Κατηγορία: Εισοδήματος

ΠΟΛ.1026/2018
Παροχή οδηγιών και διευκρινίσεων αναφορικά με την επιβολή κυρώσεων για παραβάσεις του άρθρου 54 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) και λοιπές περιπτώσεις παραβάσεων
Αθήνα, 12 Φεβρουαρίου 2018
ΠΟΛ.1026/12-02-2018

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
1. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Δ’- ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΠΕΙΚΟΝΙΣΗΣ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ
2. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΜΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α – ΦΠΑ
3. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΛΕΓΧΩΝ
ΤΜΗΜΑΤΑ Β – Γ’

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας: 10184 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες: Δ. Καρύδη
Τηλέφωνο: 2103638389
Fax: 2103615052
E-Mail:
Url: www.aade.gr

ΠΟΛ 1026/2018

Θέμα: Παροχή οδηγιών και διευκρινίσεων αναφορικά με την επιβολή κυρώσεων για παραβάσεις του άρθρου 54 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) και λοιπές περιπτώσεις παραβάσεων.

Ι. ΔΙΕΥΚΡΙΝΙΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ 4 ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 12 ΤΟΥ Ν. 4474/2017

Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 4474/2017 (ΦΕΚ 80Α) «Προσαρμογή της ελληνικής νομοθεσίας στις διατάξεις της Οδηγίας (ΕΕ) 2015/2376 και άλλες διατάξεις», τροποποιήθηκε το άρθρο 54 του ν. 4174/2013 και πλέον ενσωματώθηκαν στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ) παραβάσεις και αντίστοιχα πρόστιμα για τη μη έκδοση, ή την ανακριβή έκδοση ή λήψη παραστατικών που αφορούν πράξεις που δεν επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., για τη διακίνηση αγαθών χωρίς την ύπαρξη συνοδευτικών στοιχείων διακίνησης, καθώς και για τη μη συμμόρφωση με τις υποχρεώσεις που απορρέουν από την παράγραφο 3 του άρθρου 20 του ν. 3842/2010. Για την ομοιόμορφη εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες και διευκρινίσεις:

Α. Χρόνος έναρξης εφαρμογής

Οι υπόψη διατάξεις εφαρμόζονται στις κατωτέρω περιπτώσεις παραβάσεων που διαπράττονται από την ημερομηνία έναρξης ισχύος του νόμου αυτού, ήτοι από 7.6.2017 και εφεξής.

Β. Μη έκδοση, ανακριβής έκδοση ή λήψη ανακριβών φορολογικών στοιχείων, για πράξεις που δεν επιβαρύνονται με Φ.Π.Α. (άρθρο 54, παρ. 1 περ. ιε’ του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με την περίπτωση α’ της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 4474/2017)

Για παραβάσεις που αφορούν τη μη έκδοση φορολογικών στοιχείων, την ανακριβή έκδοση στοιχείων ή τη λήψη ανακριβών στοιχείων, για πράξεις που δεν επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., οι οποίες διαπράττονται από 7.6.2017 και μετά επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης η’ της παραγράφου 2 του άρθρου 54, όπως αυτές προστέθηκαν με την περίπτωση β’ της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 4474/2017, ήτοι 500 ή 1000 ευρώ ανάλογα εάν τηρούνται απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία αντίστοιχα, ανά φορολογικό έλεγχο, ανεξαρτήτως του πλήθους και της αξίας των στοιχείων.

Ως πράξεις για τις οποίες τα στοιχεία που εκδίδονται δεν επιβαρύνονται με ΦΠΑ ενδεικτικά νοούνται οι πράξεις του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), δηλαδή πράξεις που διενεργούν οι υποκείμενοι στο εσωτερικό της χώρας χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών τους (π.χ. γιατροί, ασφαλιστικοί πράκτορες, φροντιστήρια, κλπ), οι πράξεις που διενεργούν οι υποκείμενοι που έχουν ενταχθεί στο καθεστώς του άρθρου 39 του Κώδικα ΦΠΑ (μικρές επιχειρήσεις), καθώς και οι πράξεις που διενεργούν κατηγορίες επαγγελματιών που εντάσσονται στα ειδικά καθεστώτα καταβολής του φόρου όπως του άρθρου 40 (Κατ’ αποκοπή καταβολής φόρου αλιείς, ιππήλατα οχήματα) του άρθρου 43 (Πρακτορείων ταξιδιών), του άρθρου 45 (Μεταχειρισμένων αγαθών).

Επιπλέον, πράξεις για τις οποίες τα στοιχεία που εκδίδονται δεν επιβαρύνονται με ΦΠΑ νοούνται ενδεικτικά και όχι περιοριστικά και οι περιπτώσεις που απαριθμούνται στις απαλλαγές των άρθρων 24, 25 και 26 του Κώδικα ΦΠΑ, στις ειδικές απαλλαγές του άρθρου 27 του Κώδικα ΦΠΑ, στις απαλλαγές στην παράδοση αγαθών σε άλλο κράτος μέλος (άρθρο 28 του Κώδικα ΦΠΑ).

Τέλος διευκρινίζεται ότι στις υπόψη πράξεις περιλαμβάνονται και αυτές, για τις οποίες εκδίδονται στοιχεία των παραγράφων 10 και 11 του άρθρου 8 του ν. 4308/2014 (τιμολόγια αγοράς, τίτλοι κτήσης, κλπ).

Γ. Διακίνηση αποθεμάτων χωρίς την ύπαρξη παραστατικών στοιχείων διακίνησης (άρθρο 54, παρ. 1 περ. ιστ’ του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με την περίπτωση α’ της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 4474/2017)

Για παραβάσεις που αφορούν τη διακίνηση αποθεμάτων χωρίς την ύπαρξη παραστατικών στοιχείων διακίνησης (δελτίο αποστολής, συνοδευτικό στοιχείο διακίνησης αποθεμάτων, έγγραφο διακίνησης μη τιμολογηθέντων αποθεμάτων, συγκεντρωτικό δελτίο διακίνησης, κλπ), οι οποίες διαπράττονται από 7.6.2017 και μετά, επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης η’ της παραγράφου 2 του άρθρου 54, όπως αυτές προστέθηκαν με την περίπτωση β’ της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 4474/2017. Ήτοι 500 ή 1000 ευρώ ανάλογα με το εάν τηρούνται απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία, ανά φορολογικό έλεγχο, ανεξαρτήτως του πλήθους αυτών.

Διακίνηση αποθεμάτων χωρίς την ύπαρξη παραστατικών στοιχείων διακίνησης, συνιστά ακόμη και η μη αναγραφή στο στοιχείο διακίνησης του συνόλου των διακινούμενων ειδών αποθεμάτων καθώς και η μη αναγραφή της συνολικής ποσότητας για κάθε είδος.

Σημειώνεται ότι οι περιπτώσεις αποστολής ή παραλαβής αποθεμάτων, για τις οποίες είναι απαραίτητη η ύπαρξη παραστατικών διακίνησης, καθορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 8 και 9 του άρθρου 5 του ν. 4308/2014, όπως αυτές έχουν ήδη διευκρινιστεί με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1003/31.12.2014. Στην ίδια εγκύκλιο, συγκεκριμένα στην παράγραφο 5.8.4 του άρθρου 5 αυτής, αναφέρονται οι περιπτώσεις διακίνησης αποθεμάτων για τις οποίες δεν απαιτείται η έκδοση παραστατικού διακίνησης. Αυτονόητο είναι ότι οι εξαιρέσεις αυτές πρέπει να λαμβάνονται υπόψη από τα ελεγκτικά όργανα πριν τον καταλογισμό των τυχόν παραβάσεων.

Ακόμη, σημειώνεται ότι παρέλκει η έκδοση παραστατικού διακίνησης στην περίπτωση κατά την οποία εκδίδεται άμεσα το παραστατικό πώλησης (τιμολόγιο, ΑΛΣ), το οποίο και αποτελεί το έγγραφο διακίνησης και συνοδεύει τα αποθέματα κατά τη διακίνηση αυτών.

Δ. Μη συμμόρφωση με τις κατά την παρ. 3 του άρθρου 20 του ν. 3842/2010 (Α58) υποχρεώσεις (άρθρο 54, παρ. 1 περ. ιζ’ του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με την περίπτωση α’ της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 4474/2017)

Για παραβάσεις που αφορούν τη μη συμμόρφωση με τις κατά την παρ. 3 του άρθρου 20 του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ 58Α) υποχρεώσεις, οι οποίες διαπράττονται από 7.6.2017 και μετά, επιβάλλεται, στον εκδότη (πωλητή αγαθών ή υπηρεσιών), το πρόστιμο που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης θ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 54, όπως αυτές προστέθηκαν με την περίπτωση β’ της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν.4474/2017, ήτοι 100 ευρώ για κάθε παράβαση.

Για την εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων, ως μη συμμόρφωση με τις κατά την παρ. 3 του άρθρου 20 του ν. 3842/2010 υποχρεώσεις, θεωρείται η μη εξόφληση, από τον λήπτη (ιδιώτη- αγοραστή) των αγαθών ή των υπηρεσιών, φορολογικών στοιχείων συνολικής αξίας 500 ευρώ και άνω, με τη χρήση «μέσων πληρωμής με κάρτα» (όπως πιστωτικής, χρεωστικής, προπληρωμένης, κλπ) ή άλλων «ηλεκτρονικών μέσων πληρωμής» (όπως τραπεζικό έμβασμα, μέσω λογαριασμού πληρωμών, κλπ).

Ε. Επανάληψη της ίδιας παράβασης και διαπίστωσή της σε νέο φορολογικό έλεγχο

Σημειώνεται ότι σε περίπτωση υποτροπής, δηλαδή διάπραξης εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης επιβολής προστίμου της ίδιας ως άνω παράβασης, κατά περίπτωση, εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 54 του Κ.Φ.Δ., οι οποίες διευκρινίστηκαν με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1252/2015.

Περαιτέρω διευκρινίζεται ότι ως πρώτη παράβαση για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 54, στις νέες αυτές περιπτώσεις παραβάσεων που προστέθηκαν με τις διατάξεις του ν. 4474/2017, λαμβάνεται η διαπραχθείσα από 7.6.2017 και μετά παράβαση.

Επισημαίνεται ως προς τις παραβάσεις της περίπτωσης ιε’, που αφορούν τη μη έκδοση, ανακριβή έκδοση ή λήψη ανακριβών φορολογικών στοιχείων, ότι αυτές, εφόσον διαπιστώνονται στο πλαίσιο διενέργειας του ίδιου ελέγχου εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και νοείται επανάληψη παράβασης, εφόσον αυτές διαπιστώνονται σε διαφορετικό έλεγχο.

ΙΙ. ΔΙΕΥΚΡΙΝΙΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ 14 ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 40 ΤΟΥ Ν.4410/2016

Με τις διατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου 40 του ν. 4410/2016 (ΦΕΚ141Α) τροποποιήθηκε το άρθρο 54 του ν. 4174/2013 και ενσωματώθηκαν στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ) παραβάσεις και αντίστοιχα πρόστιμα για τη με οποιονδήποτε τρόπο επέμβαση στη λειτουργία των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών (ΦΗΜ), για την έκδοση στοιχείων λιανικής πώλησης χωρίς τη χρήση ή με τη χρήση μη εγκεκριμένου ΦΗΜ, καθώς και για την έκδοση δελτίων και αποδείξεων από το Ολοκληρωμένο Σύστημα Ελέγχου Εισροών – Εκροών, χωρίς τη χρήση εγκεκριμένου μοντέλου μηχανισμού σήμανσης. Για την ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων αυτών, παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες και διευκρινίσεις:

Α. Χρόνος εφαρμογής

Οι υπόψη διατάξεις εφαρμόζονται για τις κατωτέρω παραβάσεις που διαπιστώνονται από 1.1.2016 και εφεξής, ανεξαρτήτως του χρόνου διάπραξης αυτών. Εφαρμόζονται δε για τις υποθέσεις εκείνες, για τις οποίες μέχρι τη δημοσίευση του ν. 4410/2016, δηλαδή μέχρι τις 3.8.2016, δεν είχαν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμου.

Β. Παραβίαση ή παραποίηση ή επέμβαση στη λειτουργία των ΦΗΜ (άρθρο 54, παρ. 1 περ. ι’ του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με την περίπτωση α’ της παραγράφου 14 του άρθρου 40 του ν.4410/2016)

Για παραβάσεις που αφορούν την παραβίαση ή παραποίηση ή επέμβαση με οποιονδήποτε τρόπο στην λειτουργία των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών, σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες αποφάσεις περί τεχνικών προδιαγραφών καθώς και τις σχετικές αποφάσεις της αρμόδιας Επιτροπής καταλληλότητας ΦΗΜ, οι οποίες διαπιστώνονται από 1.1.2016 και εφεξής, ανεξαρτήτως του χρόνου διάπραξης αυτών, επιβάλλεται, για κάθε παράβαση, το πρόστιμο που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης ζ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 54, όπως αυτές προστέθηκαν με την περίπτωση β’ της παραγράφου 14 του άρθρου 40 του ν.4410/2016, ως ακολούθως:

α) πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ, όταν υπαίτιος της παράβασης είναι ο χρήστης ή ο κάτοχος ΦΗΜ

β) δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ, όταν υπαίτιος της παράβασης είναι η επιχείρηση μεταπώλησης ή τεχνικής υποστήριξης που έχει εξουσιοδοτηθεί για την παροχή υπηρεσιών συντήρησης και επισκευής ΦΗΜ

γ) είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ, όταν υπαίτιος της παράβασης είναι η επιχείρηση που έχει λάβει, από την αρμόδια Επιτροπή, έγκριση λογισμικού (software) και υλισμικού (hardware).

Γ. Έκδοση στοιχείων λιανικής πώλησης χωρίς τη χρήση ή με τη χρήση μη εγκεκριμένου ΦΗΜ (άρθρο 54, παρ. 1 περ. ια’ του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με την περίπτωση α’ της παραγράφου 14 του άρθρου 40 του ν.4410/2016)

Για παραβάσεις που αφορούν την έκδοση στοιχείων λιανικής πώλησης χωρίς τη χρησιμοποίηση εγκεκριμένου φορολογικού μηχανισμού, σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες αποφάσεις περί τεχνικών προδιαγραφών ΦΗΜ, καθώς και την έκδοση από μη εγκεκριμένο φορολογικό μηχανισμό, οι οποίες διαπιστώνονται από 1.1.2016 και εφεξής, ανεξαρτήτως του χρόνου διάπραξης αυτών, επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης στ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 54, όπως αυτές προστέθηκαν με την περίπτωση β’ της παραγράφου 14 του άρθρου 40 του ν.4410/2016, δηλαδή 500 ευρώ ανά φορολογικό έλεγχο, ανεξαρτήτως πλήθους αυτών.

Επιπρόσθετα και ανεξάρτητα από τα προαναφερόμενα, διευκρινίζεται ότι η έκδοση στοιχείων από εγκεκριμένο αλλά μη δηλωμένο φορολογικό μηχανισμό δεν εμπίπτει στην εφαρμογή των προαναφερομένων διατάξεων. Η περίπτωση αυτή δεν κατονομάζεται στις περιπτώσεις των παραβάσεων, που ορίζονται με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του ν. 4174/2013, για την επιβολή των σχετικών κυρώσεων.

Δ. Έκδοση δελτίων και αποδείξεων από το Ολοκληρωμένο Σύστημα Ελέγχου Εισροών – Εκροών, χωρίς τη χρήση εγκεκριμένου μοντέλου μηχανισμού σήμανσης (άρθρο 54, παρ. 1 περ. ιβ’ του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με την περίπτωση α’ της παραγράφου 14 του άρθρου 40 του ν.4410/2016)

Για παραβάσεις που αφορούν την έκδοση δελτίων και αποδείξεων από το Ολοκληρωμένο Σύστημα Ελέγχου Εισροών – Εκροών, χωρίς τη χρήση εγκεκριμένου μοντέλου μηχανισμού σήμανσης, οι οποίες διαπιστώνονται από 1.1.2016 και εφεξής, ανεξαρτήτως του χρόνου διάπραξης αυτών, επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης στ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 54, όπως αυτές προστέθηκαν με την περίπτωση β’ της παραγράφου 14 του άρθρου 40 του ν.4410/2016, δηλαδή 500 ευρώ ανά φορολογικό έλεγχο, ανεξαρτήτως πλήθους αυτών.

ΙΙΙ.ΠΡΟΣΘΕΤΕΣ ΔΙΕΥΚΡΙΝΙΣΕΙΣ ΩΣ ΠΡΟΣ ΤΗΝ ΕΚΠΡΟΘΕΣΜΗ ΥΠΟΒΟΛΗ ΔΗΛΩΣΕΩΝ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΑΚΟΥ ΧΑΡΑΚΤΗΡΑ (ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ, ΠΕΛΑΤΩΝ ΚΑΙ ΠΡΟΜΗΘΕΥΤΩΝ, ΔΗΛΩΣΕΙΣ Φ.Η.Μ.)

Αναφορικά με τις καταστάσεις φορολογικών στοιχείων πελατών προμηθευτών, που αφορούν περιόδους από 1.1.2014 και μετά, σε συνέχεια της εγκυκλίου ΓΓΔΕ ΠΟΛ.1252/2015 διευκρινίζεται ότι για οποιαδήποτε μεταβολή στις καταστάσεις αυτές, που επέρχεται μετά την εκπνοή της προθεσμίας υποβολής τους, το πρόστιμο των 100 ευρώ, που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 54 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), επιβάλλεται για κάθε εκπρόθεσμη δήλωση, ανεξάρτητα από το πλήθος των μεταβαλλόμενων στοιχείων.

Ακόμη, διευκρινίζεται, δεδομένου ότι η υποχρέωση υποβολής των υπόψη καταστάσεων, που αφορούν περιόδους από 1.1.2014 και μετά είναι τριμηνιαία, ότι επιβάλλεται ξεχωριστό πρόστιμο για κάθε εκπρόθεσμη υποβολή εκάστου τριμήνου, έστω και εάν συμπίπτει η καταληκτική ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής τους.

ΙV. ΜΗ ΔΙΑΦΥΛΑΞΗ ΑΧΡΗΣΙΜΟΠΟΙΗΤΩΝ ΘΕΩΡΗΜΕΝΩΝ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Αναφορικά με την επιβολή ή μη κυρώσεων στις περιπτώσεις μη διαφύλαξης των αχρησιμοποίητων θεωρημένων βιβλίων και στοιχείων, παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες και διευκρινίσεις:

-Οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις της παραγράφου 1β’ του άρθρου 3 του ν. 4337/2015 και ισχύουν, ορίζουν το χρόνο διαφύλαξης των βιβλίων και των στοιχείων. Συγκεκριμένα, οι διατάξεις αυτές ορίζουν ότι τα λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία), οι φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί, οι φορολογικές μνήμες και τα αρχεία που δημιουργούν οι φορολογικοί μηχανισμοί πρέπει να διαφυλάσσονται κατ’ ελάχιστον: α) για διάστημα πέντε (5) ετών από τη λήξη του αντίστοιχου φορολογικού έτους εντός του οποίου υπάρχει η υποχρέωση υποβολής δήλωσης ή β) εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 36 του Κώδικα, έως ότου παραγραφεί το δικαίωμα έκδοσης από τη Φορολογική Διοίκηση πράξης προσδιορισμού του φόρου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο αυτή ή γ) έως ότου τελεσιδικήσει η απαίτηση της Φορολογικής Διοίκησης σε συνέχεια διενέργειας φορολογικού ελέγχου ή έως ότου αποσβεστεί ολοσχερώς η απαίτηση λόγω εξόφλησης.

Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 7 του ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα) ορίζεται ότι το σύνολο των τηρούμενων λογιστικών αρχείων διαφυλάσσεται για το μεγαλύτερο χρονικό διάστημα από: α) πέντε (5) έτη από τη λήξη της περιόδου και β) το χρόνο που ορίζεται από άλλη νομοθεσία.

-Από τις προαναφερόμενες διατάξεις προκύπτει σαφώς ότι η εν λόγω υποχρέωση καταλαμβάνει τα τηρούμενα λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία), δηλαδή αυτά που έχουν χρησιμοποιηθεί και όχι αυτά που δεν έχουν χρησιμοποιηθεί, δεδομένου ότι ο χρόνος διαφύλαξης αυτών συναρτάται με τις περιόδους που αυτά αφορούν. Ανάλογα δηλαδή με το φορολογικό έτος (περίοδο) που αυτά αφορούν, καθορίζεται και ο χρόνος διαφύλαξής τους. Συνεπώς, τόσο τα χρησιμοποιηθέντα στοιχεία, τα οποία τεκμηριώνουν τις συναλλαγές, όσο και τα χρησιμοποιηθέντα βιβλία, στα οποία απεικονίζονται οι συναλλαγές, πρέπει να διαφυλάσσονται στον οριζόμενο, από τις προαναφερόμενες διατάξεις του άρθρου 13 του ν. 4174/2013, χρόνο, προκειμένου να είναι εφικτός ο έλεγχος και η εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων.

-Η μη συμμόρφωση του φορολογούμενου με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του ν. 4174/2013, δηλαδή η μη διαφύλαξη των χρησιμοποιηθέντων βιβλίων και στοιχείων στον χρόνο που ορίζουν οι διατάξεις αυτές, συνιστά παράβαση της περίπτωσης η’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του Κ.Φ.Δ., η οποία και επισύρει τις κυρώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις της περίπτωσης ε’ της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου και νόμου, ήτοι πρόστιμο 2.500 ευρώ.

-Η απώλεια ή η μη διαφύλαξη των μη χρησιμοποιηθέντων θεωρημένων βιβλίων και στοιχείων δεν αποτελεί παράβαση των εν λόγω διατάξεων του ΚΦΔ, ούτε κάποια άλλη παράβαση. Επομένως, για την απώλεια ή τη μη διαφύλαξη αυτών δεν επιβάλλονται κυρώσεις, εκτός εάν αποδειχθεί ότι αυτά έχουν χρησιμοποιηθεί.

Επισημαίνεται ότι ο τρόπος απόδειξης ότι τα θεωρημένα βιβλία και στοιχεία έχουν χρησιμοποιηθεί (εξαντληθεί) ή όχι, είναι σε κάθε περίπτωση θέμα πραγματικό, η εξέταση του οποίου ανάγεται στην αρμοδιότητα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. και των αρμοδίων ελεγκτικών οργάνων, οι οποίοι δύνανται να το εξετάζουν με οποιονδήποτε πρόσφορο τρόπο (όπως από τις καταχωρήσεις στα βιβλία, τις καταστάσεις πελατών, προμηθευτών, στοιχεία που θα προσκομίσει ο υπόχρεος, κλπ).

Τέλος, τονίζεται ότι κατά τη διακοπή των εργασιών επιχειρηματικής δραστηριότητας (είτε πρόκειται για εμπρόθεσμη είτε για εκπρόθεσμη διακοπή) δεν υπάρχει υποχρέωση προσκόμισης για επίδειξη στη Δ.Ο.Υ. των αχρησιμοποίητων θεωρημένων στοιχείων, δεδομένου ότι δεν υφίσταται πλέον υποχρέωση ακύρωσης των στοιχείων αυτών κατά τη διακοπή των εργασιών επιχείρησης κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της απόφασης ΓΓΔΕ ΠΟΛ.1163/2016.

Τέλος και ανεξάρτητα από τα προαναφερόμενα διευκρινίζεται ότι «ως μη συμμόρφωση με τις κατά το άρθρο 13 υποχρεώσεις», για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης η’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54, όπως άλλωστε έχει διευκρινιστεί στο παρελθόν και με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1252/2015, θεωρείται αποκλειστικά και μόνο, η μη τήρηση βιβλίων, η τήρηση βιβλίων κατώτερης κατηγορίας από την προβλεπόμενη, η μη διαφύλαξη των λογιστικών αρχείων (βιβλίων και στοιχείων), καθώς και η μη διαφύλαξη των ΦΗΜ, φορολογικών μνημών και αρχείων των ΦΗΜ.

Επισημαίνεται ότι οι προαναφερόμενες παραβάσεις, εφόσον διαπιστώνονται στο πλαίσιο διενέργειας του ίδιου ελέγχου εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και ως εκ τούτου επιβάλλεται ένα πρόστιμο 2.500 ευρώ. Επανάληψη παράβασης νοείται, εφόσον αυτές διαπιστώνονται σε διαφορετικό έλεγχο.

Περαιτέρω διευκρινίζεται ότι για λοιπές περιπτώσεις παρατυπιών στην τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων (όπως η εκπρόθεσμη ενημέρωση βιβλίων, η μη εμπρόθεσμη ενημέρωση βιβλίων, η εκπρόθεσμη έκδοση στοιχείων, η μη καταχώρηση στα βιβλία στοιχείου ή στοιχείων, η μη παρακολούθηση της λογιστικής ή της φορολογικής βάσης κάποιου στοιχείου εσόδου, εξόδου, κλπ.), δεν θεμελιώνεται παράβαση και δεν επιβάλλονται πρόστιμα. Το θέμα αυτό επίσης έχει διευκρινιστεί με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1252/2015.

V. ΜΗ ΔΙΑΦΥΛΑΞΗ ΤΟΥ ΒΙΒΛΙΑΡΙΟΥ ΣΥΝΤΗΡΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΠΙΣΚΕΥΩΝ

Σύμφωνα με το άρθρο 8.2 της ΠΟΛ.1068/24.3.2015 ο κάτοχος/χρήστης Φ.Η.Μ. είναι υπεύθυνος για τη φύλαξη του Βιβλίου Συντήρησης του Φ.Η.Μ. τη σφράγιση και ενημέρωσή του από κάθε τεχνικό (πιστοποιημένο ή μη) που επεμβαίνει στο Hardware ή το Software του Φ.Η.Μ. καθώς και την άμεση παράδοσή του στα ελεγκτικά όργανα αν και όταν αυτό ζητηθεί.

-Σημειώνεται ότι η μη διαφύλαξη του βιβλιαρίου Συντήρησης και Επισκευών, το οποίο δεν αποτελεί λογιστικό αρχείο, ούτε αρχείο που δημιουργούν οι ΦΗΜ, ούτε βέβαια δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα, δεν κατονομάζεται στις περιπτώσεις των παραβάσεων, που ορίζονται με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του ν. 4174/2013, για την επιβολή των σχετικών κυρώσεων. Επομένως, δεν επιβάλλονται κυρώσεις για τη μη διαφύλαξη αυτού, όταν η διάπραξη (διαπίστωση απώλειας ή δήλωση απώλειας) ανάγεται σε περιόδους από 1.1.2016 και μετά.

-Διευκρινίζεται ότι η μη ανταπόκριση του φορολογούμενου σε αίτημα/πρόσκληση της φορολογικής αρχής για προσκόμιση του βιβλιαρίου Συντήρησης και Επισκευών, συνιστά παράβαση της περίπτωσης δ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του Κ.Φ.Δ. (μη ανταπόκριση σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων) και επιβάλλονται, κατά περίπτωση, οι κυρώσεις που προβλέπονται με τις διατάξεις των περιπτώσεων β’, γ’ και δ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 54 του νόμου αυτού.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αριθμ. πρωτ.: ΔΕΑΦ 1017521 ΕΞ 2018
Πρόσθετες διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν. 4172/2013
Αθήνα, 1 Φεβρουαρίου 2018
Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ 1017521 ΕΞ2018

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α’

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας: 101 84 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες: Κ. Παναγοπούλου, Ι. Τζίμα, Α. Κουσίδου
Τηλέφωνο: 210 3375315 -6
210 3375311-312
Fax: 210 3375001
E-Mail: d12.a@yo.syzefxis.gov.gr
Url: www.aade.gr

Θέμα: Πρόσθετες διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σε συνέχεια της ΠΟΛ.1045/2017 (ΑΔΑ: 731ΨΗ-ΦΟ5) εγκυκλίου μας, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013 ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού της αξίας της παραχώρησης ενός οχήματος από φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα προς εργαζόμενο, εταίρο ή μέτοχο, για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα εντός του φορολογικού έτους, η οποία υπολογίζεται ως ποσοστό της Λιανικής Τιμής προ Φόρων (ΛΤΠΦ) του οχήματος, αυξανόμενης όσο αυξάνεται η ΛΤΠΦ και μειούμενης όσο αυξάνεται η παλαιότητα του οχήματος, ανεξάρτητα εάν το όχημα ανήκει στην επιχείρηση ή είναι μισθωμένο με οποιονδήποτε τρόπο στα ανωτέρω πρόσωπα. Το ποσοστό καθενός οχήματος δεν επιμερίζεται σε περισσότερα του ενός πρόσωπα. Κατά ρητή νομοθετική πρόβλεψη, από τις εν λόγω διατάξεις εξαιρούνται τα οχήματα που παραχωρούνται αποκλειστικά για επαγγελματικούς σκοπούς και έχουν ΛΤΠΦ έως 12.000 ευρώ.

Οι ανωτέρω διατάξεις εφαρμόζονται για εισοδήματα που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2016 και μετά.

2. Με την ΠΟΛ.1045/2017 εγκύκλιό μας δόθηκαν οδηγίες για τον υπολογισμό της αξίας της παροχής σε είδος από την παραχώρηση εταιρικού οχήματος.
Ειδικότερα, διευκρινίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι η χρήση ενός οχήματος για επαγγελματικούς σκοπούς αφορά, μεταξύ άλλων, τα οχήματα που παρέχουν οι επιχειρήσεις σε συγκεκριμένους πωλητές, τεχνικούς και λοιπούς εργαζομένους, των οποίων η εργασία απαιτεί συχνή μετακίνηση εκτός των εγκαταστάσεων του εργοδότη (tool cars) και χρησιμοποιούνται για την επιχειρηματική δραστηριότητα του εργοδότη, ανεξάρτητα αν τα οχήματα αυτά μπορεί να χρησιμοποιούνται από τον δικαιούχο και εκτός του ωραρίου εργασίας τους. Αντιθέτως, καταλαμβάνεται και αποτελεί παροχή σε είδος η κατά τα ανωτέρω προσδιοριζόμενη αγοραία αξία των οχημάτων που παρέχονται στους εργαζόμενους λόγω της θέσης τους (π.χ. σε διευθυντές και επιθεωρητές πωλήσεων, τεχνικούς διευθυντές και λοιπά στελέχη). Επιπλέον, διευκρινίστηκε ότι αν ένα όχημα έχει παραχωρηθεί για χρήση σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο επιχείρησης, αλλά έχει ΛΤΠΦ άνω των 12.000 ευρώ, τότε δεν θα υφίσταται καμία απαλλαγή.

Επίσης, με την ίδια ως άνω εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι από 1.1.2016 η παροχή σε είδος, η οποία πλέον υπολογίζεται με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013, όπως αυτές ισχύουν, και όχι ως ποσοστό επί του πραγματικού κόστους του οχήματος, δεν χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό της πραγματικής δαπάνης του οχήματος για την παραχωρούσα επιχείρηση, αλλά μόνο για τον υπολογισμό του τεκμαρτού εισοδήματος.

3. Κατόπιν των ανωτέρω και όσον αφορά σε κοινόχρηστα οχήματα, ανεξαρτήτως της ΛΤΠΦ αυτών, τα οποία δεν έχουν παραχωρηθεί σε συγκεκριμένο υπάλληλο ή ομάδες υπαλλήλων, αλλά διατίθενται από την επιχείρηση με σκοπό να χρησιμοποιούνται εκ περιτροπής από το προσωπικό της, ως αναγκαίο μέσο για τη διεκπεραίωση της εργασίας που του έχει ανατεθεί, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013, δεδομένου ότι τα εν λόγω οχήματα δεν έχουν παραχωρηθεί από την εργοδότρια επιχείρηση και ως εκ τούτου δεν συνιστούν για τον εργαζόμενο παροχή σε είδος.
Επισημαίνεται ότι έγκειται στην εκάστοτε εργοδότρια επιχείρηση να αποδείξει, με κάθε πρόσφορο μέσο (π.χ. βιβλίο κίνησης, παραμονή κατά κανόνα του οχήματος στις εγκαταστάσεις της επιχείρησης μετά το πέρας του ωραρίου, μη κατονομαζόμενοι χρήστες, κλπ) σε ενδεχόμενο φορολογικό έλεγχο εάν ένα όχημα από τα αναφερόμενα πιο πάνω έχει παραχωρηθεί ή όχι. Σε αντίθετη περίπτωση, εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013, όπως αυτές έχουν ερμηνευτεί με την ΠΟΛ.1045/2017 εγκύκλιο.

4. Τέλος, διευκρινίζεται ότι σε όσες περιπτώσεις ο εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος συμμετέχει στο κόστος μισθώματος του οχήματος, η αξία της παραχώρησης αυτού (η οποία λογίζεται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία για τον εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο) δεν είναι δυνατό να μειωθεί καθόσον, βάσει του ισχύοντος νομοθετικού πλαισίου, η αξία της παραχώρησης ενός εταιρικού οχήματος προσδιορίζεται με τρόπο τεκμαρτό, ως ποσοστό της ΛΤΠΦ του εκάστοτε οχήματος, μειούμενη βάσει παλαιότητας, χωρίς να προβλέπεται συνάρτηση του εισοδήματος αυτού με τις πραγματικές δαπάνες της παραχωρούσας επιχείρησης για το συγκεκριμένο όχημα.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ Α.Α.Δ.Ε.
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

ΠΟΛ.1006/2018
Φορολογική αντιμετώπιση συντάξεων, παροχών και άλλων παρόμοιων αμοιβών που καταβάλλονται έναντι προηγούμενων ανεξάρτητων προσωπικών υπηρεσιών βάσει Συμβάσεων για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας
Αθήνα, 10/01/2018
ΠΟΛ.1006/10-01-2018

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α’ – ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 8
Ταχ. Κώδικας: 10184 Αθήνα
Πληροφορίες: Β. Τσιάρα
Τηλέφωνο: +30 210 3375 864
Fax: +30 210 3375 854
E-Mail: dos@aade.gr
Url: www.aade.gr

ΠΟΛ 1006/2018

Θέμα: Φορολογική αντιμετώπιση συντάξεων, παροχών και άλλων παρόμοιων αμοιβών που καταβάλλονται έναντι προηγούμενων ανεξάρτητων προσωπικών υπηρεσιών βάσει Συμβάσεων για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας

Στην Πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ για την Αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου (επικαιροποίηση 2017) η φορολογική μεταχείριση των συντάξεων, παροχών και άλλων παρόμοιων αμοιβών προσδιορίζεται στα άρθρα 18 και 19 αυτής. Συγκεκριμένα, το άρθρο 18 καλύπτει συντάξεις και άλλες παρόμοιες αμοιβές που καταβάλλονται λόγω προηγούμενης εξαρτημένης εργασίας στον ιδιωτικό τομέα, καθώς επίσης και συντάξεις για υπηρεσίες που παρασχέθηκαν σε ένα Κράτος ή πολιτική του υποδιαίρεση ή τοπική αρχή του οι οποίες δεν καλύπτονται από τις διατάξεις του άρθρου 19 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ (Κυβερνητικές συντάξεις), ενώ δεν καλύπτει συντάξεις όπως αυτές που καταβάλλονται για μη εξαρτημένες προσωπικές υπηρεσίες. Το άρθρο 19 αντίστοιχα αφορά σε συντάξεις και άλλες παρόμοιες αμοιβές που καταβάλλονται από ένα Κράτος ή πολιτική του υποδιαίρεση ή τοπική αρχή του ή από ταμεία που συστάθηκαν από αυτά σε ένα πρόσωπο έναντι υπηρεσιών που παρασχέθηκαν προς το Κράτος αυτό ή πολιτική του υποδιαίρεση ή τοπική αρχή του, ήτοι συντάξεις που καταβάλλονται για κυβερνητικές υπηρεσίες.

Αναφορικά με τις συντάξεις που καταβάλλονται έναντι ανεξάρτητων προσωπικών υπηρεσιών, αυτές δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των προαναφερόμενων άρθρων 18 και 19 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ, αλλά, όπως αναφέρεται και στην ερμηνευτική Εγκύκλιο ΠΟΛ.1128/27.10.2006 του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 21 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ (Άλλα εισοδήματα), στις οποίες προσδιορίζεται η φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων που δεν αναφέρονται στα προηγούμενα άρθρα μίας Σύμβασης για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας. Το άρθρο 21 παρέχει έναν γενικό κανόνα που αφορά εισοδήματα που δεν καλύπτονται από τα προηγούμενα άρθρα μίας Σύμβασης για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας, τα οποία μπορεί να είναι εισοδήματα κατηγορίας η οποία δεν έχει ρυθμιστεί ρητά σε μία τέτοια Σύμβαση ή ακόμη εισοδήματα από πηγές που δεν αναφέρονται ρητά σε μία τέτοια Σύμβαση.

Ως εκ τούτου, δεδομένου ότι οι συντάξεις που καταβάλλονται έναντι ανεξάρτητων προσωπικών υπηρεσιών δεν ρυθμίζονται ρητά από τις διατάξεις των Συμβάσεων κι επομένως εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 21 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ, και προκειμένου να διασφαλιστεί η ορθή και συνεκτική εφαρμογή των διμερών Συμβάσεων που έχει συνάψει η Ελλάδα, ακολουθεί κατάλογος των Συμβάσεων, καθώς και των αντίστοιχων άρθρων τους, σύμφωνα με τις οποίες οι συντάξεις που καταβάλλονται έναντι προηγούμενων ανεξάρτητων υπηρεσιών καλύπτονται από τις διατάξεις σχετικά με τα άλλα εισοδήματα και φορολογούνται μόνο στο Κράτος κατοικίας του δικαιούχου:

Άγιος Μαρίνος (ν. 4243/2014, ΦΕΚ 57/Α’/2014) – άρθρο 22
Αζερμπαϊτζάν (ν. 3826/2010, ΦΕΚ 29/Α’/2010) – άρθρο 21
Αλβανία (ν. 2755/1999, ΦΕΚ 252/Α’/1999) – άρθρο 21
Αρμενία (ν. 3014/2002, ΦΕΚ 103/Α’/2002) – άρθρο 22
Αυστρία (ν. 3724/2008, ΦΕΚ 253/Α’/2008) – άρθρο 21
Βέλγιο (ν. 3407/2005, ΦΕΚ 266/Α’/2005) – άρθρο 21
Βουλγαρία (ν. 2927/2001, ΦΕΚ 140/Α’/2001) – άρθρο 21
Βοσνία & Ερζεγοβίνη (ν. 3795/2009, ΦΕΚ 157/Α’/2009) – άρθρο 22
Ελβετία (ν. 1502/1984, ΦΕΚ 192/Α’/1984, ν. 4034/2011, ΦΕΚ 269/Α’/2011, ν. 4105/2013, ΦΕΚ 5/Α’/2013) – άρθρο 21
Εσθονία (ν. 3682/2008, ΦΕΚ 145/Α’/2008) – άρθρο 21
Ηνωμένα Αραβικά Εμιράτα (ν. 4234/2014, ΦΕΚ 28/Α’/2014) – άρθρο 21
Ιρλανδία (ν. 3300/2004, ΦΕΚ 262/Α’/2004) – άρθρο 22
Ισλανδία (ν. 3684/2008, ΦΕΚ 147/Α’/2008) – άρθρο 21
Ισπανία (ν. 3015/2002, ΦΕΚ 104/Α’/2002) – άρθρο 21
Ισραήλ (ν. 2572/1998, ΦΕΚ 12/Α’/1998) – άρθρο 21
Ιταλία (ν. 1927/1991, ΦΕΚ 17/Α’/1991) – άρθρο 22
Κίνα (ν. 3331/2005, ΦΕΚ 83/Α’/2005) – άρθρο 22
Κορέα (ν. 2571/1998, ΦΕΚ 11/Α’/1998) – άρθρο 22
Κουβέιτ (ν. 3330/2005, ΦΕΚ 82/Α’/2005) – άρθρο 22
Κροατία (ν. 2653/1998, ΦΕΚ 250/Α’/1998) – άρθρο 21
Κύπρος (αν. 573/1968, ΦΕΚ 223/Α’/1968) – άρθρο 20
Λετονία (ν. 3318/2005, ΦΕΚ 46/Α’/2005) – άρθρο 22
Λιθουανία (ν. 3356/2005, ΦΕΚ 152/Α’/2005) – άρθρο 22
Λουξεμβούργο (ν. 2319/1995, ΦΕΚ 127/Α’/1995) – άρθρο 21
Μάλτα (ν. 3681/2008, ΦΕΚ 144/Α’/2008) – άρθρο 21
Μαρόκο (ν. 3820/2010, ΦΕΚ 19/Α’/2010) – άρθρο 22
Μεξικό (ν. 3406/2005, ΦΕΚ 265/Α’/2005) – άρθρο 21
Μολδαβία (ν. 3357/2005, ΦΕΚ 153/Α’/2005) – άρθρο 21
Ν. Αφρική (ν. 3085/2002, ΦΕΚ 319/Α’/2002) – άρθρο 22
Ολλανδία (ν. 1455/1984, ΦΕΚ 89/Α’/1984, ν. 3464/2006, ΦΕΚ 124/Α’/2006) – άρθρο 23
Ουγγαρία (ν. 1496/1984. ΦΕΚ 178/Α’/1984) – άρθρο 22
Ουκρανία (ν. 3046/2002, ΦΕΚ 199/Α’/2002) – άρθρο 21
Ουζμπεκιστάν (ν. 2659/1998, ΦΕΚ 268/Α’/1998) – άρθρο 21
Πολωνία (ν. 1939/1991, ΦΕΚ 37/Α’/1991) – άρθρο 22
Πορτογαλία (ν. 3009/2002, ΦΕΚ 90/Α’/2002) – άρθρο 21
Ρουμανία (ν. 2279/1995, ΦΕΚ 9/Α’/1995) – άρθρο 23
Ρωσία (ν. 3047/2002, ΦΕΚ 200/Α’/2002, ν. 3679/2008, ΦΕΚ 142/Α’/2008) – άρθρο 21
Σαουδική Αραβία (ν. 3821/2010, ΦΕΚ 20/Α’/2010) – άρθρο 22
Σερβία (ν. 3825/2010, ΦΕΚ 28/Α’/2010) – άρθρο 22
Σλοβακία (ν. 1838/1989, ΦΕΚ 86/Α’/1989) – άρθρο 21
Σλοβενία (ν. 3084/2002, ΦΕΚ 318/Α’/2002) – άρθρο 21
Σουηδία (ν. 4300/1963, ΦΕΚ 73/Α’/1963) – άρθρο XXI
Τσεχία (ν. 1838/1989, ΦΕΚ 86/Α’/1989) – άρθρο 21
Τυνησία (ν. 3742/2009, ΦΕΚ 23/Α’/2009) – άρθρο 21
Φινλανδία (ν. 1191/1981, ΦΕΚ 206/Α’/1981) – άρθρο 21

Στις Συμβάσεις για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας μεταξύ της Ελλάδας και της Γεωργίας (ν.3045/2002, ΦΕΚ 198/Α’/2002) (άρθρο 22) και μεταξύ της Ελλάδας και της Τουρκίας (ν. 3228/2004, ΦΕΚ 32/Α’/2004) (άρθρο 21), οι συντάξεις που καταβάλλονται έναντι προηγούμενων ανεξάρτητων υπηρεσιών καλύπτονται από τις διατάξεις σχετικά με τα άλλα εισοδήματα, αλλά δύνανται να φορολογηθούν στο Κράτος πηγής του εισοδήματος.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

ΠΟΛ.1210/2017
Δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας ετών 2017 και επομένων
Αθήνα, 20 Δεκεμβρίου 2017
ΠΟΛ.1210/20-12-2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας: 10184 Αθήνα
Πληροφορίες: Μ. Χαπίδης, Φ.Φανάρα
Τηλέφωνο: 210-3375312
Fax: 210-3375001

ΠΟΛ 1210/2017

Θέμα: Δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας ετών 2017 και επομένων.

Αναφορικά με το ως άνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις της περ. α’ της παρ.8 του άρθρου 24 του ν.4386/2016 αντικαταστάθηκε η παρ.1 του άρθρου 22Α του ν.4172/2013. Με βάση τις διατάξεις αυτές, οι δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις του εξοπλισμού και των οργάνων, που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες εκτέλεσης της επιστημονικής και της τεχνολογικής έρευνας, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων κατά τον χρόνο της πραγματοποίησής τους προσαυξημένες κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%). Τα κριτήρια χαρακτηρισμού των πιο πάνω δαπανών καθορίζονται με κοινή Υπουργική Απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων. Αν προκύψουν ζημίες μετά την αφαίρεση του ως άνω ποσοστού μεταφέρονται για συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη με βάση τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν.4172/2013.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. β’ της παρ.8 του άρθρου 24 του ν.4386/2016 ορίζεται ότι στην παράγραφο 4 του άρθρου 24 προστίθεται νέα κατηγορία ενεργητικού με αντίστοιχο συντελεστή απόσβεσης 40% και νέα περίοδο ως εξής: «Εξοπλισμός και όργανα, που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες εκτέλεσης επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας …40%.

Ως εξοπλισμός και όργανα που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες εκτέλεσης της επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας νοείται αυτός που θα καθορίζεται με την κοινή Υπουργική Απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Παιδείας που πρόκειται να εκδοθεί.»

3. Με την ΠΟΛ.1111/18.7.2016 εγκύκλιό μας με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις του άρθρων 24 και 30 του ν. 4386/2016 διευκρινίσθηκε ότι ως έναρξη ισχύος των υπόψη διατάξεων και δεδομένου ότι δεν ορίζεται κάτι διαφορετικό από τις διατάξεις αυτές, λαμβάνεται η ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου στο ΦΕΚ (11.5.2016), ήτοι καταλαμβάνει δαπάνες που πραγματοποιούνται από τις 11.5.2016 και μετά.

Περαιτέρω, με την ίδια εγκύκλιο έγινε δεκτό ότι, σε περίπτωση που κατά τον χρόνο διενέργειας αποσβέσεων (31.12.2016) δεν έχει εκδοθεί η υπόψη κοινή Υπουργική Απόφαση οι αποσβέσεις επί του εξοπλισμού αυτού κατά το φορολογικό έτος 2016 θα διενεργούνται με βάση τους λοιπούς συντελεστές του άρθρου 24 και κατά το έτος που θα εκδοθεί η σχετική κοινή Υπουργική Απόφαση εντός μηνός θα πρέπει να υποβληθεί τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους 2016 με την οποία θα αναγνωρίζεται φορολογικά το υπόλοιπο των αποσβέσεων και επιπλέον θα εκπίπτει εξωλογιστικά και το 30% αυτών με βάση τα οριζόμενα της περ. α’ της παρ.8 του άρθρου 24 του ν.4386/2016 που αντικατέστησε την παρ.1 του άρθρου 22Α του ν.4172/2013.
Η ανωτέρω Κοινή Απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων εκδόθηκε στις 11.7.2017 (αριθμ. 109343/Ι2/29.6.2017 (ΦΕΚ Β’ 2351/11-7¬2017)).

4. Ωστόσο, με τις διατάξεις της παρ. 21 του άρθρου 69 του ν. 4485/2017, τροποποιήθηκε η έναρξη ισχύος των διατάξεων της παρ.8 του άρθρου 24 του ν.4386/2016, με βάση τις οποίες ορίζεται πλέον ρητά ότι αυτές ισχύουν από την 1.1.2017 και μετά.

5. Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένης της νέας έναρξης ισχύος των διατάξεων της παρ.8 του άρθρου 24 του ν.4386/2016, προκύπτει ότι τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1111/18.7.2016 εγκύκλιό μας, ως προς την έναρξη ισχύος δεν έχουν πλέον εφαρμογή και ως εκ τούτου για δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας που πραγματοποιήθηκαν μέχρι 31.12.2016 ισχύουν οι διατάξεις του άρθρου 22Α του ν.4172/2013 (όπως αυτές ίσχυαν πριν την τροποποίησή τους με το άρθρο 24 του ν.4386/2016) και οι οδηγίες που είχαν δοθεί με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας.

Όσον αφορά στις δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας που πραγματοποιούνται από την 1.1.2017 και μετά, προκειμένου για την αναγνώρισή τους, έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 22Α του ν.4172/2013 όπως αυτές ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με το άρθρο 69 του ν.4485/2017 και τα όσα ειδικότερα έχουν καθορισθεί με την κοινή Απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων αριθμ. 109343/Ι2/29.6.2017 (ΦΕΚ Β’ 2351/11.7.2017) και ερμηνευτεί με την ΠΟΛ.1111/18.7.2016 εγκύκλιό μας.

6. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 69 του ν.4485/2017 αντικαθίσταται η παρ. 2 του άρθρου 22Α του ν.4172/2013 προκειμένου ο έλεγχος και η πιστοποίηση των δαπανών αυτών να διενεργούνται πλέον εντός χρονικού διαστήματος δέκα (10) μηνών και όχι έξι (6) μηνών όπως ίσχυε.

Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι με τις νέες διατάξεις δεν προβλέπεται πλέον η αυτοδίκαιη έγκριση των δαπανών μετά την άπρακτη παρέλευση της οριζόμενης από τον νόμο προθεσμίας, συνάγεται ότι η επιχείρηση οφείλει, σε περίπτωση ρητής μη έγκρισης του συνόλου ή μέρους των υπόψη δαπανών από τη Γενική Γραμματεία Έρευνας και Τεχνολογίας (ΓΓΕΤ) του Υπουργείου Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων και εφόσον αυτή κοινοποιείται στον φορολογούμενο μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής φορολογικών δηλώσεων του οικείου έτους ή μετά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης, να υποβάλει τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος προκειμένου να εκπέσει μικρότερο ποσό δαπανών από αυτό που είχε δηλωθεί αρχικά. Η δήλωση αυτή εφόσον υποβάλλεται εντός μηνός από την επίδοση της απορριπτικής απόφασης θεωρείται εμπρόθεσμη.

Για την εξυπηρέτηση του ως άνω σκοπού το Υπουργείο Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων ενημερώνει σχετικά το Υπουργείο Οικονομικών (νυν ΑΑΔΕ) σύμφωνα με τη διαδικασία που καθορίζεται στην αριθμ. 109343/Ι2/29.6.2017 (ΦΕΚ Β’ 2351/11.7.2017) κοινή Απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων, κατά ρητή διατύπωση των οριζομένων στην παρ.2 του άρθρου 69 του ν.4485/2017. Η διαδικασία αυτή ορίζεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 5 της κοινής απόφασης σύμφωνα με την οποία, για την πιστοποίηση των δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας των επιχειρήσεων, η ΓΓΕΤ εκδίδει σχετικές βεβαιώσεις τις οποίες κοινοποιεί στην αρμόδια Φορολογική Αρχή του δικαιούχου καθώς και στις δικαιούχους επιχειρήσεις.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

ΠΟΛ.1173/2017
Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 65 του ν.4172/2013 για τα φορολογικά έτη 2016 και 2017.

Αριθμ. ΠΟΛ.1173/2017

Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 65 του ν.4172/2013 για τα φορολογικά έτη 2016 και 2017.

ΠΟΛ.1173/10.11.2017

Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Έχοντας υπόψη:
α) Τις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 65 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α’ 167).

β) Το π.δ. 125/2016 (ΦΕΚ Α 210/5-11-2016) «Διορισμός Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών».

γ) Την απόφαση με αριθμό ΥΠΟΙΚ 0010218 ΕΞ 2016, (ΦΕΚ 3696 Β’/15-11-2016) «Ανάθεση αρμοδιοτήτων στην Υφυπουργό Οικονομικών Αικατερίνη Παπανάτσιου».

δ) Την πράξη 1/20-1-2016 του Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (ΦΕΚ ΥΟΔΔ 18/20-1-2016) σε συνδυασμό με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 10 του άρθρου 41 του ν. 4389/2016.

ε) Την απόφαση Δ6Α 1015213 ΕΞ2013/28.01.2013 (ΦΕΚ Β’130 και Β’372) «Μεταβίβαση αρμοδιοτήτων στο Γενικό Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών».

στ) Το π.δ. 111/2014 (ΦΕΚ Α’ 178/2014 και ΦΕΚ Α’ 25/2015) «Οργανισμός Υπουργείου Οικονομικών», όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.

ζ) Το υπ’αριθ. 46676/18.09.2017 εμπιστευτικό έγγραφο του Υπουργείου Εξωτερικών κατά το οποίο η συμπερίληψη γίνεται αποκλειστικά για σκοπούς εφαρμογής του ν.4172/2013 και δεν θίγει την επίσημη θέση της Ελληνικής Δημοκρατίας για το νομικό καθεστώς του Κοσσόβου.
η) Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της απόφασης αυτής δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού, αποφασίζουμε:

1.    Καθορίζουμε  τα  κράτη  που  έχουν  προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β’ της παραγράφου 6 του άρθρου 65 του ν.4172/2013, τα κράτη εκείνα στα οποία το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου του οποίου ο συντελεστής είναι ίσος ή κατώτερος από το πενήντα τοις εκατό (50%) του συντελεστή φορολογίας νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 6 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος στην Ελλάδα.
Με βάση το πιο πάνω κριτήριο τα κράτη αυτά, για το φορολογικό έτος 2016, είναι τα ακόλουθα:

2.    Για το φορολογικό έτος 2017 ως κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς λαμβάνονται αυτά της παραγράφου 1 με την προσθήκη και της Ουγγαρίας (Hungary).

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αθήνα, 10 Νοεμβρίου 2017
Ο Υπουργός
ΕΥΚΛΕΙΔΗΣ ΤΣΑΚΑΛΩΤΟΣ

ΠΟΛ.1175/2017
Διευκρινίσεις για θέματα ελέγχου προσαύξησης περιουσίας
Αθήνα, 16 Νοεμβρίου 2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ

1. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
TMHMA A’
Πληροφορίες: Σ. Πίνη

2. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΛΕΓΧΩΝ
TMHMATA A’, B’
Πληροφορίες: Μ. Μαμάκου
Μ.Α. Γκανούρη

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κωδ.: 101 84, Αθήνα
Τηλέφωνο: 210-3375316
FAX: 210-3375001
E-Mail: d12.a@yo.syzefxis.gov.gr
Url: www.aade.gr

ΠΟΛ.1175

ΘΕΜΑ: «Διευκρινίσεις για θέματα ελέγχου προσαύξησης περιουσίας»

Σε συνέχεια ερωτημάτων που αφορούν στη διενέργεια ελέγχων αναφορικά με προσαύξηση περιουσίας φορολογουμένων, ανεξαρτήτως του τρόπου ή της μεθόδου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης και κατόπιν πρόσφατης σχετικής νομολογίας του ΣτΕ, επισημαίνονται τα εξής:

1. Δεν υφίσταται προσαύξηση περιουσίας κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013, στην περίπτωση κατά την οποία είναι εμφανής η πηγή προέλευσης ενός χρηματικού ποσού, το οποίο εμφανίζεται ως πίστωση στον τραπεζικό λογαριασμό του ελεγχόμενου φυσικού προσώπου (π.χ. εισόδημα από κεφάλαιο, εισόδημα από κινητές αξίες, εισόδημα Δ’ πηγής του ν.2238/1994, πώληση περιουσιακών στοιχείων, δάνειο, κ.τλ.), ακόμα και αν το ποσό αυτό δεν συμπεριελήφθη στις σχετικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ενώ υπήρχε σχετική υποχρέωση. Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον οι εν λόγω πιστώσεις συνεπάγονται φορολογική υποχρέωση στον φόρο εισοδήματος, ο καταλογισμός δεν θα γίνεται κατ’ επίκληση των ανωτέρω διατάξεων, αλλά των, κατά περίπτωση, εφαρμοστέων διατάξεων του ν.2238/1994 ή του ν.4172/2013, αναλόγως του είδους του εισοδήματος.

2. Γενικά, επισημαίνεται ότι πίστωση σε τραπεζικό λογαριασμό μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013 του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτεται με τα δηλωθέντα εισοδήματά του, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, είτε την οποία αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε την οποία εντοπίζει η φορολογική αρχή στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου.

Σημειώνεται ότι ο φορολογούμενος οφείλει κατ’ αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα στοιχεία των φορολογικών του δηλώσεων. Η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή των αποδείξεων σε βάρος του.

Σε περίπτωση που δεν προσκομίζονται στοιχεία για επένδυση ή κίνηση λογαριασμού ημεδαπής ή αλλοδαπής, λόγω αντικειμενικής αδυναμίας προσκόμισης των σχετικών δικαιολογητικών (για παράδειγμα, διότι έχει παρέλθει ο χρόνος που η τράπεζα ή άλλο ίδρυμα έχει υποχρέωση διαφύλαξης των σχετικών αρχείων), γίνονται δεκτοί οι ισχυρισμοί του ελεγχόμενου, εκτός αν η φορολογική αρχή αιτιολογημένα απορρίψει αυτούς στη βάση άλλων στοιχείων που διαθέτει.

Σε κάθε περίπτωση, εάν διαπιστωθεί ότι η απόκτηση της επένδυσης έλαβε χώρα σε χρόνο εκτός των φορολογικών ετών που περιλαμβάνονται στην εντολή ελέγχου, ή το εισερχόμενο έμβασμα αλλοδαπής προέρχεται από καταθέσεις / πραγματικά εισοδήματα προγενέστερων ετών της ελεγχόμενης περιόδου, οι εν λόγω πιστώσεις θεωρούνται δικαιολογημένες για το ελεγχόμενο διάστημα και δεν θεμελιώνεται, εξ αυτού του λόγου, επέκταση του φορολογικού ελέγχου στα προγενέστερα αυτά έτη, εκτός εάν και στο μέτρο που είναι απολύτως αναγκαίο για την διακρίβωση της υπαγωγής σε φόρο ή νόμιμης απαλλαγής από αυτόν των κεφαλαίων από τα οποία προέρχονται οι εν λόγω πιστώσεις, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων περί παραγραφής.

3. Η διάταξη του εδαφίου β’ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, κατ’ αρχήν (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στη νομοθεσία χρόνος παραγραφής) και σε υποθέσεις, στις οποίες η περιουσιακή προσαύξηση, άγνωστης πηγής ή αιτίας, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 30.9.2010 (ΣτΕ 1225/2017, 884/2016, 1897/2016).

4. Το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013, φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, η δε μεταφορά με έμβασμα χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό δικαιούχου σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του (στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή) δεν αποτελεί προσαύξηση της περιουσίας του. Συνεπώς, κρίσιμος δεν είναι, τουλάχιστον κατ’ αρχήν ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσης του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματα του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του (ΣτΕ 1225/2017, 884/2016, 435/2017). Ο προσδιορισμός του ως άνω κρίσιμου χρόνου πρέπει να γίνεται από την ελεγκτική αρχή με βάση πρόσφορα και επαρκή στοιχεία τα οποία συλλέγονται κατόπιν της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων, ενόψει των περιστάσεων, μέτρων ελέγχου στα οποία συμπεριλαμβάνονται ιδίως η κλήση του φορολογούμενου για παροχή εξηγήσεων και η αναζήτηση πληροφοριών και στοιχείων από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Αν η εντός ευλόγου χρόνου συλλογή στοιχείων σχετικά με τη διαπίστωση του χρόνου προσαύξησης της περιουσίας καθίσταται αδύνατη ή ιδιαίτερα δυσχερής, γεγονός που πρέπει να βεβαιώνεται από τη φορολογική αρχή με ειδική αιτιολογία, αυτή μπορεί να διαπιστώσει τον κρίσιμο, κατά τα προεκτεθέντα, χρόνο με βάση όσα στοιχεία κατάφερε να συγκεντρώσει ο έλεγχος και, στην εξαιρετική περίπτωση παντελούς έλλειψης τέτοιων στοιχείων, να θεωρήσει κατά τεκμήριο ως κρίσιμο χρόνο εκείνον του εμβάσματος (ΣτΕ 884/2016).

5. Ειδικότερα, σχετικά με τον έλεγχο υποθέσεων για προσαύξηση περιουσίας παρέχονται οι ακόλουθες διευκρινίσεις προκειμένου να υπάρχει ομοιόμορφη αντιμετώπιση των υποθέσεων:

5.1. Ως προς τον χρόνο μεταξύ ανάληψης και επανακατάθεσης ισχύουν τα αναγραφόμενα στο ΔΕΑΦ Α 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 έγγραφό μας.

5.2. Υπενθυμίζεται ότι για τα μερίσματα πλοιοκτητριών εταιρειών ή εταιρειών χαρτοφυλακίου ισχύει το άρθρο 44 του ν.4141/2013 και τα όσα έχουν διευκρινιστεί με την ΠΟΛ.1106/14.4.2014 εγκύκλιο.

5.3. Το υπερβάλλον τίμημα από μεταβίβαση ακινήτου το οποίο διαπιστώνεται ως τέτοιο από τον έλεγχο και δηλώνεται από τον πωλητή με συμπληρωματικό συμβόλαιο ανεξάρτητα από τον χρόνο σύνταξης του αρχικού συμβολαίου δεν αποτελεί προσαύξηση περιουσίας, δεδομένου ότι με την υποβολή του συμπληρωματικού συμβολαίου είναι γνωστή η πηγή προέλευσης και το υπερβάλλον τίμημα είτε έχει φορολογηθεί ή νομίμως απαλλαγεί. Τα ανωτέρω ισχύουν ακόμη και αν δεν συνταχθεί συμπληρωματικό συμβόλαιο, εφόσον από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του ο έλεγχος αποδεικνύεται ότι τα σχετικά ποσά αποτελούν μη δηλωθέν τίμημα μεταβίβασης ακινήτου (όπως, ενδεικτικά, η ταυτόχρονη ή σχεδόν ταυτόχρονη με το συμβόλαιο μεταβίβαση κατάθεσης χρημάτων σε λογαριασμό του πωλητή από τον αγοραστή ή η ύπαρξη επιταγών). Κατά τον αντικειμενικό προσδιορισμό του εισοδήματος από ιδιοχρησιμοποίηση – ιδιοκατοίκηση ακινήτου σύμφωνα με τις παρ. 1 και παρ. 3 του άρθρου 22 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 2 του άρθρου 39 του ν.4172/2013, λαμβάνεται υπόψη η αξία του ακινήτου ως οικοδομή, συμπεριλαμβανομένου του συνόλου των στεγασμένων επιφανειών και δεν λαμβάνεται υπόψη το δικαίωμα υψούν, το οικόπεδο ή το αγροτεμάχιο. (σχετ. το 1064968/1070/Α0012/30.05.1994 έγγραφό μας).

5.4. Ο χαρακτηρισμός μιας πίστωσης σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει ο ελεγχόμενος ως προερχόμενης ή σχετιζόμενης με ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα εξετάζεται ως πραγματικό γεγονός. Εφόσον αποδειχθεί ότι προέρχεται από ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα, δηλαδή προσδιορίζεται το είδος της παρασχεθείσας υπηρεσίας και ο λήπτης αυτής ή το πωληθέν αγαθό και ο αγοραστής αυτού, τότε φορολογείται, κατά περίπτωση, με τις οικείες διατάξεις του ν. 2238/1994 (άρθρα 28, 40, 48 κ.λπ.) ή την παρ.1 του άρθρου 21 του ν .4172/2013 και υπόκειται σε τυχόν λοιπές φορολογίες (π.χ. ΦΠΑ), εάν δεν έχει ήδη φορολογηθεί.

Στην περίπτωση που ο ελεγχόμενος συμμετέχει σε οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο (ΟΕ, ΕΕ, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ), κοινωνία ή κοινοπραξία, και το ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο είναι ποσό που αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημα ή περιουσία του νομικού προσώπου ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας, δεν συνιστά προσαύξηση περιουσίας, καθώς είναι γνωστής προέλευσης. Στην περίπτωση αυτή το ποσό δύναται να συνιστά δάνειο (αν τούτο προκύπτει από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία), ή ταμειακή διευκόλυνση, ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της κάθε περίπτωσης, κατά την κρίση του ελέγχου.

Επισημαίνεται ότι αν αυτό το ποσό επεστράφη στο νομικό πρόσωπο (ή κοινωνία ή κοινοπραξία) πριν από την διενέργεια του ελέγχου, τότε αποτελεί δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση (ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά) για το φυσικό πρόσωπο και η τυχόν απόδοση (υπεραξία) αποτελεί εισόδημα του φυσικού προσώπου εφόσον στο νομικό πρόσωπο επεστράφη μόνο το κεφάλαιο.

Σε κάθε περίπτωση οι σχετικές πιστώσεις αξιολογούνται σε σχέση με τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, λαμβανομένου υπόψη και του αναλογούντος ΦΠΑ, ανάλογα με την περίπτωση. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επικαλείται μεν τη λήψη δανείου από ελληνική ή αλλοδαπή επιχείρηση, αλλά δεν υπάρχει σχετικό έγγραφο βέβαιης χρονολογίας ούτε και μπορεί να αποδειχθεί η λήψη του δανείου αυτού από άλλα στοιχεία (π.χ. κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του δανειστή ή του δανειζόμενου από τις οποίες να προκύπτει δόση ή επιστροφή χρημάτων), τότε ο ισχυρισμός του φορολογούμενου περί δανείου δεν μπορεί να γίνει δεκτός.

6. Στις περιπτώσεις που έχει γίνει χρήση των διατάξεων περί επαναπατρισμού κεφαλαίων (άρθρο 38 του ν.3259/2004 και άρθρο 18 του ν. 3842/2010) και έχει καταβληθεί ο αναλογών φόρος, τότε εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση για τα ποσά που δηλώθηκαν και για τα οποία καταβλήθηκε ο φόρος που προέβλεπαν οι σχετικές διατάξεις. Σε αυτή την περίπτωση τα εν λόγω ποσά μπορούν να επαναπατριστούν οποτεδήποτε το επιθυμεί ο ελεγχόμενος και, εφόσον επαναπατρισθούν (εισερχόμενο έμβασμα) αναγράφονται στους κωδικούς 783-784 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος της οικείας φορολογικής δήλωσης και μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την κάλυψη τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αριθμ. πρωτ.: ΔΕΑΦ 1157677 ΕΞ 2017
Φορολογική μεταχείριση ατομικής (προσωπικής) υποτροφίας

Αθήνα, 20 Οκτωβρίου 2017
Αριθ. Πρωτ.: ΔΕΑΦ 1157677 ΕΞ2017/20-10-2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ: Α’

Ταχ. Δ/νση:Καρ.Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας:10184 Αθήνα
Πληροφορίες:Δ. Παπαγιάννης
Τηλέφωνο:210.3375315-6
Fax:210.3375001
E-Mail:d12.a@yo.syzefxis.gov.gr
Url:www.aade.gr

Θέμα: Φορολογική μεταχείριση ατομικής (προσωπικής) υποτροφίας.

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις της παρ.6 του άρθρου 24 του ν.4386/2016 προστέθηκαν τρία νέα εδάφια στην παρ.5 του άρθρου 28 του ν.4314/2014 με τα οποία ορίζεται ότι από 23.12.2014 οι δαπάνες των υποτροφιών που χορηγούνται από τα ερευνητικά κέντρα ή ινστιτούτα σύμφωνα με τους όρους της παρ.7 του άρθρου 28 του ν.4310/2014, από τα Α.Ε.Ι. σύμφωνα με το ν.4009/2011, όπως ισχύει και από το Ίδρυμα Κρατικών Υποτροφιών (Ι.Κ.Υ.), σύμφωνα με το ν.2158/1993 και το π.δ. 321/1999 είναι επιλέξιμες για συγχρηματοδότηση από τα ανωτέρω επιχειρησιακά προγράμματα. Τα χορηγούμενα από τις αιτίες αυτές ποσά δεν αποτελούν εισόδημα και δεν υπόκεινται σε οποιονδήποτε φόρο ή κράτηση. Η παρούσα διάταξη εφαρμόζεται και για τους μεταδιδακτορικούς συνεργάτες.

2. Με την ΠΟΛ.1094/17.4.2015 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι υποτροφίες που δεν εμπίπτουν στο εννοιολογικό πεδίο κανενός εκ των κατηγοριών εισοδήματος της παρ.2 του άρθρου 7 του ν.4172/2013, νοούνται τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από το Δημόσιο και από άλλους δημόσιους ή ιδιωτικούς φορείς (π.χ. Ν.Π.Δ.Δ., Ν.Π.Ι.Δ., οργανισμούς, ιδρύματα, κοινωφελείς περιουσίες του ν. 4182/2013, ιδιωτικές επιχειρήσεις κ.λπ.) ως οικονομική ενίσχυση σε σπουδαστές οποιασδήποτε αναγνωρισμένης εκπαιδευτικής βαθμίδας ή επαγγελματικής κατάρτισης με σκοπό την συνέχιση ή την ολοκλήρωση των σπουδών και την απόκτηση τίτλου σπουδών, για δίδακτρα, έξοδα διαμονής ή τροφεία κατά τη διάρκεια των σπουδών τους ή για τη βράβευσή τους, λόγω των εξαιρετικών επιδόσεών τους στις σπουδές τους.

3. Με την ίδια εγκύκλιο διευκρινίστηκε επίσης ότι τα ποσά που καταβάλλονται από τα Α.Ε.Ι., Τ.Ε.Ι., ερευνητικές επιτροπές, κ.λ.π. σε ερευνητές ή προπτυχιακούς ή μεταπτυχιακούς φοιτητές ως αμοιβή για τη συμμετοχή τους σε ερευνητικά προγράμματα, καθώς και αυτά που καταβάλλονται από το ΕΚΕΦΕ Δημόκριτος κατά το διάστημα εκπόνησης διδακτορικής διατριβής χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία ή επιχειρηματική δραστηριότητα, κατά περίπτωση.

4. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι μετά την εφαρμογή των διατάξεων της παρ.6 του άρθρου 24 του ν.4386/2016, ήτοι από 23.12.2014 και μετά, τα ποσά που καταβάλλονται στους δικαιούχους ως υποτροφίες (ερευνητές, μεταπτυχιακούς ή διδακτορικούς φοιτητές, μεταδιδακτορικούς συνεργάτες, κ.λ.π.) σύμφωνα με όσα ορίζονται από τις διατάξεις αυτές, προκειμένου για την εκτέλεση ερευνητικών έργων ή προγραμμάτων, δεν αποτελούν εισόδημα και δεν υπόκεινται σε φόρο, μη εφαρμοζόμενων στην περίπτωση αυτή των όσων, αναφέρονται για το θέμα αυτό στην ΠΟΛ.1094/17.4.2015 εγκύκλιό μας.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ

ΠΟΛ.1155/2017
Φορολογική μεταχείριση ειδικής αμοιβής των προσώπων που αναφέρονται στην περίπτωση Ε’ της παραγράφου 1 του άρθρου 131 του ν.4472/2017, για την παροχή κλινικού και εργαστηριακού έργου σε πανεπιστημιακές κλινικές, εργαστήρια ή μονάδες, εγκατεστημένες σε νοσοκομεία του ΕΣΥ ή των νοσοκομείων που ανήκουν σε Πανεπιστήμια
Αθήνα, 3 Οκτωβρίου 2017
ΠΟΛ.1155/3.10.2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ: Α’

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κωδ. : 101 84, Αθήνα
Πληροφορίες : Δ. Παπαγιάννης
Τηλέφωνο : 210 – 3375315-6
FAX :210 – 3375001

ΠΟΛ 1155/2017

Θέμα: Φορολογική μεταχείριση ειδικής αμοιβής των προσώπων που αναφέρονται στην περίπτωση Ε’ της παραγράφου 1 του άρθρου 131 του ν.4472/2017, για την παροχή κλινικού και εργαστηριακού έργου σε πανεπιστημιακές κλινικές, εργαστήρια ή μονάδες, εγκατεστημένες σε νοσοκομεία του ΕΣΥ ή των νοσοκομείων που ανήκουν σε Πανεπιστήμια.

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.6 του άρθρου 13 του ν.2889/2001 ορίζεται ότι από 1.1.2002, στους πανεπιστημιακούς ιατρούς που προσφέρουν τις υπηρεσίες τους σε πανεπιστημιακές κλινικές, εργαστήρια ή μονάδες, εγκατεστημένες σε νοσοκομεία του ΕΣΥ ή των ΑΕΙ, καταβάλλεται, από τις πιστώσεις του προϋπολογισμού του οικείου νοσοκομείου, ειδική αμοιβή για το κλινικό και εργαστηριακό έργο που παρέχουν, το ύψος της οποίας ορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Υγείας και Πρόνοιας.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.5 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι η προβλεπόμενη στην παράγραφο 6 του άρθρου αυτού ειδική αμοιβή για την παροχή κλινικού και εργαστηριακού έργου από πανεπιστημιακούς ιατρούς, που παρέχουν τις υπηρεσίες τους σε πανεπιστημιακές κλινικές, εργαστήρια ή μονάδες εγκατεστημένες σε νοσοκομεία του ΕΣΥ ή των ΑΕΙ, θεωρούνται ότι προέρχονται από άσκηση ιδιωτικού έργου και φορολογούνται σύμφωνα με τη διάταξη της παρ.2 περ.Ζ’ του άρθρου 4 του ν.2238/1994 (εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή).

2. Με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ.6 του άρθρου 13 του ν.2889/2001 όπως αυτό προστέθηκε με τις διατάξεις της παρ.1β του άρθρου 64 του ν.4386/2016 ορίζεται ότι στα μέλη του ΕΔΙΠ που εργάζονται σε Πανεπιστημιακές κλινικές, εργαστήρια ή μονάδες εγκατεστημένες σε νοσοκομεία του ΕΣΥ ή των ΑΕΙ και παρέχουν κλινικό – εργαστηριακό έργο, καταβάλλεται ειδική αμοιβή ανάλογη προς αυτή των πανεπιστημιακών ιατρών, το ύψος της οποίας ορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών, Υγείας και Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων.

3. Με τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν.3457/2006 ορίζεται ότι η ειδική αμοιβή για το κλινικό και εργαστηριακό έργο που αναφέρεται στην παρ.6 του άρθρου 13 του ν.2889/2001 καταβάλλεται από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού και στους φυσικούς ιατρικής – ακτινοφυσικούς, ψυχολόγους, φαρμακοποιούς, νοσηλευτές, μέλη ΔΕΠ Πανεπιστημίων, που υπηρετούν σε πανεπιστημιακές κλινικές, εργαστήρια ή μονάδες εγκατεστημένες σε νοσοκομεία του ΕΣΥ ή των Πανεπιστημίων. Η αμοιβή αυτή καταβάλλεται από τις πιστώσεις του προϋπολογισμού του οικείου νοσοκομείου.

4. Εξάλλου, με τις διατάξεις της περίπτωσης Ε της παραγράφου 1 του άρθρου 131 του ν.4472/2017, οι οποίες ισχύουν, σύμφωνα με το άρθρο 162 του ίδιου νόμου, από την 1.1.2017, ορίζεται ότι στους ιατρούς, φυσικούς ιατρικής – ακτινοφυσικούς, ψυχολόγους, φαρμακοποιούς και νοσηλευτές, καθώς και στους χημικούς, κλινικούς χημικούς, βιοχημικούς και βιολόγους, οι οποίοι είναι μέλη ΔΕΠ, ΕΕΠ και ΕΔΙΠ που προσφέρουν τις υπηρεσίες τους σε πανεπιστημιακές κλινικές, εργαστήρια ή μονάδες, εγκατεστημένες σε νοσοκομεία του ΕΣΥ ή των νοσοκομείων που ανήκουν σε Πανεπιστήμια, καταβάλλεται, από τις πιστώσεις του προϋπολογισμού του οικείου νοσοκομείου, ειδική αμοιβή για το κλινικό και εργαστηριακό έργο που παρέχουν, το ύψος της οποίας ορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Υγείας. Μέχρι την έκδοση της σχετικής απόφασης η εν λόγω ειδική αμοιβή καταβάλλεται στο ύψος που είχε διαμορφωθεί κατά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του παρόντος νόμου. Η ως άνω ειδική αμοιβή δεν υπάγεται στο ανώτατο όριο αποδοχών του άρθρου 156 του παρόντος νόμου.

5. Με τις διατάξεις της παρ.10 του άρθρου 153 του ίδιου ως άνω νόμου, οι οποίες ισχύουν, σύμφωνα με το άρθρο 162 του νόμου αυτού επίσης από την 1.1.2017, ορίζεται ότι για την εφαρμογή του παρόντος νόμου οι τακτικές μηνιαίες αποδοχές αποτελούνται από το βασικό μισθό, τα επιδόματα και τις παροχές που καθορίζονται από τις διατάξεις του νόμου αυτού καθώς και την προσωπική διαφορά του άρθρου 155.
Περαιτέρω, οι διατάξεις της παρ.10 του ίδιου άρθρου και νόμου αναφέρουν ρητά τις περιπτώσεις εκείνες των επιδομάτων, παροχών και αποζημιώσεων που δεν περιλαμβάνονται στην έννοια των τακτικών αποδοχών και μεταξύ των περιπτώσεων αυτών δεν συγκαταλέγεται η ειδική αμοιβή της περίπτωσης Ε της παραγράφου 1 του άρθρου 131 του ν.4472/2017.

6. Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 12 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης. Επίσης, με τις διατάξεις της περ.α’ της παρ.3 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι στο ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις συμπεριλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, και το ημερομίσθιο, μισθός, επίδομα αδείας, επίδομα ασθενείας, επίδομα εορτών, αποζημίωση μη ληφθείσας άδειας, αμοιβές, προμήθειες, επιμίσθια και φιλοδωρήματα.

7. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι μετά την 1.1.2017, οπότε και ισχύουν οι διατάξεις του ν.4472/2017, οι οποίες ως μεταγενέστερες κατισχύουν αυτών του ν.2889/2001, η ειδική αμοιβή για την παροχή κλινικού και εργαστηριακού έργου που καταβάλλεται στα πρόσωπα που αναφέρονται στην περίπτωση Ε’ της παραγράφου 1 του άρθρου 131 του ν.4472/2017 και τα οποία προσφέρουν τις υπηρεσίες τους σε πανεπιστημιακές κλινικές, εργαστήρια ή μονάδες, εγκατεστημένες σε νοσοκομεία του ΕΣΥ ή των νοσοκομείων που ανήκουν σε Πανεπιστήμια, περιλαμβάνεται στην έννοια των τακτικών αποδοχών των προσώπων αυτών.

Η εν λόγω ειδική αμοιβή φορολογείται με την κλίμακα της παρ.1 του άρθρου 15 του ν.4172/2013 ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, και υπόκειται σε παρακράτηση φόρου σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 60 του ίδιου νόμου.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ

ΔΕΑΦ A 1103945 ΕΞ 2017
Φορολογική μεταχείριση εισοδημάτων ιατρών του ΕΣΥ από απογευματινά ιατρεία
Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων
Αθήνα ,7 Ιουλίου 2017
Αρίθ. Πρωτ.: ΔΕΑΦ A 1103945 ΕΞ 2017
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α’
Ταχ. Δ/νση Καρ.Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας 10184 Αθήνα
Πληροφορίες Δ. Παπαγιάννης
Τηλέφωνο 210.3375315-6
Fax 210.3375001

Αυτοτελές Γραφείο Κοινοβουλευτικού Ελέγχου

Θέμα: Φορολογική μεταχείριση εισοδημάτων ιατρών του ΕΣΥ από απογευματινά ιατρεία. ΣΧΕΤ.: Το αριθ. πρωτ. ΑΤΚΕ 0007428 ΕΞ2017/1526/4.7.2017 υπηρεσιακό σας σημείωμα.

Απαντώντας σε ερώτηση που κατέθεσε στη Βουλή Βουλευτής, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σε ζητήματα δικής μας αρμοδιότητας, σας γνωρίζουμε τα εξής:

1.    Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 13 του ν.2889/2001 ορίζεται ότι τα εισοδήματα των ιατρών του Ε.Σ.Υ., από την απογευματινή εργασία της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του νόμου αυτού, καθώς και αυτά των πανεπιστημιακών ιατρών από την απογευματινή εργασία των παραγράφων 1 και 4 του ίδιου άρθρου, όπως επίσης και η προβλεπόμενη στην επόμενη παράγραφο 6 του άρθρου αυτού ειδική αμοιβή για την παροχή κλινικού και εργαστηριακού έργου από πανεπιστημιακούς ιατρούς, που παρέχουν τις υπηρεσίες τους σε πανεπιστημιακές κλινικές, εργαστήρια ή μονάδες εγκατεστημένες σε νοσοκομεία του Ε.Σ.Υ. ή των Α.Ε.Ι., θεωρούνται ότι προέρχονται από άσκηση ιδιωτικού έργου και φορολογούνται σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης Ζ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 (εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή).

2.    Με τις μεταβατικές διατάξεις της παραγράφου 26 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 (νέος Κ.Φ.Ε.) ορίζεται ότι από την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013 παύουν να ισχύουν οι διατάξεις του ν.2238/1994, συμπεριλαμβανομένων και όλων των κανονιστικών πράξεων και εγκυκλίων που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση του νόμου αυτού.

Συνεπώς, παύουν να ισχύουν οι κατηγορίες Α’-Ζ’ εισοδήματος που προβλέπονταν από τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 και περαιτέρω, για τα εισοδήματα που
αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά, ισχύουν οι νέες κατηγορίες α’-δ’ ακαθάριστων εισοδημάτων που προβλέπονται από τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 7 του ν.4172/2013 (εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, εισόδημα από κεφάλαιο και εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, αντίστοιχα).

3.    Δεδομένου ότι βάσει των διατάξεων της παραγράφου 5 του άρθρου 13 του ν.2889/2001 οι εν λόγω αμοιβές προέρχονται από την άσκηση ιδιωτικού έργου, αυτές βάσει των ανωτέρω υπάγονται στην κατηγορία του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 29 του ν.4172/2013.

4.    Αλλαγή της προαναφερθείσας φορολογικής μεταχείρισης απαιτεί τροποποίηση των διατάξεων της παραγράφου 5 του άρθρου 13 του ν.2889/2001.

Ο ΓΕΝ. Δ/ΝΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ
ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ