Κατάστημα με καφέ: χαμηλή παραγωγή σάντουιτς και κόστος απογραφής

Το κατάστημα παρασκεύασε φέτος λιγότερα σάντουιτς, αλλά η απόσβεση του εξοπλισμού παρασκευής και ορισμένα άλλα παραγωγικά έξοδα παρέμειναν. Στην απογραφή φαίνεται εύλογο να διαιρεθούν όλα αυτά τα έξοδα με τα λιγότερα τεμάχια που παράχθηκαν. Έτσι όμως μπορεί να αυξηθεί αδικαιολόγητα η αξία των σάντουιτς που έμειναν απούλητα και να εμφανιστεί καλύτερο λογιστικό αποτέλεσμα.

Το ερώτημα αφορά κατάστημα λιανικής με καφέ που πράγματι παρασκευάζει δικά του σάντουιτς από υλικά. Δεν αφορά έτοιμα προϊόντα που αγοράζονται μόνο για μεταπώληση. Αφού προσδιοριστεί ποια έξοδα ανήκουν στο κόστος παραγωγής των σάντουιτς, χρειάζεται ένα δεύτερο βήμα: πόσο από το σταθερό παραγωγικό κόστος αναλογεί στην πραγματική παραγωγή και πόσο αφορά την υποαπασχόληση.

Η χαμηλή παραγωγή δεν αλλάζει μόνη της τη βάση κατανομής

Η Λογιστική Οδηγία της ΕΛΤΕ του 2015, στις παραγράφους 20.3.3 και 20.3.4, συνδέει την εύλογη κατανομή των σταθερών παραγωγικών εξόδων με την κανονική παραγωγική δυναμικότητα σε πραγματικές συνθήκες λειτουργίας. Το κόστος αδράνειας ή υποαπασχόλησης αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα της περιόδου και δεν επιβαρύνει το κόστος παραγωγής των αποθεμάτων.

Κανονική δυναμικότητα δεν σημαίνει τη μέγιστη ταχύτητα που αναγράφει ένα μηχάνημα ούτε τις πωλήσεις που θα ήθελε να πετύχει το κατάστημα. Χρειάζονται στοιχεία για την παραγωγή που μπορεί κανονικά να υποστηρίξει η συγκεκριμένη λειτουργία, με τις συνήθεις διακοπές της. Η Οδηγία αναφέρει ότι το μέγεθος μπορεί να προκύπτει και απολογιστικά, ως μέσος όρος περισσότερων περιόδων. Δεν επιβάλλει έναν ίδιο αριθμό ή ποσοστό για όλα τα καταστήματα.

Άλλο επίσης η παραγωγή και άλλο οι πωλήσεις. Αν παρασκευάστηκαν κανονικά τα προϊόντα αλλά πωλήθηκαν λιγότερα, δεν αρκεί αυτό για να υπολογιστεί κόστος υποαπασχόλησης της παραγωγής. Στην περίπτωση που εξετάζουμε, έχουν πράγματι παραχθεί λιγότερα τεμάχια λόγω προσωρινής υποαπασχόλησης. Δεν έχει αλλάξει μόνιμα η παραγωγική εγκατάσταση ή το είδος του προϊόντος, ώστε να χρειάζεται διαφορετική εκτίμηση της κανονικής δυναμικότητας.

Παράδειγμα: 6.000 σάντουιτς αντί για κανονική παραγωγή 10.000

Μια υποθετική ελληνική ΙΚΕ εφαρμόζει τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα για τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της. Για το παράδειγμα έχουν εξεταστεί το πλαίσιο, οι επιλογές, οι απλοποιήσεις και η σημαντικότητα των ποσών, χωρίς να αλλάζουν τον χειρισμό. Αυτό δεν συνάγεται αυτομάτως μόνο από τη νομική μορφή ή το μέγεθος ενός καταστήματος.

Για την ίδια πλήρη ετήσια περίοδο, τα παραγωγικά αρχεία στηρίζουν κανονική δυναμικότητα 10.000 όμοιων σάντουιτς, ενώ η πραγματική παραγωγή ήταν 6.000. Τα τεμάχια έχουν την ίδια σύνθεση κόστους και παρασκευάζονται με την ίδια διαδικασία. Δεν υπάρχει αρχικό απόθεμα έτοιμων σάντουιτς, παραγωγή σε εξέλιξη ή ασυνήθιστη φύρα. Από τα 6.000 πωλήθηκαν τα 5.940 και απομένουν 60 φρέσκα τεμάχια από την τελευταία παραγωγή κατά το κλείσιμο. Δεν υποθέτουμε ότι τρόφιμα διατηρήθηκαν όλο το έτος.

Το άμεσο κόστος υλικών, εργασίας παρασκευής και λοιπών άμεσων δαπανών έχει προσδιοριστεί σε 2 € ανά τεμάχιο. Τα πραγματοποιημένα σταθερά έμμεσα παραγωγικά έξοδα του έτους είναι 6.000 €. Αφορούν, για παράδειγμα, τεκμηριωμένες αποσβέσεις και συντήρηση του εξοπλισμού της συγκεκριμένης παραγωγής. Έχουν ήδη διαχωριστεί από την εξυπηρέτηση καφέ, τα ράφια, τη διανομή και τη διοίκηση. Δεν μεταφέρθηκε στα σάντουιτς όλη η μισθοδοσία ή το ενοίκιο του μικτού καταστήματος με ένα αυθαίρετο ποσοστό.

Τα 2.400 € δεν είναι έξοδο που γεννήθηκε επειδή έγινε ο υπολογισμός ούτε πρόσθετη πληρωμή. Είναι μέρος των ήδη πραγματοποιημένων σταθερών παραγωγικών εξόδων των 6.000 €, το οποίο δεν απορροφά η μειωμένη παραγωγή. Το σύνολο συμφωνεί: 3.600 € κατανεμήθηκαν στην παραγωγή και 2.400 € αφορούν υποαπασχόληση.

Γιατί η διαφορά στην απογραφή είναι 24 € και όχι 2.400 €

Αν το κατάστημα διαιρούσε τα 6.000 € με τα 6.000 τεμάχια της πραγματικής χαμηλής παραγωγής, θα καταλόγιζε 1 € σταθερού κόστους σε κάθε σάντουιτς. Μαζί με τα 2 € άμεσου κόστους, θα εμφάνιζε κόστος 3 € ανά τεμάχιο και απόθεμα 60 × 3 € = 180 €. Με τα συγκεκριμένα δεδομένα, η σωστή κατανομή δίνει 156 €: η διαφορά στην αξία του αποθέματος είναι 24 €.

Δεν είναι 2.400 €, επειδή σχεδόν όλη η παραγωγή έχει ήδη πωληθεί. Από τα 3.600 € που κατανέμονται στην παραγωγή, τα 3.564 € αντιστοιχούν στα 5.940 πωλημένα τεμάχια και τα 36 € στα 60 που απομένουν. Στα αποτελέσματα επιβαρύνουν λοιπόν την περίοδο 3.564 € μέσω των πωλημένων και 2.400 € ως κόστος υποαπασχόλησης, συνολικά 5.964 €. Μαζί με τα 36 € σταθερού κόστους που παραμένουν στο απόθεμα, συμφωνούν με τα πραγματικά 6.000 €.

Αν έχουν ήδη καταχωριστεί όλα τα σταθερά έξοδα της περιόδου, δεν προστίθενται άλλα 2.400 € χωρίς την αντίστοιχη συμφωνία της παραγωγής και της μεταβολής αποθέματος. Διαφορετικά, το ίδιο κόστος θα μετρηθεί δύο φορές. Η απογραφή των 156 € περιλαμβάνει και 120 € άμεσου κόστους· δεν αποτελεί έσοδο. Με όλα τα άλλα δεδομένα ίδια, τα 24 € της λανθασμένης υπερτίμησης θα βελτίωναν αδικαιολόγητα το λογιστικό αποτέλεσμα κατά το ίδιο ποσό, χωρίς πρόσθετη είσπραξη.

Η Οδηγία προβλέπει ότι το κόστος αδράνειας κανονικά προσαυξάνει το κόστος πωληθέντων. Όταν είναι σημαντικό, μπορεί, για την εύλογη παρουσίαση, να ενσωματώνεται στα «Λοιπά έξοδα και ζημιές», με κατάλληλη γνωστοποίηση στο προσάρτημα. Η δυνατότητα αυτή αφορά την παρουσίαση στα αποτελέσματα. Δεν επιτρέπει να μεταφερθεί το ποσό στο απόθεμα.

Τι χρειάζεται ο λογιστής από το κατάστημα

Ο φάκελος πρέπει να συνδέει τα τεμάχια που παρασκευάστηκαν, όσα πωλήθηκαν και όσα πράγματι απομένουν με το ίδιο διάστημα κοστολόγησης. Χρειάζεται επίσης να εξηγεί πώς τεκμηριώθηκε η κανονική δυναμικότητα και ποια έξοδα συγκρότησαν το σταθερό παραγωγικό κόστος. Ένας στόχος πωλήσεων ή μια συνολική εγγραφή «έξοδα καταστήματος» δεν υποκαθιστά αυτά τα στοιχεία. Αν λείπουν, δεν προκύπτει αξιόπιστη αποτίμηση απλώς επιλέγοντας έναν μεγαλύτερο ή μικρότερο διαιρέτη.

Αυτός ο έλεγχος δεν αποφασίζει αν συμφέρει να παραμένει ανοικτός ο πάγκος καφέ μέχρι το κλείσιμο. Εκεί εξετάζονται οι πωλήσεις και τα έξοδα που αλλάζουν ανάμεσα σε δύο επιλογές. Εδώ εξετάζεται ποιο μέρος του πραγματοποιημένου παραγωγικού κόστους παραμένει στην απογραφή. Η εύλογη συμμετοχή σταθερών παραγωγικών εξόδων εξακολουθεί να χρειάζεται· η χαμηλή παραγωγή όμως δεν δικαιολογεί να απορροφηθούν όλα στα λίγα τεμάχια.

Το παράδειγμα προσδιορίζει το κόστος. Στην πραγματική απογραφή εξετάζεται και η χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, κατά είδος. Εδώ έχει υποτεθεί ότι η δεύτερη δεν είναι χαμηλότερη από τα 2,60 € ανά σάντουιτς, οπότε δεν απαιτείται σχετική μείωση. Η καταλληλότητα, η ασφάλεια και η διάρκεια διάθεσης των τροφίμων κρίνονται από τους αρμόδιους επαγγελματίες, όχι από τον λογιστικό υπολογισμό.

Η βάση είναι το άρθρο 20 του αρχικού ΦΕΚ Α΄ 251/24.11.2014 του ν. 4308/2014 και η παραπάνω πλήρης Οδηγία της ΕΛΤΕ του 2015, που φιλοξενούνται στο drcc.eu. Πρόκειται για τα κείμενα εκείνων των ετών, όχι για σημερινή κωδικοποίηση μεταγενέστερων αλλαγών. Η ανάλυση αφορά τη λογιστική αποτίμηση και την επίδρασή της στο αποτέλεσμα, χωρίς συμπέρασμα για φορολογική έκπτωση δαπανών ή ΦΠΑ.