύπτει τις σωρευτικές επιπτώσεις στα περιουσιακά στοιχεία, στις υποχρεώσεις και στην καθαρή θέση στην αρχή και στο τέλος τόσο της συγκριτικής όσο και της τρέχουσας περιόδου, καθώς και τα επηρεαζόμενα έσοδα, κέρδη, έξοδα και ζημίες της συγκριτικής περιόδου.

Τρεις ημερομηνίες που πρέπει να συμφωνούν

Υποθέτουμε ότι το λογιστήριο έχει ανασυνθέσει σωστά τις αξίες με τις δύο μεθόδους, από αξιόπιστες ποσότητες, αγορές και κινήσεις αποθήκης. Μιλάμε για εναλλάξιμα ανταλλακτικά παρόμοιας φύσης και χρήσης. Τα παρακάτω ποσά είναι υποθετικά αποτελέσματα αυτής της εργασίας, όχι έτοιμος τρόπος υπολογισμού μέσου κόστους για οποιαδήποτε αποθήκη.

Το τέλος της προηγούμενης περιόδου είναι ταυτόχρονα αρχή της τρέχουσας. Με τη νέα μέθοδο το ποσό αυτό είναι 63.000 € και στις δύο θέσεις. Αν το πρόγραμμα ανοίξει τη φετινή χρήση με τα παλιά 60.000 €, ενώ τα συγκριτικά έχουν προσαρμοστεί στα 63.000 €, η συνέχεια έχει χαθεί.

Κρατάμε ίδιες τις αγορές και τα υπόλοιπα δεδομένα κόστους σε κάθε σύγκριση. Επίσης, δεν υπάρχουν χωριστές επιπτώσεις από ελλείμματα, εκπτώσεις προμηθευτών ή απομείωση. Ο έλεγχος για χαμηλότερη καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία παραμένει διαφορετική εργασία· δεν βαφτίζεται αλλαγή μεθόδου.

Γιατί τα 4.000 € δεν είναι φετινό κέρδος

Στο απλουστευμένο υπόδειγμα, κόστος πωληθέντων είναι το αρχικό απόθεμα συν τις αγορές μείον το τελικό απόθεμα. Άρα, όταν οι αγορές δεν αλλάζουν, η διαφορά στο κόστος πωληθέντων προκύπτει από τη διαφορά έναρξης μείον τη διαφορά λήξης.

Για την προηγούμενη περίοδο: 2.000 − 3.000 = −1.000 €. Το κόστος πωληθέντων μειώνεται κατά 1.000 € και, με τα υπόλοιπα ίδια, το συγκριτικό κέρδος προ φόρων αυξάνεται κατά 1.000 €.

Για την τρέχουσα περίοδο: 3.000 − 4.000 = −1.000 €. Και εδώ η επίδραση στο κέρδος προ φόρων είναι αύξηση 1.000 €, όχι 4.000 €. Αν συγκρίναμε μόνο τα δύο φετινά τελικά αποθέματα, θα παραβλέπαμε ότι η αλλαγή έχει ήδη αυξήσει κατά 3.000 € το φετινό απόθεμα έναρξης.

Από αυτή την αριθμητική δεν προκύπτει νέα είσπραξη ή μεγαλύτερο τραπεζικό υπόλοιπο. Ούτε υπολογίζεται αυτόματα το καθαρό ποσό μεταβολής της καθαρής θέσης μετά από φόρους. Ο πίνακας απομονώνει την επίδραση στο απόθεμα και στο κόστος πωληθέντων πριν από φόρους. Η συνολική προσαρμογή των καταστάσεων, μαζί με τις φορολογικές επιπτώσεις που τυχόν προκύπτουν, χρειάζεται τον δικό της πλήρη έλεγχο.

Τι πρέπει να αφήσει πίσω της η εργασία του λογιστηρίου

Ο φάκελος πρέπει να επιτρέπει σε άλλον λογιστή να ακολουθήσει τη διαδρομή: ποια πολιτική άλλαξε και γιατί, ποιους κωδικούς αφορά, ποιες ποσότητες και τιμές χρησιμοποιήθηκαν, πώς ανασυντέθηκαν οι αξίες έναρξης και λήξης και πώς προέκυψαν οι επιπτώσεις ανά περίοδο. Ένα συνολικό ποσό που εμφανίζει το νέο πρόγραμμα δεν αρκεί χωρίς αυτή τη διαδρομή.

Πριν από τη σύγκριση των μεθόδων, χρειάζεται να έχουν αποδοθεί σωστά και οι δαπάνες κτήσης στους κωδικούς. Για μια μικτή παραλαβή, δείτε το παράδειγμα με μεταφορικά ανταλλακτικών και κόστος ανά είδος: το συνολικό τιμολόγιο μπορεί να συμφωνεί, ενώ οι επιμέρους καρτέλες έχουν λάθος κόστος.

Η συμφωνία αποθήκης και λογιστικής δεν αντικαθιστά την παρουσίαση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Όπου εφαρμόζεται η υποχρέωση του άρθρου 29 παρ. 5, στο προσάρτημα αναφέρονται η αλλαγή, οι λόγοι της και επαρκώς οι επιπτώσεις στα κονδύλια. Οι συγκεκριμένες υποχρεώσεις γνωστοποίησης εξετάζονται με τις απαλλαγές που πράγματι δικαιούται και εφαρμόζει η επιχείρηση.

Για τη βασική σχέση αποθέματος και αποτελέσματος, δείτε το άρθρο για την αποτίμηση αποθέματος και την επίδρασή της στο αποτέλεσμα. Αν η διαφορά προέρχεται από πραγματικό πιστωτικό τιμής και όχι από αλλαγή πολιτικής, πρόκειται για διαφορετικό θέμα: πώς κατανέμεται η έκπτωση προμηθευτή στο απόθεμα και στα πωληθέντα.

Οι νομοθετικές αναφορές βασίζονται στο πλήρες αρχικό ΦΕΚ Α΄ 251/24.11.2014 του ν. 4308/2014, όπως διατίθεται από την ΑΑΔΕ και φιλοξενείται εδώ. Είναι το αρχικό κείμενο του 2014, όχι σημερινή κωδικοποίηση. Το άρθρο εξηγεί τον συγκεκριμένο λογιστικό χειρισμό με τις παραπάνω προϋποθέσεις· δεν δίνει οδηγία τροποποίησης φορολογικών δηλώσεων ή παραμετροποίησης προγράμματος.