ΣτΕ 3704/2012
Εικονικά φορολογικά στοιχεία . Όταν οι υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ. αφαιρούν από την επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία επίσημα και όχι ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία, δεν απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας η σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης, αλλά αρκεί απλή απόδειξη παραλαβής. Η διάγνωση σκοπού απόκρυψης φορολογητέας ύλης δεν απαιτείται για τη στοιχειοθέτηση της επίδικης φορολογικής παραβάσεως της αποδοχής εικονικού τιμολογίου
Εικονικά φορολογικά στοιχεία . ‘Οταν οι υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ. αφαιρούν από την επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία επίσημα και όχι ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία, δεν απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας η σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης, αλλά αρκεί απλή απόδειξη παραλαβής. Η διάγνωση σκοπού απόκρυψης φορολογητέας ύλης δεν απαιτείται για τη στοιχειοθέτηση της επίδικης φορολογικής παραβάσεως της αποδοχής εικονικού τιμολογίου.
Σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ., κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν επίσημα βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, δεν απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις των παρ. 3-4 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι η σύνταξη επί τόπου από τους ελεγκτές σχετικής έκθεσης κατασχέσεως και η υπογραφή της από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως, παρά, προς πιστοποίηση της υλικής πράξεως της αφαιρέσεως των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, αρκεί η σύνταξη απλής απόδειξης παραλαβής. Αντιθέτως, απαιτείται η τήρηση της διαδικασίας κατασχέσεως, μόνο σε περίπτωση που αφαιρούνται απ’ την επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία προς περαιτέρω έλεγχο στα γραφεία της Δ.Ο.Υ. ανεπίσημα ή και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία (ΣτΕ 1280/2011).
Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι εφόσον οι υπάλληλοι του αρμόδιου Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος παρέλαβαν από την έδρα της επιχείρησης του αναιρεσείοντος το υπ’ αριθμ. 2049/21.4.1997 τιμολόγιο πώλησης-δελτίο αποστολής και το υπ’ αριθμ. 325/23-4-1997 πιστωτικό τιμολόγιο, έκδοσης της επιχείρησης, ήτοι στοιχεία τα οποία τηρήθηκαν με βάση τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (επίσημα), ενώ, εξάλλου, δεν προκύπτει ότι ανευρέθηκαν άλλα ανεπίσημα στοιχεία, δεν απαιτείτο ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας η σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης αλλ’ αρκούσε, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 36 παρ. 5 εδ. β΄ του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, η σύνταξη απόδειξης παραλαβής, η οποία και συντάχθηκε νομίμως, υπογράφηκε από τους διενεργήσαντες την παραλαβή και τον αναιρεσείοντα και επιδόθηκε στον τελευταίο και ως εκ τούτου, η έκθεση κατάσχεσης, η οποία συντάχθηκε μεταγενέστερα σε αντικατάσταση της απόδειξης παραλαβής, χωρίς αυτό να είναι αναγκαίο, ουδεμία επιρροή ασκεί στην προκείμενη περίπτωση. Η κρίση αυτή είναι, σύμφωνα με τα προαναφερόμενα, νόμιμη, ο δε αντίθετος λόγος αναιρέσεως ότι, εν προκειμένω, έπρεπε να συνταχθεί έκθεση κατάσχεσης, κατά τον χρόνο αφαίρεσης των βιβλίων του αναιρεσείοντος, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
Επειδή, τέλος, την κρίση της περί εικονικότητας της επίμαχης συναλλαγής μεταξύ του αναιρεσείοντος και της εταιρείας «…………………………» η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση στήριξε στο ότι, όπως συνομολόγησε και ο αναιρεσείων με την ένορκη κατάθεσή του ενώπιον του ελέγχου, τα εμπορεύματα για τα οποία εκδόθηκε το ένδικο τιμολόγιο πώλησης – δελτίο αποστολής δεν παραλήφθηκαν με το φορολογικό τούτο στοιχείο, η έκδοση του οποίου αποσκοπούσε αποκλειστικώς και μόνο στη χρηματοδότηση της εκδότριας επιχείρησης, από την εταιρεία ……………………, το δε υπ’ αριθμ. 153/22-4-1997 δελτίο αποστολής εκδόθηκε από τον αναιρεσείοντα για την κατ` επίφαση επιστροφή μη παραληφθέντων εμπορευμάτων, καθώς και στο ότι η εικονικότητα της ως άνω συναλλαγής δεν αναιρείται από την τυχόν παραλαβή των αναφερομένων στο τιμολόγιο πώλησης-δελτίο αποστολής εμπορευμάτων εντός της ίδιας χρήσεως με τα τιμολόγια πώλησης- δελτία αποστολής που προσκόμισε και επικαλέσθηκε πρωτοδίκως ο αναιρεσείων, γιατί πρόκειται περί νέων φορολογικών στοιχείων που ανταποκρίνονται πλέον σε πραγματικές παραλαβές, ανεξαρτήτως του αν ο αναιρεσείων είχε δεσμευθεί για την εξόφληση της αξίας τους έναντι της χρηματοδοτικής εταιρείας κατά την έκδοση του αρχικού τιμολογίου πώλησης-δελτίου αποστολής. Η κρίση αυτή είναι νόμιμη, εφόσον, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το ένδικο τιμολόγιο – δελτίο αποστολής δεν αντικατόπτριζε πραγματική συναλλαγή μεταξύ του αναιρεσείοντος και της εταιρείας …………….., αλλά χρησίμευσε ως τέχνασμα για την εξόφληση του, μέσω της εταιρείας …………, με την οποία η τελευταία εταιρεία είχε συνάψει σύμβαση πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων…………… Η εικονικότητα του εν λόγω τιμολογίου δεν αίρεται, όπως ορθώς έκρινε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, άνευ ετέρου από το γεγονός ότι στη συνέχεια επακολούθησε η πραγματική συναλλαγή μεταξύ του αναιρεσείοντος και της εταιρείας ……………………, όπως προκύπτει από τα προσκομιζόμενα πρωτοδίκως από τον αναιρεσείοντα φορολογικά στοιχεία, εφόσον αυτή στηρίχθηκε σε νέα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσε η παραπάνω εταιρεία.
Ενόψει δε του ότι το ένδικο φορολογικό στοιχείο ήταν τιμολόγιο – δελτίο αποστολής εμπορευμάτων, ενείχε δηλαδή και χαρακτήρα παράδοσης – παραλαβής των εμπορευμάτων σύμφωνα με το άρθρο 11 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ο προβαλλόμενος λόγος ότι η έκδοση του φορολογικού αυτού στοιχείου δεν πρέπει να συγχέεται με τη διακίνηση των εμπορευμάτων, η οποία ανάγεται στην εκτέλεση της συναλλαγής, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
ΣτΕ 3704/2012
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του την 1η Ιουνίου 2011 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Σύμβουλοι, Σ. Βιτάλη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 25 Φεβρουαρίου 2006 αίτηση: του ………………………..,………………………….., ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Ιωάννη Γρηγορίου (Α.Μ. 6538), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Πανάγο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 300/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αναιρεσείοντος, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την υπό κρίση αίτηση έχει κατατεθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1453826/2006 έντυπo παραβόλου, σειράς Α΄).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, όπως συμπληρώθηκε με το από 25.8.2009 δικόγραφο προσθέτων λόγων, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 300/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής, με την οποία έγινε δεκτή έφεση του αναιρεσείοντος και εξαφανίσθηκε η υπ’ αριθμ. 322/2002 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Καβάλας. Με την τελευταία απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσείοντος, είχε ακυρωθεί η υπ’ αριθμ. 31/25.2.2000 απόφαση του Προϊσταμένου της Α΄ Δ.Ο.Υ. Καβάλας, κατά το μέρος που με αυτήν επιβλήθηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος πρόστιμο 45.517.884 δραχμών για λήψη εικονικού φορολογικού στοιχείου.
3. Επειδή, στο άρθρο 2 παρ. 1 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 21 παρ. 1 του ν. 2166/1993 (Α΄ 137), ορίζονται τα εξής:
«Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα ή αστική εταιρεία που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση».
Περαιτέρω, ορίζεται στο μεν άρθρο 18 παρ. 2 του ιδίου Κώδικα ότι:
«κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υποχρέου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία», στο δε άρθρο 30 παρ. 4 αυτού ότι: «Τα βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) δεν εμφανίζει στα βιβλία του έσοδα ή έξοδα ή εμφανίζει αυτά ανακριβώς, β) δεν απογράφει περιουσιακά στοιχεία ή απογράφει αυτά ανακριβώς, γ) δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβή ή εικονικά ή πλαστά ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή αξίας ή λαμβάνει ανακριβή ή εικονικά τέτοια στοιχεία …».
Ακολούθως, ορίζεται στο μεν άρθρο 32 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα ότι:
«Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας και μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) δραχμές, προκειμένου για τους λοιπούς υποχρέους», στο δε άρθρο 33 αυτού ότι:
«1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου: α) … β) … γ) η μη αναγραφή ή η ανακριβής αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση α΄ του ονοματεπωνύμου ή της επωνυμίας του αντισυμβαλλομένου, του είδους, της ποσότητος και της αξίας ή της αμοιβής, καθώς και η μη αναγραφή της διεύθυνσης του αντισυμβαλλομένου. δ) … ε) … στ) Η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς ή πώλησης, ανύπαρκτου ή ανακριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απογραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της παραπάνω περίπτωσης γ΄. ζ) … η) … 2. … 3. … 4. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της συνολικής αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, κατά περίπτωση, του ισόποσου αυτής, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών …» (η παράγραφος 4 του άρθρου 33 τίθεται όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 19 παρ. 2 του π.δ/τος 134/1996, Α΄ 105).
Εξάλλου, στις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), όπως αυτές αρχικώς ίσχυαν, ορίζονται τα εξής:
«1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) … στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μία παράβαση. 3. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1), ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή 1. α) … ζ) Η καθεμιά καταχώρηση ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής. η) … ια) … 9. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικώτερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ. 1. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). …11. …».
Περαιτέρω, στο άρθρο 24 παρ. 4 του τελευταίου αυτού νόμου (ν. 2523/1997) προβλέπονται τα ακόλουθα:
«Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημοσίων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ’ αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε., κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές. Για τις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των δικαστηρίων αυτών, οι ενδιαφερόμενοι μπορούν με αίτησή τους, που υποβάλλεται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του παρόντος, να ζητήσουν την διοικητική επίλυση της διαφοράς με βάση τις υπόψη διατάξεις, ακολουθουμένης της διαδικασίας του ν. δ/τος 4600/1966 (ΦΕΚ Α 242). …».
Τέλος, με την παράγραφο 16 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 (Α΄ 15) προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 το οποίο ορίζει τα εξής:
«Δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β της προηγούμενης παραγράφου (για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη λήψη εικονικών, ή νόθευση αυτών), ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση». Με την δε παράγραφο 17 του ιδίου ως άνω άρθρου ορίσθηκε ότι «Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα διοικητικά δικαστήρια και στο Συμβούλιο Επικρατείας υποθέσεις».
4. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: Ο αναιρεσείων διατηρεί στην Καβάλα ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών κυρίως τη λιανική πώληση ταπήτων, μοκετών, πλαστικών δαπέδων και χαλιών. Για την παρακολούθηση των εργασιών του τήρησε, κατά την κρινόμενη χρήση (1/1 – 31/12/1997), βιβλία και στοιχεία δεύτερης κατηγορίας του ΚΒΣ. Την 27-11-1998 υπάλληλοι του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος της Περιφερειακής Διεύθυνσης Κεντρικής Μακεδονίας πραγματοποίησαν έλεγχο στην έδρα της επιχείρησης του αναιρεσείοντος, για διασταύρωση των αναφερόμενων στο υπ’ αριθμ. 1501/18-8-1998 πληροφοριακό δελτίο της υπηρεσίας τους στοιχείων, κατά τη διάρκεια του οποίου παρέλαβαν το υπ’ αριθμ. 2049/21-4-1997 τιμολόγιο πώλησης-δελτίο αποστολής και το υπ’ αριθμ. 325/23-4-1997 πιστωτικό τιμολόγιο, έκδοσης της επιχείρησης …………………. Για την παραλαβή αυτή συντάχθηκε η υπ’ αριθμ. 1907/27-11-1998 απόδειξη παραλαβής – δέσμευσης και κατόπιν, σε αντικατάσταση του εν λόγω εγγράφου, η υπ’ αριθμ. 657/9-11-1999 έκθεση κατάσχεσης, οι οποίες επιδόθηκαν αυθημερόν στον αναιρεσείοντα. Κατά τον έλεγχο, εξάλλου, διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα: Η επιχείρηση …………………, προκειμένου να χρηματοδοτηθεί από εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (FACTORING) εξέδιδε φορολογικά στοιχεία εσόδων (τιμολόγια πώλησης-δελτία αποστολής) προς τους πελάτες της, χωρίς να αποστέλλει αμέσως τα εμπορεύματα και εκχωρούσε την απαίτηση της είσπραξης προς τις παραπάνω εταιρείες. Στη συνέχεια εξέδιδε πιστωτικό τιμολόγιο, ισόποσο του αρχικού φορολογικού στοιχείου εσόδων, το οποίο όμως δεν προσκόμιζε στις εν λόγω εταιρείες. Με τον τρόπο αυτό οι πελάτες της επιχείρησης ………………..κατέβαλαν προς τις εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων την αξία του φορολογικού στοιχείου που τους εξέδιδε η πρώτη επιχείρηση και παρελάμβαναν τα εμπορεύματα σε μεταγενέστερο χρόνο, όταν η εν λόγω επιχείρηση είχε την παραγωγική δυνατότητα να καλύψει τις πωλήσεις. Ακολούθως, για την τακτοποίηση του λογαριασμού της καρτέλας κάθε πελάτη, η επιχείρηση ………………..εξέδιδε αποδείξεις είσπραξης μετρητών και κατέγραφε τις ταμειακές αυτές κινήσεις σε ανεπίσημο βιβλίο ταμείου ως «εικονικές εισπράξεις», ώστε να μην αυξάνεται το υπόλοιπο του πελάτη, αφού ήδη είχε εισπράξει τα χρήματα από τις εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων και τα εμφάνιζε στο επίσημο ημερολόγιο ταμείου. Ειδικότερα, η επιχείρηση ………………. την 21-4-1997 εξέδωσε το υπ’ αριθμ. 2049 τιμολόγιο πώλησης – δελτίο αποστολής αξίας 23.758.942 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. 4.276.608 δρχ. και συνολικής αξίας 28.035.550 δρχ. προς την επιχείρηση του αναιρεσείοντος, λόγω αγοράς 1.010,46 τ.μ. ταπήτων. Στο σώμα του φορολογικού αυτού στοιχείου αναγράφετο επί λέξει ότι «η οφειλή εκ του παρόντος τιμολογίου έχει εκχωρηθεί αποκλειστικά στην ….. ………., … η οποία είναι η μόνη που έχει δικαίωμα είσπραξης». Ο αναιρεσείων την 22-4-1997, εξέδωσε το υπ’ αριθμ. 153 δελτίο αποστολής προς την επιχείρηση …………….. για επιστροφή 1.010,46 τ.μ. ταπήτων, οι οποίοι, όμως, πράγματι δεν είχαν αποσταλεί κατά το χρόνο έκδοσης του υπ’ αριθμ. 2049/21-4-1997 τιμολογίου πώλησης-δελτίου αποστολής. Την 23-4-1997 η επιχείρηση ………………….. εξέδωσε προς τον αναιρεσείοντα το υπ’ αριθμ. 325 πιστωτικό τιμολόγιο, αξίας 23.758.942 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. 4.276.608 δρχ για την ίδια ποσότητα εμπορευμάτων ίδιου είδους. Ο αναιρεσείων, ο οποίος καταχώρισε στα τηρούμενα από αυτόν βιβλία τόσο το αρχικό τιμολόγιο πώλησης-δελτίο αποστολής όσο και το πιστωτικό τιμολόγιο, επιβεβαίωσε τα ανωτέρω με την από 27-11-1998 ένορκη κατάθεση του ενώπιον της υπαλλήλου του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος της Περιφερειακής Διεύθυνσης Κεντρικής Μακεδονίας Μαρίας Αποστόλου, στην οποία ανέφερε ότι πράγματι τα εμπορεύματα που αναφέρονται στο επίμαχο τιμολόγιο πώλησης – δελτίο αποστολής έκδοσης της επιχείρησης ……………………………… με παραλήπτη την επιχείρησή του δεν παραλήφθηκαν από αυτόν και ότι η ανωτέρω διαδικασία της συναλλαγής του επιβλήθηκε αναγκαστικά από τα ………………………….. προκειμένου αυτά να χρηματοδοτηθούν λόγω ταμειακής δυσχέρειας, ενώ αυτός δεν είχε κανένα όφελος αφού ούτε φορολογητέα ύλη απέκρυψε ούτε καταστρατήγησε τις διατάξεις του Φ.Π.Α. Με βάση τις παραπάνω διαπιστώσεις ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ Α` Καβάλας, με την υπ’ αριθμ. 31/25-2-2000 απόφαση του, όπως αυτή διαμορφώθηκε μετά από διοικητική επίλυση της διαφοράς, καταλόγισε σε βάρος του αναιρεσείοντος παράβαση των προπαρατιθέμενων διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, γιατί έλαβε και καταχώρισε στα τηρούμενα από αυτόν βιβλία το προαναφερόμενο εικονικό τιμολόγιο πώλησης – δελτίο αποστολής. Περαιτέρω δε, με την ίδια πράξη, επέβαλε σε βάρος του πρόστιμο 47.517.884 δρχ., δηλαδή ίσο με το διπλάσιο της αξίας της συναλλαγής που αναγράφεται στο ένδικο φορολογικό στοιχείο (23.758.942 δρχ.Χ2), κατ` εφαρμογή, ως επιεικέστερων, των διατάξεων της παρ. 10 περ. β` του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 παρ. 4 του ίδιου νόμου. Η πράξη αυτή ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχή προσφυγής του ήδη αναιρεσείοντος, από το Διοικητικό Πρωτοδικείο Καβάλας, το οποίο έκρινε ότι το υπ’ αριθμ. 2049/21-4-1997 τιμολόγιο πώλησης – δελτίο αποστολής δεν ήταν εικονικό, αφού η συναλλαγή την οποία απεικονίζει τούτο πραγματοποιήθηκε, καθόσον, ανεξάρτητα από την εξόφληση ή μη του εν λόγω τιμολογίου πώλησης-δελτίου αποστολής, τα πωληθέντα με αυτό εμπορεύματα παραλήφθηκαν από τον αναιρεσείοντα, γεγονός το οποίο δεν αμφισβητεί η Οικονομική Αρχή, έστω και σε χρόνο μεταγενέστερο από το χρόνο έκδοσης του εν λόγω φορολογικού στοιχείου, πάντως όμως εντός της κρίσιμης διαχειριστικής περιόδου του έτους 1997 με νομίμως εκδοθέντα τιμολόγια πώλησης-δελτία αποστολής, τα οποία προσκομίσθηκαν στο δικαστήριο. Το δικάσαν εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι, όπως συνομολόγησε και ο αναιρεσείων με την ένορκη κατάθεση του ενώπιον του ελέγχου, τα εμπορεύματα, για τα οποία εκδόθηκε το ένδικο τιμολόγιο πώλησης- δελτίο αποστολής, δεν παραλήφθηκαν με το φορολογικό τούτο στοιχείο, η έκδοση του οποίου αποσκοπούσε αποκλειστικώς και μόνο στη χρηματοδότηση της εκδότριας επιχείρησης, από την εταιρεία ………………., το δε υπ’ αριθμ. 153/22-4-1997 δελτίο αποστολής εκδόθηκε από τον αναιρεσείοντα για την κατ` επίφαση επιστροφή μη παραληφθέντων εμπορευμάτων, έκρινε ότι το υπ’ αριθμ. 2049/21-4-1997 τιμολόγιο πώλησης – δελτίο αποστολής ήταν εικονικό, αφού εκδόθηκε για συναλλαγή που δεν πραγματοποιήθηκε. Τούτο δε δεν αναιρείται, κατά την κρίση της αναιρεσιβαλλομένης, από την τυχόν παραλαβή των αναφερομένων στο τιμολόγιο πώλησης – δελτίο αποστολής εμπορευμάτων εντός της ίδιας χρήσεως με τα τιμολόγια πώλησης – δελτία αποστολής που προσκόμισε και επικαλέσθηκε πρωτοδίκως ο αναιρεσείων, γιατί πρόκειται περί νέων φορολογικών στοιχείων που ανταποκρίνονται πλέον σε πραγματικές παραλαβές, ανεξαρτήτως του αν ο αναιρεσείων είχε δεσμευθεί για την εξόφληση της αξίας τους έναντι της χρηματοδοτικής εταιρείας κατά την έκδοση του αρχικού τιμολογίου πώλησης-δελτίου αποστολής. Με τα δεδομένα αυτά, το δικάσαν εφετείο κατέληξε ότι ο αναιρεσείων υπέπεσε στην παράβαση που του αποδόθηκε, κατόπιν δε αυτών εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση και δικάζοντας την προσφυγή την απέρριψε. Ειδικότερα, έκρινε ότι εφόσον οι υπάλληλοι του αρμόδιου Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος παρέλαβαν από την έδρα της επιχείρησης του αναιρεσείοντος το υπ’ αριθμ. 2049/21.4.1997 τιμολόγιο πώλησης -δελτίο αποστολής και το υπ’ αριθμ. 325/23.4.1997 πιστωτικό τιμολόγιο, έκδοσης της επιχείρησης …………………….., ήτοι στοιχεία τα οποία τηρήθηκαν με βάση τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (επίσημα), ενώ, εξάλλου, δεν προκύπτει ότι ανευρέθηκαν άλλα ανεπίσημα στοιχεία, δεν απαιτείτο ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας η σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης αλλ’ αρκούσε, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 36 παρ. 5 εδ. β΄ του Κ.Β.Σ., η σύνταξη απόδειξης παραλαβής (υπ’ αριθμ. 1907/27.11.1998), η οποία και συντάχθηκε νομίμως, υπογράφηκε από τους διενεργήσαντες την παραλαβή και τον αναιρεσείοντα και επιδόθηκε στον τελευταίο και ως εκ τούτου, η υπ’ αριθμ. 657/9.11.1999 έκθεση κατάσχεσης, η οποία συντάχθηκε μεταγενέστερα σε αντικατάσταση της απόδειξης παραλαβής, χωρίς αυτό να είναι αναγκαίο, ουδεμία επιρροή ασκεί στην προκείμενη περίπτωση.
5. Επειδή, η θέσπιση με τις προπαρατεθείσες (σκέψη 3) διατάξεις του ν. 2523/1997 συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού των προστίμων για την ρητώς χαρακτηριζόμενη από το νόμο ως ιδιάζουσα παράβαση της λήψεως εικονικών φορολογικών στοιχείων, στοχεύοντας, κατά την σχετική εισηγητική έκθεση, στην αποφυγή συμπτωμάτων διαφθοράς και τη δημιουργία κλίματος εμπιστοσύνης μεταξύ φορολογικής αρχής και των πολιτών, οι οποίοι μπορούν πλέον να γνωρίζουν εκ των προτέρων το ακριβές ύψος του προστίμου για κάθε συγκεκριμένη παράβαση, έτσι ώστε να επιβάλλεται για όμοιες περιπτώσεις πρόστιμο της ίδιας βαρύτητας, συναρτώμενο, ευλόγως άλλωστε, με την αξία της οικείας συναλλαγής, ήτοι με μέγεθος αναγκαίως συναφές προς το ύψος της αντίστοιχης φοροδιαφυγής, εξασφαλίζει την ανάγκη διαφάνειας και την σαφήνεια των εις βάρος των παραβατών επιβαλλομένων κυρώσεων. Επομένως, εκ μόνου του ότι η διάταξη του άρθρου 5 παρ.10 περ. β΄ του ν. 2523/1997, η οποία καθιστά τυπική την παράβαση της λήψεως εικονικών φορολογικών στοιχείων, προσδιορίζει το ως άνω πρόστιμο στο διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, περιορίζοντας την σχετική διακριτική ευχέρεια της φορολογικής αρχής, με δυνατότητα μειώσεώς του μόνο στο μισό, όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικώς στο πρόσωπο του εκδότη, δεν αντίκειται στην προβλεπομένη από το Σύνταγμα αρχή της αναλογικότητας. Και τούτο, διότι δεν θεσπίζει μέτρο προδήλως ακατάλληλο και απρόσφορο ούτε υπερακοντίζει το δημόσιο σκοπό της αποφυγής της διαφθοράς των φορολογικών οργάνων, στον οποίο κυρίως αποβλέπει, του κολασμού του παραβάτη και της αποτροπής παρομοίων παραβάσεων, (βλ. ΣτΕ 1402, 2938/2005, πρβλ. απόφ. ΔΕΚ της 12-7-2001, υπόθ.C-262/1999 , Λουλουδάκης κατά Ελληνικού Δημοσίου). Εξάλλου, όταν η ίδια η φορολογική αρχή, θεμιτώς κατά το Σύνταγμα, εν όψει των αναφερθέντων, δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ύψος του προστίμου αναλόγως των ειδικοτέρων συνθηκών της παραβάσεως, θέμα παραβιάσεως της αρχής της αναλογικότητας ή του δικαιώματος παροχής έννομης προστασίας ως εκ του ότι το δικαστήριο που ελέγχει τη νομιμότητα της σχετικής πράξεως της ως άνω αρχής δεν διαθέτει ούτε αυτό τέτοια εξουσία, δεν μπορεί να τεθεί. Συνεπώς, ακόμα και υπό την εκδοχή ότι το επίμαχο πρόστιμο αποτελεί, λόγω της φύσεως και της σοβαρότητας που μπορεί να έχει κατά περίπτωση, κύρωση «ποινικής φύσεως» κατά την έννοια του άρθρου 6 παρ.1 της ΕΣΔΑ, δεν τίθεται ζήτημα παραβιάσεως της εν λόγω διατάξεως. Επομένως, εκ του ότι επιβλήθηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος αντικειμενικώς προσδιοριζόμενο πρόστιμο βάσει της ανωτέρω διατάξεως του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β’ του ν. 2523/1997, δεν τίθεται ζήτημα αναιρέσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως, όπως αβασίμως προβάλλεται με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων. Κατά τη γνώμη, όμως, της Συμβούλου Ε. Νίκα, οι διατάξεις που εφαρμόσθησαν εν προκειμένω αντίκεινται προς την συνταγματικώς κατοχυρωμένη αρχή της αναλογικότητας, η αντίθεση δε αυτή έγκειται στην μη πρόβλεψη δυνατότητας των διοικητικών δικαστηρίων να προβούν σε επιμέτρηση του ύψους της επιβλητέας κυρώσεως, λαμβάνοντας υπόψη τις περιστάσεις και, ιδίως, την ύπαρξη και το βαθμό της υπαιτιότητας του υποχρέου και, συνεπώς, ο εξεταζόμενος λόγος θα έπρεπε για το λόγο αυτό να γίνει δεκτός.
6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι με την ένδικη πράξη της φορολογικής αρχής επιβλήθηκε ενιαίο πρόστιμο για την τέλεση των αυτοτελών παραβάσεων της λήψης και καταχώρισης των άρθρων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων που παρατίθενται στη σκέψη 3, τη νομική δε αυτή πλημμέλεια όφειλαν να ελέγξουν αυτεπαγγέλτως τα δικαστήρια της ουσίας κατ’ άρθρο 79 και 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος προεχόντως διότι ερείδεται επί εσφαλμένης προϋποθέσεως, καθ’ όσον με την ένδικη πράξη, όπως δέχθηκε το διοικητικό εφετείο, επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας πρόστιμο ύψους 45.517.884 δραχμών, το οποίο προσδιορίσθηκε άπαξ αντικειμενικώς κατ’ εφαρμογή του ν. 2523/1997 σε ποσό που αντιστοιχεί μόνο στη λήψη εικονικού τιμολογίου, δηλαδή ίσο με το διπλάσιο της αξίας τούτου.
7. Επειδή, ο κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (Α΄ 97) ορίζει στο άρθρο 79 ότι: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου…. 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία.…» και στο άρθρο 97 παρ.1 ότι: «Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχεται αυτεπαγγέλτως από το διοικητικό δικαστήριο για τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων και η αναρμοδιότητα του οργάνου και η μη νόμιμη συγκρότηση η σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, δεν περιλαμβάνεται, όμως στους λόγους αυτούς και, συνεπώς, δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως η μη τήρηση του ουσιώδους τύπου της προηγουμένης κλήσεως του ενδιαφερομένου σε ακρόαση (ΣτΕ 1272/2011). Εξ άλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο ώφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παραγρ. 2 του άρθρου 97 του ΚΔΔ πλημμέλειες που αναφέρονται στη δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου (ΣτΕ 718/2011 , 3403/2010 , κ.α.).
8. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, ο προβαλλόμενος με το δικόγραφο προσθέτων λόγων λόγος αναιρέσεως περί παραβάσεως του ουσιώδους τύπου της προηγούμενης ακροάσεως αφενός απαραδέκτως προβάλλεται το πρώτον κατ’ αναίρεση, διότι συνδέεται με πραγματικό (κλήση ή μη του αναιρεσείοντος σε ακρόαση) που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (ΣτΕ 3213/2008), εάν δε έχει την έννοια ότι το δικάσαν Εφετείο όφειλε να έχει ερευνήσει αυτεπαγγέλτως την ως άνω παράβαση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα, η τελευταία δεν στοιχειοθετούσε λόγο αυτεπαγγέλτως ερευνώμενο από το δικαστήριο αυτό.
9. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλεται ότι κατά παράβαση του άρθρου 31 του ν. 1591/1986 καθώς και του πνεύματος των διατάξεων του ν. 2523/1997 που έχουν ως σκοπό την πάταξη της φοροδιαφυγής, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν ακύρωσε το ένδικο πρόστιμο, κρίνοντας ότι για τη στοιχειοθέτηση της παράβασης της αποδοχής του εικονικού τιμολογίου δεν απαιτείται η διάγνωση σκοπού απόκρυψης φορολογητέας ύλης. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, δεδομένου ότι, όπως ορθώς έκρινε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, τέτοια προϋπόθεση (διαγνώσεως δηλ. σκοπού αποκρύψεως ύλης) δεν απαιτείται για τη στοιχειοθέτηση της επίδικης φορολογικής παραβάσεως της αποδοχής εικονικού τιμολογίου, σύμφωνα με την εφαρμοστέα εν προκειμένω διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997, η δε διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 εδαφ. η΄ του ν. 1591/1986, που επικαλείται σχετικά ο αναιρεσείων, δεν έχει εφαρμογή στην προκείμενη περίπτωση, διότι αναφέρεται στο διάφορο ζήτημα της στοιχειοθετήσεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής (πρβλ. ΣτΕ 853/2006, 1402/2005).
10. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όπως οι παράγραφοι 4 και 5 αυτού ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, δηλ. μετά την τροποποίησή τους με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 32 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), ορίζονται τα εξής:
11. «1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2. … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επόμενης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδει στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, κατά τις διακρίσεις του προηγούμενου εδαφίου, πρόσωπο. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Ο ελεγχόμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του. Για την κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου φορολογούμενου δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σε αυτόν, με την προϋπόθεση ότι στην έκθεση ελέγχου, που επισυνάπτεται στην απόφαση επιβολής προστίμου σε βάρος του τρίτου, επισυνάπτεται αντίγραφο της σχετικής έκθεσης κατάσχεσης ή απόσπασμα αυτής. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. Eπίσης, επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών, προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής. 6 …». Σύμφωνα με την εισηγητική έκθεση του ν. 2648/1998, με την παρ. 3 του άρθρου 32 του νόμου αυτού, σκοπήθηκε «η απλούστευση της παραλαβής επίσημων βιβλίων και στοιχείων, χωρίς ν’ ακολουθείται η διαδικασία της κατάσχεσης, αλλά να παραλαμβάνονται με απόδειξη παραλαβής στις περιπτώσεις εκείνες που κρίνεται απαραίτητος ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων στα γραφεία των φορολογικών υπηρεσιών. Η θέσπιση της διάταξης αυτής είναι αναγκαία, δεδομένου ότι έχουν εκδοθεί δικαστικές αποφάσεις, με τις οποίες κρίθηκε ότι απαιτείται έκθεση κατάσχεσης και των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, γεγονός που δεν ήταν στην πρόθεση του νομοθέτη. Σημειώνουμε ότι κατάσχεση επισήμων, άρα και έκθεση κατάσχεσης, απαιτείται μόνο όταν η Δ.Ο.Υ. έχει παραλάβει συγχρόνως και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία για να παραμείνουν στα γραφεία της μέχρι τελεσιδικίας της υπόθεσης και ως στοιχεία του φακέλου». Συνεπώς, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 2648/1998 (22-10-1998), σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ., κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν επίσημα βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, δεν απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις των παρ. 3-4 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι η σύνταξη επί τόπου από τους ελεγκτές σχετικής έκθεσης κατασχέσεως και η υπογραφή της από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως, παρά, προς πιστοποίηση της υλικής πράξεως της αφαιρέσεως των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, αρκεί η σύνταξη απλής απόδειξης παραλαβής. Αντιθέτως, απαιτείται η τήρηση της διαδικασίας κατασχέσεως, μόνο σε περίπτωση που αφαιρούνται απ’ την επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία προς περαιτέρω έλεγχο στα γραφεία της Δ.Ο.Υ. ανεπίσημα ή και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία (ΣτΕ 1280/2011).
11. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι εφόσον οι υπάλληλοι του αρμόδιου Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος παρέλαβαν από την έδρα της επιχείρησης του αναιρεσείοντος το υπ’ αριθμ. 2049/21.4.1997 τιμολόγιο πώλησης-δελτίο αποστολής και το υπ’ αριθμ. 325/23-4-1997 πιστωτικό τιμολόγιο, έκδοσης της επιχείρησης «………………………», ήτοι στοιχεία τα οποία τηρήθηκαν με βάση τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (επίσημα), ενώ, εξάλλου, δεν προκύπτει ότι ανευρέθηκαν άλλα ανεπίσημα στοιχεία, δεν απαιτείτο ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας η σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης αλλ’ αρκούσε, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 36 παρ. 5 εδ. β΄ του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, η σύνταξη απόδειξης παραλαβής, η οποία (1907/27.11.1998) και συντάχθηκε νομίμως, υπογράφηκε από τους διενεργήσαντες την παραλαβή και τον αναιρεσείοντα και επιδόθηκε στον τελευταίο και ως εκ τούτου, η υπ’ αριθμ. 657/9.11.1999 έκθεση κατάσχεσης, η οποία συντάχθηκε μεταγενέστερα σε αντικατάσταση της απόδειξης παραλαβής, χωρίς αυτό να είναι αναγκαίο, ουδεμία επιρροή ασκεί στην προκείμενη περίπτωση. Η κρίση αυτή είναι, σύμφωνα με τα προαναφερόμενα, νόμιμη, ο δε αντίθετος λόγος αναιρέσεως ότι, εν προκειμένω, έπρεπε να συνταχθεί έκθεση κατάσχεσης, κατά τον χρόνο αφαίρεσης των βιβλίων του αναιρεσείοντος, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
12. Επειδή, εξάλλου, ο λόγος αναιρέσεως ότι δεν κοινοποιήθηκε στον αναιρεσείοντα το υπ’ αριθμ. 1501/18.8.1998 πληροφοριακό δελτίο, κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας έκδοσης της προσβαλλόμενης πράξεως, πρέπει να απορριφθεί διότι προβάλλεται απαραδέκτως το πρώτον κατ’ αναίρεση.
13. Επειδή, τέλος, την κρίση της περί εικονικότητας της επίμαχης συναλλαγής μεταξύ του αναιρεσείοντος και της εταιρείας «…………………………» η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση στήριξε στο ότι, όπως συνομολόγησε και ο αναιρεσείων με την ένορκη κατάθεσή του ενώπιον του ελέγχου, τα εμπορεύματα για τα οποία εκδόθηκε το ένδικο τιμολόγιο πώλησης – δελτίο αποστολής δεν παραλήφθηκαν με το φορολογικό τούτο στοιχείο, η έκδοση του οποίου αποσκοπούσε αποκλειστικώς και μόνο στη χρηματοδότηση της εκδότριας επιχείρησης, από την εταιρεία ……………………, το δε υπ’ αριθμ. 153/22-4-1997 δελτίο αποστολής εκδόθηκε από τον αναιρεσείοντα για την κατ` επίφαση επιστροφή μη παραληφθέντων εμπορευμάτων, καθώς και στο ότι η εικονικότητα της ως άνω συναλλαγής δεν αναιρείται από την τυχόν παραλαβή των αναφερομένων στο τιμολόγιο πώλησης-δελτίο αποστολής εμπορευμάτων εντός της ίδιας χρήσεως με τα τιμολόγια πώλησης- δελτία αποστολής που προσκόμισε και επικαλέσθηκε πρωτοδίκως ο αναιρεσείων, γιατί πρόκειται περί νέων φορολογικών στοιχείων που ανταποκρίνονται πλέον σε πραγματικές παραλαβές, ανεξαρτήτως του αν ο αναιρεσείων είχε δεσμευθεί για την εξόφληση της αξίας τους έναντι της χρηματοδοτικής εταιρείας κατά την έκδοση του αρχικού τιμολογίου πώλησης-δελτίου αποστολής. Η κρίση αυτή είναι νόμιμη, εφόσον, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το ένδικο τιμολόγιο – δελτίο αποστολής δεν αντικατόπτριζε πραγματική συναλλαγή μεταξύ του αναιρεσείοντος και της εταιρείας «…………………………….», αλλά χρησίμευσε ως τέχνασμα για την εξόφληση του, μέσω της εταιρείας «…………….», με την οποία η τελευταία εταιρεία είχε συνάψει σύμβαση πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (………………….). Η εικονικότητα του εν λόγω τιμολογίου δεν αίρεται, όπως ορθώς έκρινε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, άνευ ετέρου από το γεγονός ότι στη συνέχεια επακολούθησε η πραγματική συναλλαγή μεταξύ του αναιρεσείοντος και της εταιρείας «………………………………..», όπως προκύπτει από τα προσκομιζόμενα πρωτοδίκως από τον αναιρεσείοντα φορολογικά στοιχεία, εφόσον αυτή στηρίχθηκε σε νέα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσε η παραπάνω εταιρεία. Ενόψει δε του ότι το ένδικο φορολογικό στοιχείο ήταν τιμολόγιο – δελτίο αποστολής εμπορευμάτων, ενείχε δηλαδή και χαρακτήρα παράδοσης – παραλαβής των εμπορευμάτων σύμφωνα με το άρθρο 11 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ο προβαλλόμενος λόγος ότι η έκδοση του φορολογικού αυτού στοιχείου δεν πρέπει να συγχέεται με τη διακίνηση των εμπορευμάτων, η οποία ανάγεται στην εκτέλεση της συναλλαγής, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
14. Επειδή, κατόπιν αυτών, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάζει την κατάπτωση του παραβόλου, και
Επιβάλλει στον αναιρεσείοντα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ. Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Ιανουαρίου 2012
Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος Η Γραμματέας Ε. Γαλανού Α. Ζυγουρίτσα
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2012.
Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος Η Γραμματέας Ε. Γαλανού Κ. Κεχρολόγου
