Έργο λογισμικού: έσοδο χωρίς αξιόπιστη μέτρηση προόδου

Στο κλείσιμο ενός έργου λογισμικού, η τεχνική αναφορά περιγράφει εργασίες που έγιναν και δοκιμές που εκκρεμούν, χωρίς να δίνει αξιόπιστο ποσοστό ολοκλήρωσης. Την ίδια ώρα, το λογιστήριο έχει πραγματικές δαπάνες του έργου. Για το έσοδο της χρήσης χρειάζεται να εξεταστεί ποιο μέρος αυτών των δαπανών έχει ήδη ανακτηθεί ή είναι σφόδρα πιθανό να ανακτηθεί, με βάση τη συγκεκριμένη συμφωνία και τα στοιχεία της.

Η περίπτωση διαφέρει από μια κανονική αναθεώρηση της προόδου. Στο παράδειγμα για τη νέα εκτίμηση προόδου ενός έργου λογισμικού, υπάρχει κατάλληλη, τεκμηριωμένη μέτρηση που αλλάζει. Εδώ εξετάζουμε τι γίνεται όταν δεν μπορεί να στηριχθεί αξιόπιστη μέτρηση για την ημερομηνία κλεισίματος.

Πότε αλλάζει η βάση αναγνώρισης του εσόδου

Η μέθοδος του ποσοστού ολοκλήρωσης προϋποθέτει αξιόπιστες εκτιμήσεις για το έσοδο, το κόστος και την πρόοδο του έργου. Η βάση μέτρησης επιλέγεται ανάλογα με την πραγματική εργασία. Οι ώρες και τα κόστη μπορούν να υποστηρίζουν μια εκτίμηση, εφόσον είναι αντιπροσωπευτικά της προόδου· δεν μετατρέπονται αυτομάτως σε ποσοστό επειδή υπάρχουν σε μια αναφορά.

Αν υπάρχει ουσιώδης αβεβαιότητα για το συνολικό κόστος ή αδυναμία αξιόπιστης εκτίμησης της προόδου, η παράγραφος 25.4.4 της Λογιστικής Οδηγίας της ΕΛΤΕ δίνει συγκεκριμένο χειρισμό: το κόστος βαρύνει τα έξοδα με βάση το δεδουλευμένο και ως έσοδο αναγνωρίζεται μόνο το μέρος του πραγματοποιημένου κόστους που έχει ήδη ανακτηθεί ή είναι σφόδρα πιθανό να ανακτηθεί. Παράλληλα, κάθε αναμενόμενη ζημία της σύμβασης αναγνωρίζεται άμεσα. Χρειάζονται και οι τρεις πλευρές αυτού του ελέγχου.

Η απουσία ενός βολικού φύλλου εργασίας δεν αρκεί για να εφαρμοστεί ο χειρισμός. Η εταιρεία χρειάζεται να εξηγήσει τι γνωρίζει από τις εκδόσεις του λογισμικού, τις δοκιμές, τις εξαρτήσεις των εργασιών και τις παραλαβές, καθώς και γιατί αυτά τα στοιχεία δεν επιτρέπουν αξιόπιστη συνολική μέτρηση. Η τεχνική ομάδα τεκμηριώνει την εκτέλεση και τους περιορισμούς της μέτρησης. Ο λογιστής αξιολογεί τη λογιστική συνέπεια, με βάση το κατάλληλο πλαίσιο και τη σύμβαση, χωρίς να πιστοποιεί ο ίδιος τεχνική ολοκλήρωση.

Τι στηρίζει το ποσό που μπορεί να ανακτηθεί

Πρώτα ξεχωρίζουν οι δαπάνες που αφορούν υπηρεσία η οποία έχει πράγματι παρασχεθεί στη χρήση. Η εξόφληση ενός προμηθευτή δεν αποδεικνύει μόνη της ότι όλο το ποσό είναι δεδουλευμένο έξοδο του έργου. Μια προκαταβολή για μελλοντική υπηρεσία, για παράδειγμα, χρειάζεται διαφορετική αντιμετώπιση. Εδώ μιλάμε για σωστά προσδιορισμένο κόστος της ήδη εκτελεσμένης εργασίας για τον πελάτη.

Ακολουθεί χωριστός έλεγχος της ανάκτησης αυτού του κόστους. Εξετάζονται οι πραγματικοί συμβατικοί όροι, η υπηρεσία που έχει παρασχεθεί, οι επιβεβαιώσεις που τη στηρίζουν και τα στοιχεία για την είσπραξη. Τα καταγεγραμμένα έξοδα ή οι ώρες εργασίας δεν δημιουργούν από μόνα τους δικαίωμα πρόσθετης αμοιβής. Ούτε το συνολικό τίμημα της σύμβασης αποδεικνύει ότι κάθε πραγματοποιημένη δαπάνη πληροί ήδη την προϋπόθεση ανάκτησης.

Η συμφωνία με τις πληρωμές παραμένει χρήσιμη, αλλά απαντά σε άλλο μέρος του φακέλου. Το παράδειγμα για την προκαταβολή και το έσοδο έργου στο κλείσιμο δείχνει τη διαφορά όταν υπάρχει αξιόπιστο ποσοστό προόδου. Στη σημερινή εξέταση, το ποσό της αναγνωρίσιμης ανάκτησης χρειάζεται τη δική του τεκμηρίωση.

Υποθετικό έργο με δαπάνες 40.000 ευρώ

Ας εξετάσουμε ελληνική εταιρεία που αναπτύσσει λογισμικό για συγκεκριμένο πελάτη και συντάσσει πλήρεις χρηματοοικονομικές καταστάσεις με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα. Για αυτή τη σημαντική σύμβαση έχει ελεγχθεί το εφαρμοζόμενο πλαίσιο και δεν χρησιμοποιείται επιτρεπόμενη εξαίρεση ολοκληρωμένης σύμβασης ή σχετική απλοποίηση. Αυτό είναι παραδοχή της συγκεκριμένης περίπτωσης, όχι κανόνας για κάθε προγραμματιστή ή κάθε ΙΚΕ.

Η συμφωνημένη αμοιβή για τη μία υπηρεσία είναι 100.000 ευρώ. Στην ημερομηνία κλεισίματος έχουν προκύψει σωστά προσδιορισμένα έξοδα 40.000 ευρώ για παρασχεθείσα υπηρεσία. Δεν πρόκειται για ανάπτυξη δικού της άυλου παγίου. Ο τεχνικός και λογιστικός φάκελος τεκμηριώνει πραγματική αδυναμία αξιόπιστης μέτρησης της προόδου, ενώ ο χωριστός έλεγχος των δικαιωμάτων και της εισπραξιμότητας τεκμηριώνει ότι είναι σφόδρα πιθανό να ανακτηθεί το ποσό των 30.000 ευρώ από το πραγματοποιημένο κόστος.

Τα ποσά είναι υποθετικά και αφορούν αποκλειστικά αυτή τη λογιστική εξέταση. Οι φόροι και τα υπόλοιπα στοιχεία που θα χρειάζονταν για μια πραγματική εγγραφή έχουν εξεταστεί χωριστά και δεν περιλαμβάνονται στον αριθμητικό πίνακα. Το ποσό των 30.000 ευρώ δεν προέκυψε από ένα ποσοστό πληρωμής ή μια αυθαίρετη αποτίμηση των παραδοτέων. Η ανάκτησή του τεκμηριώνεται χωριστά· δεν προκύπτει απλώς αφαιρώντας το μελλοντικό κόστος από τη συμφωνημένη αμοιβή.

Έτσι, δεν εμφανίζεται κέρδος με ένα ποσοστό προόδου που ο φάκελος δεν στηρίζει. Η διαφορά των 10.000 ευρώ δεν είναι από μόνη της ολόκληρο το αποτέλεσμα της εταιρείας, ο φόρος της ή το ταμειακό της υπόλοιπο.

Ο χωριστός έλεγχος της αναμενόμενης ζημίας

Στην ίδια υποθετική σύμβαση έχει γίνει και ανεξάρτητη εκτίμηση του κόστους που απομένει: 70.000 ευρώ. Μαζί με το ήδη πραγματοποιημένο κόστος των 40.000 ευρώ, το συνολικό αναμενόμενο κόστος είναι 110.000 ευρώ. Σε σύγκριση με τη συμφωνημένη αμοιβή των 100.000 ευρώ, προκύπτει αναμενόμενη συνολική ζημία 10.000 ευρώ.

Αυτός είναι διαφορετικός έλεγχος από την αφαίρεση εσόδου και εξόδων του πίνακα. Στη συγκεκριμένη περίπτωση, όμως, η ίδια αναμενόμενη ζημία έχει ήδη αποτυπωθεί πλήρως μέσα από την αναγνώριση εσόδου 30.000 ευρώ και εξόδων 40.000 ευρώ. Η προσθήκη άλλης μίας δαπάνης ή πρόβλεψης 10.000 ευρώ για την ίδια ζημία θα την υπολόγιζε δύο φορές.

Η συμφωνία των δύο ελέγχων χρειάζεται τον πραγματικό φάκελο. Το παράδειγμα δεν δίνει γενικό τύπο πρόβλεψης για κάθε ζημιογόνο έργο. Επίσης, η εκτίμηση των μελλοντικών δαπανών ύψους 70.000 ευρώ δεν τις μετατρέπει όλες σε σημερινή οφειλή. Αν αλλάζουν οι συμβατικές δεσμεύσεις, τα ποσά που έχουν ήδη αναγνωριστεί ή τα στοιχεία ανάκτησης, ο λογιστής επανεξετάζει την εφαρμογή στον συγκεκριμένο φάκελο.

Τι χρειάζεται πριν οριστικοποιηθεί το κλείσιμο

Χρήσιμη είναι μια ενιαία, χρονολογημένη εικόνα της ίδιας σύμβασης: συμφωνημένη υπηρεσία και μεταβολές της, τεχνική αναφορά για την αδυναμία μέτρησης, ανάλυση δεδουλευμένων δαπανών, χωριστά στοιχεία ανάκτησης και εκτίμηση συνολικού κόστους και ζημίας. Κάθε ποσό χρειάζεται να μπορεί να συνδεθεί με την πηγή του, ώστε μια ενημέρωση του προϋπολογισμού να μη χρεώσει ξανά κόστος που έχει ήδη αναγνωριστεί.

Η δυνατότητα να εκτιμηθεί το κόστος που απομένει δεν αποδεικνύει από μόνη της ότι ο λόγος κόστους μετρά κατάλληλα τη φυσική πρόοδο. Αυτή η διάκριση εξηγεί γιατί μπορούν να συνυπάρχουν ο χωριστός προϋπολογισμός του παραδείγματος και η τεκμηριωμένη αδυναμία χρήσης ποσοστού ολοκλήρωσης. Αντίστοιχα, μια απλή έλλειψη ενημέρωσης πρώτα αντιμετωπίζεται με συγκέντρωση των στοιχείων· δεν βαφτίζεται αυτομάτως αδυναμία αξιόπιστης μέτρησης.

Η παρουσίαση βασίζεται στο πλήρες αρχικό ΦΕΚ του ν. 4308/2014 και στη Λογιστική Οδηγία της ΕΛΤΕ που εκδόθηκε το 2015, ιδίως στην παράγραφο 25.4.4 και στο πλήρες πλαίσιο των γειτονικών παραγράφων. Πρόκειται για χρονολογημένες πηγές, όχι σημερινή κωδικοποίηση. Η εξέταση αφορά τη χρηματοοικονομική αναγνώριση· ο χρόνος τιμολόγησης, ο ΦΠΑ, οι φορολογικές δηλώσεις και το myDATA χρειάζονται τον δικό τους έλεγχο.