ΣτΕ 2625/2013
Αναμόρφωση των φορολογητέων κερδών σύμφωνα με το άρθρο 72 του ν. 2238/1994. Απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου που έκρινε ότι στην περίπτωση της εταιρίας δεν έχει εφαρμογή το άρθρο 72 του ν. 2238/1994 γιατί δεν πρόκειται για δήλωση φορολογητέας ύλης σε έτος διαφορετικό από αυτό στο οποίο ανήκει αλλά για μη νόμιμη έκπτωση δαπάνης, παράγει δεδικασμένο που δεσμεύει τη φορολογική αρχή και τα επιλαμβανόμενα δικαστήρια.
ΣτΕ 2625/2013
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Δεκεμβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Γ. Τσιμέκας, Σύμβουλοι, Αγ. Σδράκα, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 13 Νοεμβρίου 2006 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Πανάγο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της Εταιρείας με την επωνυμία ……………, που εδρεύει στο ………………………, η οποία παρέστη με το δικηγόρο Σπυρίδωνα …………………………, που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 217/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται εμπροθέσμως (κοινοποίηση της αναιρεσιβαλλόμενης στις 20.7.2006, κατάθεση της υπό κρίση αιτήσεως στις 14.11.2006 δηλ. την 60η ημέρα από το πέρας των δικαστικών διακοπών στις 15.9.2006) και εν γένει παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθ. 217/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσίβλητης κατά της υπ’ αριθ. 1062/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της υπ’ αριθ. 6896/1999 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών, με την οποία είχε απορριφθεί αίτημα της αναιρεσίβλητης για αναμόρφωση των κερδών της διαχειριστικής περιόδου 1993, σύμφωνα με το άρθρο 72 του ν. 2238/1994. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ακυρώθηκε η ως άνω πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών.
2. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 72 του ν. 2238/1994 (Α΄ 151) ορίζεται ότι : «Αν φορολογητέα ύλη έχει περιληφθεί από το φορολογούμενο σε διαχειριστικό έτος άλλο από αυτό στο οποίο ανήκει, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας προβαίνει σε ανάλογη τροποποίηση των φορολογικών εγγραφών των ετών, τα οποία αφορά. Αν η φορολογική εγγραφή του έτους, στο οποίο ανήκει η φορολογητέα ύλη, έχει γίνει τελεσίδικη, αυτή δεν τροποποιείται, αλλά ο κύριος φόρος που αναλογεί, προστίθεται στο φόρο του κρινόμενου έτους, προσαυξημένος με τον τυχόν πρόσθετο φόρο, προσαύξηση ή πρόστιμο ή κατά περίπτωση εκπίπτει από το φόρο αυτού του έτους. Αν τα ποσά που προστίθενται στο κρινόμενο έτος αντιπροσωπεύουν δαπάνες ή εκπτώσεις ή αφορολόγητα ποσά που ανήκουν σε προηγούμενα διαχειριστικά έτη ή έσοδα τα οποία έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία σε προηγούμενα διαχειριστικά έτη, δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος, προσαύξηση ή πρόστιμο στο φόρο ο οποίος αναλογεί σε αυτά τα ποσά που προστίθενται στο κρινόμενο έτος».
3. Επειδή, περαιτέρω στην παρ. 1 του άρθρου 197 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97) ορίζεται ότι : «Δεδικασμένο δημιουργείται από τις τελεσίδικες και τις ανέκκλητες αποφάσεις, εφόσον οι τελευταίες δεν υπόκεινται σε ανακοπή ερημοδικίας, ως προς το, ουσιαστικό ή δικονομικό, διοικητικής φύσης ζήτημα που με αυτές κρίθηκε, εφόσον τούτο τελεί σε άμεση και αναγκαία συνάρτηση προς το συμπέρασμα που με τις ίδιες έγινε δεκτό. Δεδικασμένο δημιουργείται, επίσης, και όταν το, κατά την προηγούμενη περίοδο ζήτημα, κρίθηκε παρεμπιπτόντως, αν το δικαστήριο ήταν καθ’ ύλην αρμόδιο να το κρίνει, και εφόσον η απόφαση του γι` αυτό ήταν αναγκαία προκειμένου τούτο να αποφανθεί για το κύριο ζήτημα». Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, ως κριθέν ζήτημα θεωρείται εκείνο, το οποίο αποτελεί αναγκαίο στήριγμα του συμπεράσματος που διατυπώνεται στο διατακτικό της αποφάσεως, όχι δε και κάθε άλλη κρίση της αποφάσεως, η οποία δεν είναι αναγκαία για την στήριξη του διατακτικού της (πρβλ. ΣτΕ 3223/2008, 2564/2004, 880/1995, 3460/1994).
4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Μετά από προσωρινό έλεγχο για τη φορολογία εισοδήματος, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1 – 31.12.1994, που διενεργήθηκε στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η οποία έχει ως αντικείμενο τη βιομηχανική κατασκευή και επεξεργασία ηλεκτρικών, ηλεκτρονικών κ.λ.π. συσκευών και τηρεί βιβλία Γ΄ Κατηγορίας, από αρμόδια όργανα της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών, δεν αναγνωρίστηκαν προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της και προστέθηκαν στα δηλωθέντα καθαρά της κέρδη, μεταξύ άλλων κονδυλίων και το ποσό δαπάνης 55.103.355 δρχ., το οποίο αφορά συναλλαγματικές διαφορές βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων αυτής χρήσεως 1993, με την αιτιολογία ότι η αναιρεσίβλητη έπρεπε να προβεί σε αποτίμηση των εν λόγω υποχρεώσεών της σε ξένο νόμισμα με την τρέχουσα τιμή συναλλάγματος σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 6 και 7 περ. β και βα` του άρθρου 28 του K.B.Σ. (Π.Δ. 186/1992) και να δηλώσει την προκύπτουσα συναλλαγματική διαφορά στα αποτελέσματα χρήσεως 1993. Έτσι τα ελεγκτικά όργανα δεν αναγνώρισαν ως δαπάνη της χρήσεως 1994 τις εν λόγω συναλλαγματικές διαφορές, ποσού 55.103.355 δρχ. διότι αφορούσαν τη χρήση 1993. Στη συνέχεια εκδόθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης φύλλο ελέγχου για τη χρήση 1994, το οποίο αυτή προσέβαλε με προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την προσφυγή αυτή η αναιρεσίβλητη, αφού αποδέχθηκε ότι πρόκειται για συναλλαγματικές διαφορές που προέρχονται από βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις της τις οποίες έπρεπε να είχε δηλώσει στα αποτελέσματα της χρήσεως 1993, ισχυρίστηκε ότι η φορολογική αρχή όφειλε σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 72 του ν. 2238/1994 να προσθέσει την εν λόγω δαπάνη στα έξοδα της χρήσεως 1993 και να προβεί περαιτέρω σε αναμόρφωση των κερδών της χρήσεως αυτής. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο με την υπ’ αριθ. 4067/1998 απόφασή του απέρριψε τον ισχυρισμό αυτό της αναιρεσίβλητης ως αβάσιμο, με την αιτιολογία ότι στην προκείμενη περίπτωση δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 72 του ν. 2238/1994 διότι δεν πρόκειται για δήλωση φορολογητέας ύλης σε έτος διαφορετικό από αυτό στο οποίο ανήκει αλλά για μη νόμιμη ενέργεια εκπτώσεως δαπάνης. Στη συνέχεια δε έκρινε ότι η εν λόγω δαπάνη ορθά προστέθηκε από τη Φορολογική Αρχή, ως λογιστική διαφορά στα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης χρήσεως 1994 και μεταρρυθμίζοντας το προσωρινό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος του έτους αυτού προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα της αναιρεσίβλητης στο ποσό των 73.291.165 δρχ. στο οποίο περιλήφθηκε και η εν λόγω λογιστική διαφορά. Κατά της αποφάσεως αυτής άσκησε έφεση μόνο το Δημόσιο, η οποία απορρίφθηκε ως αόριστη με την υπ’ αριθ. 5457/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Η αναιρεσίβλητη, μετά την έκδοση της προαναφερόμενης υπ’ αριθ. 4067/1998 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την υπ’ αριθ. Α/32126/15.12.1998 αίτηση που υπέβαλε στη Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών ζήτησε η προαναφερόμενη δαπάνη να προστεθεί στα έξοδα της χρήσεως 1993 και να προβεί ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. σε αναμόρφωση των φορολογητέων κερδών της χρήσεως αυτής σύμφωνα με το άρθρο 72 του ν. 2238/1994. Το αίτημα της αυτό απορρίφθηκε με την υπ’ αριθ. ΑΠ.6896/24.5.1999 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών, με την αιτιολογία ότι στην προκείμενη περίπτωση δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 72 του ν. 2238/1994, διότι δεν πρόκειται για δήλωση φορολογητέας ύλης σε έτος διαφορετικό από αυτό στο οποίο ανήκει αλλά για μη νόμιμη διενέργεια εκπτώσεως δαπάνης. Στην ίδια δε απόφαση αναφέρεται ότι με την ίδια αιτιολογία το εν λόγω αίτημα της αιτούσας είχε απορριφθεί με την προαναφερθείσα υπ’ αριθ. 4067/1998 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Κατά της πράξεως αυτής άσκησε η αναιρεσίβλητη εταιρεία προσφυγή. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε ότι με την υπ’ αριθ. 4067/1998 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών κρίθηκε με δύναμη δεδικασμένου ότι στην περίπτωση της αναιρεσίβλητης δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 72 του ν. 2238/1994 διότι δεν πρόκειται για δήλωση φορολογητέας ύλης σε έτος διαφορετικό από αυτό στο οποίο ανήκει αλλά για μη νόμιμη διενέργεια εκπτώσεως. Κατ’ ακολουθία το Διοικητικό Πρωτοδικείο απέρριψε την προσφυγή της αναιρεσίβλητης με την αιτιολογία ότι για να έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 72 του ν. 2238/1994 πρέπει να έχει κριθεί οριστικά ή σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής τελεσίδικα, ότι η συγκεκριμένη φορολογητέα ύλη ανήκει στο έτος της μεταφοράς, προϋπόθεση που δεν συντρέχει στην προκείμενη περίπτωση. Κατά της αποφάσεως αυτής η αναιρεσίβλητη άσκησε έφεση η οποία έγινε δεκτή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, το Διοικητικό Εφετείο δέχθηκε ότι η τελεσίδικη κρίση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών που περιέχεται στην υπ’ αριθμ. 4067/1998 απόφαση σύμφωνα με την οποία στην περίπτωση της αναιρεσίβλητης δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 72 του ν. 2238/1994, δεν τελεί σε αναγκαία συνάρτηση προς το συμπέρασμα που διατυπώθηκε στο διατακτικό της αποφάσεως αυτής, το οποίο αφορούσε την προσθήκη, ως λογιστικής διαφοράς, του ποσού της προαναφερόμενης δαπάνης στα καθαρά κέρδη της αναιρεσίβλητης κατά τη χρήση 1994, ούτε αυτή αποτέλεσε αναγκαία παρεμπίπτουσα κρίση του Διοικητικού Πρωτοδικείου προκειμένου να αποφανθεί για το προαναφερόμενο συμπέρασμα του. Κατ’ ακολουθία το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι η ως άνω κρίση του Διοικητικού Πρωτοδικείου, περί μη εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 72 του ν.2238/1994 δεν έχει δύναμη δεδικασμένου.
Περαιτέρω, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι εφόσον η φορολογική αρχή αρνήθηκε την έκπτωση της ένδικης δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης της χρήσεως 1994 με την αιτιολογία ότι η αναιρεσίβλητη έπρεπε να δηλώσει τη δαπάνη αυτή στα αποτελέσματα της προηγούμενης χρήσεως 1993 διότι αφορά χρεωστικό υπόλοιπο συναλλαγματικών διαφορών που προέκυψαν από βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις της (άρθρο 28 παρ. 6 και 7 περ. β και βα του Κ.Β.Σ.), υπάρχει εν προκειμένω περίπτωση προσθήκης φορολογητέας ύλης και επιτρέπεται, κατά τα οριζόμενα ειδικότερα στο άρθρο 72 του ν. 2238/1994, είτε η ανάλογη τροποποίηση της φορολογικής εγγραφής της χρήσεως 1993 με τη διαγραφή από τη φορολογητέα ύλη της περιόδου αυτής τμήματος ίσου προς το ποσό της εν λόγω δαπάνης εφόσον η φορολογική εγγραφή δεν έχει καταστεί τελεσίδικη είτε η έκπτωση του αναλογούντος φόρου από αυτόν του κρινόμενου έτους σε περίπτωση που η εν λόγω φορολογική εγγραφή έχει καταστεί τελεσίδικη. Δεδομένου δε ότι η αναιρεσίβλητη με την προσφυγή της κατά του φύλλου ελέγχου της διαχειριστικής περιόδου 1994 δεν αμφισβήτησε, αλλά αντιθέτως αποδέχθηκε τη κρίση του Φορολογικού Ελέγχου ότι η ένδικη δαπάνη δεν ανήκει στη διαχειριστική περίοδο 1994 αλλά στην προηγούμενη διαχειριστική περίοδο 1993, υπήρξε, κατά το Διοικητικό Εφετείο, τελεσίδικη φορολογική εγγραφή για την δαπάνη αυτή.
Κατ’ ακολουθία, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι μη νόμιμα η φορολογική αρχή, με την υπ’ αριθ. ΑΠ. 6896/24.5.1999 πράξη της, απέρριψε το αίτημα της αναιρεσίβλητης για φορολογική αναμόρφωση των κερδών της διαχειριστικής περιόδου 1993, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, δέχτηκε την προσφυγή και ακύρωσε την πράξη αυτή.
5. Επειδή, η κρίση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών που περιέχεται στην υπ’ αριθ. 4067/1998 απόφασή του, σύμφωνα με την οποία στην περίπτωση της αναιρεσίβλητης δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 72 του ν. 2238/1994 διότι δεν πρόκειται για δήλωση φορολογητέας ύλης σε έτος διαφορετικό από αυτό στο οποίο ανήκει αλλά για μη νόμιμη διενέργεια εκπτώσεως, τελεί σε αναγκαία συνάρτηση προς το συμπέρασμα που διατυπώθηκε στο διατακτικό της ως άνω αποφάσεως, το οποίο και στηρίζει και με το οποίο απορρίφθηκε, για το λόγο αυτό, ο ισχυρισμός της ήδη αναιρεσείουσας ότι η φορολογική αρχή όφειλε σύμφωνα με τις διατάξεις του εν λόγω άρθρου 72 του ν. 2238/1994 να προσθέσει την επίμαχη δαπάνη στα έξοδα της χρήσεως 1993 και να προβεί περαιτέρω σε αναμόρφωση των κερδών της χρήσεως αυτής.
Η κρίση αυτή αποτελεί, επομένως, δεδικασμένο το οποίο δεσμεύει τόσο τη φορολογική αρχή όσο και τα μεταγενεστέρως επιλαμβανόμενα δικαστήρια.
Κατά συνέπεια, ο σχετικός λόγος αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση είναι αναιρετέα διότι η κρίση της υπ’ αριθ. 4067/1998 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου αποτελούσε δεδικασμένο για την επίδικη διαφορά, προβάλλεται βασίμως και πρέπει να γίνει δεκτός, παρέλκει δε κατόπιν αυτών η εξέταση των λοιπών λόγων αναιρέσεως, η δε προσβαλλόμενη απόφαση που έκρινε αντιθέτως πρέπει να αναιρεθεί και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών για νέα, νόμιμη, κρίση.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την υπ’ αριθ. 217/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.
Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 4 Φεβρουαρίου 2013
Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος
Ε. Γαλανού
Η Γραμματέας
Α. Ζυγουρίτσα
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιουνίου 2013.