Έκπτωση παρακρατούμενων, προκαταβληθέντων φόρων και φόρων που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή

Αθήνα, 24 Δεκεμβρίου 2019
Αρ.Πρωτ: Ε 2204/24-12-2019

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑTA: Α’, B΄

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας : 101 84 Αθήνα
Τηλέφωνο : 210 3375317, 318
Fax : 210 3375001
E-Mail : d12.a@yo.syzefxis.gov.gr,

Ε 2204/2019

ΘΕΜΑ: Έκπτωση παρακρατούμενων, προκαταβληθέντων φόρων και φόρων που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή, κατά την διενέργεια άμεσου προσδιορισμού φόρου ή την έκδοση πράξεων διοικητικού προσδιορισμού φόρου.

Με αφορμή ερωτήματα που τέθηκαν στην υπηρεσία μας σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Α. Για την έκπτωση παρακρατούμενων και προκαταβληθέντων φόρων καθώς και φόρων που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή για τα οικονομικά έτη έως και το 2014 ισχύουν οι διατάξεις του νόμου 2238/1994 και ειδικότερα τα άρθ. 9 (παρ. 9) και 10 (παρ. 3 και 4), για τα φυσικά πρόσωπα και τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του νόμου 2238/1994, καθώς και το άρθ. 109 (παρ. 4) για τα νομικά πρόσωπα.

Επιπλέον, στην παρ. 7 του άρθρου 84 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης ή, αν υποβληθεί εκπρόθεσμα η δήλωση, μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία που η δήλωση αυτή όφειλε να είχε υποβληθεί.

Περαιτέρω, για την παραγραφή φορολογικών απαιτήσεων κατά του Δημοσίου που γεννήθηκαν ως τις 31.12.2013 εφαρμόζεται η παράγραφος 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, η οποία ορίζει ότι η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σε αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη από την καταβολή. Η παραγραφή όμως που προβλέπεται στη διάταξη αυτή αφορά μόνο απαίτηση προς επιστροφή αχρεώστητης ή παρά το νόμο καταβολής, προϋποθέσεις που δεν ισχύουν στην περίπτωση του παρακρατηθέντος, και αποδοθέντος στο Δημόσιο, ή προκαταβληθέντος φόρου, ή φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Κατά συνέπεια, ζήτημα παραγραφής δεν τίθεται για παρακρατηθέντα / προκαταβληθέντα ποσά που εκπίπτουν από (συμψηφίζονται με) τη φορολογική υποχρέωση βάσει δήλωσης, κατά το μέρος που δεν προκύπτει επιστροφή φόρου και η έκπτωση των φόρων αυτών διενεργείται ανεξάρτητα από το γεγονός εάν ο φορολογούμενος έχει υποβάλει εμπρόθεσμη ή εκπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

Β. Για την έκπτωση παρακρατούμενων και προκαταβληθέντων φόρων καθώς και φόρων που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή για οικονομικά έτη μετά το 2014 ισχύουν οι διατάξεις του ν. 4172/2013 (σχετικό το άρθρο 72 παρ. 25 αυτού και ειδικότερα οι διατάξεις του άρθ. 67 (παρ. 6), για τα φυσικά πρόσωπα, και αυτές του άρθρου 68 (παρ. 3) για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες).

Επιπλέον για την παραγραφή αξιώσεων επιστροφής φόρου που έχει καταβληθεί αχρεώστητα εφαρμόζεται η παράγραφος 4 του άρθρου 42 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, εφεξής Κ.Φ.Δ.), η οποία ορίζει ότι η αξίωση για επιστροφή φόρου, ο οποίος καταβλήθηκε αχρεώστητα παραγράφεται κατά τον χρόνο που παραγράφεται το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης για έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου, σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 36 του Κώδικα αναφορικά με την αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση από την οποία πηγάζει η αξίωση προς επιστροφή.

Γ. Από τις ως άνω διατάξεις προκύπτει ότι εκπίπτει κατά τον υπολογισμό του φόρου κάθε παρακρατούμενος ή προκαταβληθείς φόρος και φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή ανεξάρτητα από το χρόνο υποβολής της δήλωσης. Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο, η διαφορά επιστρέφεται σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 42 του Κ.Φ.Δ., ενώ η παραγραφή εξετάζεται μόνον για το ποσό του οποίου αξιώνεται η επιστροφή.

Επομένως, σε κάθε πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων που εκδίδεται από τη Φορολογική Διοίκηση βάσει φορολογικής δήλωσης, καθώς και σε κάθε άμεσο προσδιορισμό φόρου που διενεργείται με βάση τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, κατά τον υπολογισμό του φόρου εκπίπτουν ο φόρος που παρακρατήθηκε, ο φόρος που προκαταβλήθηκε και ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή με τους εκάστοτε ισχύοντες περιορισμούς στην περίπτωση του τελευταίου.

Όλα τα παραπάνω ισχύουν και κατά την έκδοση πράξεων διοικητικού προσδιορισμού φόρου κατά τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 32 του Κ.Φ.Δ., σύμφωνα με τις οποίες, πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εκδίδεται με βάση, εκτός από τα στοιχεία που περιέχονται σε φορολογική δήλωση του φορολογούμενου, κάθε άλλο στοιχείο που έχει στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση (πχ. βεβαιώσεις αποδοχών που οι υπόχρεοι φορείς – εργοδότες, ασφαλιστικοί οργανισμοί κλπ έχουν αποστείλει ηλεκτρονικά στη Φορολογική Διοίκηση).

Κάθε εγκύκλιος ή οδηγία κατά το μέρος που αντιτίθεται στην παρούσα παύει εφεξής να ισχύει.

Τυχόν φόροι που αποδόθηκαν κατά την εφαρμογή αντίθετων οδηγιών ή εγκυκλίων, στο πλαίσιο εφαρμογής του νόμου 2238/1994, δεν επιστρέφονται, δεν συμψηφίζονται και δεν αναζητούνται.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ Α.Α.Δ.Ε.
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Μειώση φόρου εισοδήματος για τα πρόσωπα που προβαίνουν σε δωρεές στα ερασιτεχνικά αθλητικά σωματεία

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Νίκης 5-7
10180 Αθήνα

ΓΡΑΦΕΙΟ ΤΥΠΟΥ
Τηλ.:2103332644
e-mail: press@minfin.gr

Τρίτη  17 Δεκεμβρίου 2019

Δελτίο Τύπου

O Υφυπουργός Οικονομικών κ. Απόστολος Βεσυρόπουλος υπέγραψε σήμερα απόφαση, με την οποία μειώνεται ο φόρος εισοδήματος για τα πρόσωπα που προβαίνουν σε δωρεές στα ερασιτεχνικά αθλητικά σωματεία.
Η μείωση του ποσού του φόρου θα είναι σε ποσοστό 20%  του ποσού της δωρεάς, ενώ το συνολικό ποσό των δωρεών δεν μπορεί να υπερβαίνει το 5% του συνολικού φορολογητέου εισοδήματος.
Η απόφαση αυτή αποτελεί προϊόν συνεργασίας ανάμεσα στον Υπουργό Οικονομικών κ. Χρήστο Σταϊκούρα, τον Υφυπουργό κ. Απόστολο Βεσυρόπουλο και τον Υφυπουργό Αθλητισμού κ. Λευτέρη Αυγενάκη.
Η Κυβέρνηση ενισχύει κατ’ αυτό τον τρόπο τον ερασιτεχνικό αθλητισμό, προσβλέποντας στην περαιτέρω ανάπτυξή του και δημιουργώντας επιπλέον κίνητρα χρηματοδότησής του από τον ιδιωτικό τομέα.
Σε συνδυασμό, μάλιστα, με την πρόσφατη μείωση του φορολογικού συντελεστή στα συμβόλαια που συνάπτουν οι αθλητικές ανώνυμες εταιρείες (ΑΑΕ), υλοποιείται η πρώτη φάση στήριξης, με μέτρα τέτοιου είδους, προς το σύνολο του ελληνικού αθλητισμού.

Αγοροπωλησία ακινήτων με στόχο την επίτευξη του κέρδος

ΔΕΔ 2820/2019  Αγοροπωλησία ακινήτων με στόχο την επίτευξη του κέρδος – Άρθρο 28 ν. 2238/1994

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α1 ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ

Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 – Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 213 1604 534
ΦΑΞ: 213 1604 567

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170).
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»
γ. Της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.

2. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ Β’ 2759/1.9.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».

4. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 17/05/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή του του , ΑΦΜ: κατοίκου επί της οδού , κατά:
α) της υπ’ αριθμ /2019 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικ. έτους 2012 (εισοδήματα 01/01-31/12/2011), του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ,
β) της υπ’ αριθ /2019 Οριστικής Πράξης επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 5 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ και
γ) της υπ’ αριθ /2019 Οριστικής Πράξης επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 4 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. α) Την υπ’ αριθμ /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικ. έτους 2013 (εισοδήματα 01/01-31/12/2011), του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ,
β) την υπ’ αριθ /2019 Οριστική Πράξη επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 5 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ και
γ) την υπ’ αριθ /2019 Οριστική Πράξη επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 4 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ, των οποίων ζητείται η ακύρωση καθώς και τις οικείες εκθέσεις μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, επιβολής αυτοτελών προστίμων άρθρου 4 ν.2523/97 και ΚΒΣ της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ.

6. Τις απόψεις της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ.

8. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Α1 τμήματος της Υπηρεσίας μας, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 17/05/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του του , ΑΦΜ:, η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

1) Με την υπ’ αριθμ /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, οικονομικού έτους 2012 (διαχειριστική περίοδος 01/01-31/12/2011), του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ, καταλογίστηκε σε βάρος του προσφεύγοντος φόρος ποσού 29.416,83€, πλέον πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας, ποσού 28.451,96€, πλέον εισφορά αλληλεγγύης ποσού 2.487,14€ πλέον τέλος επιτηδεύματος ποσού 500,00€ ήτοι συνολικό ποσό 60.855,93€.

Η ως άνω διαφορά φόρου εισοδήματος προέκυψε από το πόρισμα της από 10/04/2019 έκθεσης επανάληψης διαδικασίας μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του ν.2238/1994 της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ, που διενεργήθηκε δυνάμει της με αριθ /2018 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ σε βάρος του προσφεύγοντος.

Αιτία της ως άνω εντολής αποτέλεσε η υπ’ αριθ /2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Υπηρεσίας μας με την οποία έγινε δεκτή η από 25/1/2018 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανής προσφυγής του προσφεύγοντος και ακυρώθηκαν για τυπικούς λόγους (νομική πλημμέλεια): α) οι υπ’ αριθμ /2017 και /2017 Οριστικές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικ. ετών 2012 και 2013 (εισοδήματα 01/01-31/12/2011 και 01/01-31/12/2012), β) η υπ’ αριθ /2017 Οριστική Πράξη επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 4 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, και γ) οι υπ’ αριθ /2017 και /2017 Οριστικές Πράξεις επιβολής αυτοτελούς προστίμου, διαχειριστικών περιόδων 01/01-31/12/2011 και 01/01-31/12/2012, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ.

Σύμφωνα με το ως άνω πόρισμα της από 10/04/2019 έκθεσης επανάληψης διαδικασίας μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του ν.2238/1994 της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ, από την επεξεργασία των αριθμητικών δεδομένων των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος οικ. έτους 2012 των τραπεζικών κινήσεων και των υπομνημάτων με τα συνημμένα δικαιολογητικά που κατέθεσε ο προσφεύγων, διαπιστώθηκε ότι
α) ο προσφεύγων πραγματοποιούσε αγορές και πωλήσεις ακινήτων με στόχο την επίτευξη του κέρδος, επομένως, ασκούσε εμπορική δραστηριότητα με αντικείμενο εργασιών την αγοροπωλησία ακινήτων και σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28§3 του ν.2238/94, το κέρδος του προσφεύγοντος από την αγοραπωλησία ακινήτων για τη χρήση 2011 ανέρχεται σε 66.364,47€ και
β) αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ύψους 8.538,72€ για τη χρήση 2011, η οποία δεν μπορεί να υπαχθεί ευθέως σε κάποια από τις κατηγορίες εισοδήματος Α’ έως Ζ’ της §2 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 και θεωρείται ισόποση προσαύξηση της περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη πηγή ή αιτία, σύμφωνα δε με τις διατάξεις του άρθρου 48§3 του ν.2238/1994 και τα αναφερόμενα στη ΠΟΛ.1095/2011 λογίζεται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλματος και φορολογείται με τις γενικές διατάξεις.

2) Με την υπ’ αριθμ /2019 Οριστική Πράξη Επιβολής αυτοτελούς προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ, επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος, πρόστιμο 200€, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5§2 περ. αβ’ του ν.2523/97, όπως τροποποιήθηκαν και ισχύουν με το άρθρο 7§2 περ. ζ’ του ν.4337/2015, διότι τη χρήση 2011, ο προσφεύγων υπέπεσε στην παράβαση της μη τήρησης βιβλίων και στοιχείων τουλάχιστον β’ κατηγορίας, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 2§1 και 4§1 του ΚΒΣ

3) Με την υπ’ αριθμ /2019 Οριστική Πράξη Επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 4 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ, επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος, πρόστιμο 100€ διότι παρότι ο προσφεύγων άσκησε εμπορική δραστηριότητα αγοράς και πώλησης ακινήτων με σκοπό το κέρδος όπως αυτή η εμπορική δραστηριότητα περιγράφεται στο άρθρο 28 του ν.2238/94, εν τούτοις δεν υπέβαλε ως όφειλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., δήλωση έναρξης εργασιών, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 36 του ν. 2859/2000.

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση άλλως την μεταρρύθμιση των προσβαλλόμενων πράξεων, προβάλλοντας τους κάτωθι ισχυρισμούς:

1. Νομικά και ουσιαστικά αβάσιμη η κρίση ότι ασκούσε δραστηριότητα εμπορίας ακινήτων. Εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελής εφαρμογή άρθρου 28 ν.2238/1994. Συγκεκριμένα στην περίπτωσή του δεν τυγχάνει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 28§§1,2,3 του ν. 2238/94, αφού δεν πληρούται το υποκειμενικό κριτήριο της πρόθεσης κέρδους, αλλά αντίθετα η πώληση των υπό κρίση ακινήτων συντελέστηκε μόνον για την αξιοποίηση των κεφαλαίων του και την κάλυψη αναγκών του λόγω συρρίκνωσης των εισοδημάτων του.

2. Λανθασμένη η κρίση του ελέγχου για τις τρεις καταθέσεις συνολικού ποσού 8.538,72€ ότι αφορούν εισόδημα του άρθρου 48§3 του ν.2238/1994 και ότι θα προσκομίσει ενώπιον μας πρόσθετα στοιχεία.

Επειδή, στο ενδικοφανές στάδιο η Διοίκηση έχει την ευχέρεια αλλά και την υποχρέωση να διερευνά εν πρώτοις το νομικό καθεστώς υπό το οποίο εκδόθηκε η προσβαλλόμενη πράξη και να μνημονεύει τις διέπουσες τη διοικητική υπόθεση διατάξεις. Ακολούθως, αν κριθεί απαραίτητο, προβαίνει σε ερμηνεία των σχετικών διατάξεων κι επί τη βάσει αυτής της ερμηνείας απαντά σε καθένα από τους ισχυρισμούς που επικαλείται ο ενδιαφερόμενος (βλ. Μ. Πικραμένου, Η αιτιολογία των διοικητικών πράξεων και ο ακυρωτικός δικαστικός έλεγχος, εκδ. Σάκκουλα Αθήνα-Θεσσαλονίκη 2012, σελ. 129-133). Περαιτέρω, η Διοίκηση αποφαινόμενη αρνητικά επί της ενδικοφανούς προσφυγής κι αιτιολογώντας την απόφαση που εκδίδει είτε αποτρέπει την άσκηση άσκοπων ενδίκων βοηθημάτων είτε συμβάλλει στην εκκαθάριση της υπόθεσης, κατά τρόπον ώστε να παρακινείται ο ενδιαφερόμενος να προβάλει ενώπιον του δικαστή πιο εύλογα και πιο πειστικά επιχειρήματα προς αντιμετώπιση της νέας αυτής αιτιολογίας (βλ. Σωτηρίου Κ. Κύβελου, Η ενδικοφανής προσφυγή, εκδ. Σάκκουλα Αθήνα-Θεσσαλονίκη 2013, σελ. 203 με τις εκεί παραπομπές). Έχει μάλιστα τη δυνατότητα να προσθέσει νέες αιτιολογικές βάσεις στην αρχική απόφαση, προκειμένου η αρχική αυτή κρίση να καταστεί πιο πειστική και πληρέστερα θεμελιωμένη νομικά στο έξω κόσμο (βλ. Σωτηρίου Κ. Κύβελου, Η ενδικοφανής προσφυγή, εκδ. Σάκκουλα Αθήνα- Θεσσαλονίκη 2013, σελ. 210 και ΣτΕ 620/2011).

Η απόφαση του επιληφθέντος οργάνου που επιδιώκει τη συμπλήρωση ή τη διόρθωση της αρχικής απόφασης (την οποία βεβαίως υποκαθιστά κι ενίοτε θεραπεύει) χαρακτηρίζεται ως “διορθωτική”. Η θεραπεία αυτή συνίσταται στην επικάλυψη επουσιωδών σφαλμάτων που τυχόν βαρύνουν την αρχική απόφαση, τα οποία δεν συνδέονται με υποκειμενικά δικαιώματα του διοικούμενου. Η εξουσία μεταρρύθμισης συνδέεται με την ευχέρεια του επιληφθέντος οργάνου να επεμβαίνει διορθωτικά στο ουσιαστικό περιεχόμενο της αρχικής πράξης, είτε αποδίδοντας το ορθό νόημα στις εφαρμοστέες διατάξεις είτε απαντώντας στους ουσιαστικούς ισχυρισμούς με την έκδοση κατά τη διακριτική του ευχέρεια μιας νέας πράξης, με προσθήκη νέων αιτιολογιών που θα περιλαμβάνουν διαφορετικά επιχειρήματα και διαφορετικές ουσιαστικές εκτιμήσεις σε σχέση με την αρχική απόφαση (βλ. Σωτηρίου Κ. Κύβελου, Η ενδικοφανής προσφυγή, εκδ. Σάκκουλα Αθήνα-Θεσσαλονίκη 2013, σελ. 216-217 και Μ. Πικραμένου, Η αιτιολογία των διοικητικών πράξεων και ο ακυρωτικός δικαστικός έλεγχος, εκδ. Σάκκουλα Αθήνα-Θεσσαλονίκη 2012, σελ. 131-132). Συνεπεία αυτής της διεργασίας, η αρχική πράξη εξαφανίζεται και υποκαθίσταται αναδρομικά από τη νέα απόφαση του “δευτεροβάθμιου” οργάνου, το οποίο έχει εξουσία για πλήρη επανεξέταση της υπόθεσης.

Επειδή, στην απόφαση 3762/2015 Διοικ. Εφ . Αθηνών επίσης αναφέρεται ότι: «Η διεύθυνση επίλυσης διαφορών επιλαμβανόμενη ενδικοφανούς προσφυγής, έχει την εξουσία να εξετάσει την προσβαλλόμενη πράξη νόμω και ουσία και , στα πλαίσια αυτά, να εφαρμόσει το ορθό νομοθετικό καθεστώς, ή να συμπληρώσει την αιτιολογία της πράξης ακυρώνοντάς την ή μεταρρυθμίζοντάς την».

Επειδή, στις παρ.1, 2 και 3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994 ορίζεται:

«1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48.

2. Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και η πώληση μέσα σε δύο (2) χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία.

3. Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις:

α) Το κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά, εκτός από τις επιχειρήσεις, που αναφέρονται στο άρθρο 34, των οποίων το καθαρό κέρδος εξευρίσκεται με ειδικό τρόπο.

Ως κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου το οποίο πωλήθηκε και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της αγοράς. Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του Ν. 1249/1982 (ΦΕΚ 43/Α’). Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται:

αα. Το τίμημα από τις πωλήσεις των πιο πάνω ακινήτων που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια.

ββ. Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος της αξίας, κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε, και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων.

Η διαφορά αυτή μειώνεται με τις δαπάνες του άρθρου 31 που βαρύνουν τον πωλητή.

β) Η ωφέλεια που πραγματοποιείται από οργανωμένη επιχείρηση πώλησης οικοπέδων ή αγροτεμαχίων, τα οποία προέρχονται από εδαφικές εκτάσεις της επιχείρησης, που βρίσκονται εντός ή εκτός σχεδίου πόλεως, δήμου ή κοινότητας, οι οποίες έχουν ρυμοτομηθεί ή κατατμηθεί.

Ως ωφέλεια θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας της έκτασης η οποία πουλήθηκε και της αξίας της πριν από την κατάτμηση ή τη ρυμοτόμηση.

Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του Ν. 1249/1982. Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται:

αα. Το τίμημα από τις πωλήσεις των πιο πάνω ακινήτων που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια.

ββ. Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος της αξίας, κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε, και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων.

Η διαφορά αυτή μειώνεται με τις δαπάνες του άρθρου 31 που βαρύνουν τον πωλητή.».

Επειδή, σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 28 παρ.2 είναι εμφανές ότι πρέπει να εξετάζεται εάν υπάρχει η πρόθεση για επίτευξη κέρδους. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει δεκτό (1099729/1838/Α0012/31.10.2005 έγγραφο), η κερδοσκοπική πρόθεση πρέπει να υπάρχει κατά το χρόνο που περιέρχεται στην κυριότητα του φορολογουμένου το περιουσιακό στοιχείο που πρόκειται να πωληθεί. Αυτό συμβαίνει σε αντιδιαστολή με τα περιουσιακά στοιχεία που έρχονται στη κατοχή του φορολογουμένου για επένδυση ή ιδιοχρησιμοποίηση ή άλλες αιτίες και όχι για μεταπώληση, οπότε το κέρδος που τυχόν προκύψει από αυτά δεν προσδίδει την έννοια του εισοδήματος από εμπορική επιχείρηση και δεν υπόκειται σε φόρο (σχετική η παραδοχή με αριθμ.3 στο με αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ Α 1033419 ΕΞ2016/02-03-2016 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών).

Επειδή, επίσης στην ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 28 του ν.2238/1994, όπως αυτή παρατίθεται στις γνωμοδοτήσεις του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους 534/2012 και 355/2013 οι οποίες έχουν γίνει αποδεκτές από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων με τις ΠΟΛ.1047/2013, ΠΟΛ.1100/2014 αναφέρεται ότι η έννοια του εμπορικού εισοδήματος είναι ευρύτατη περιλαμβάνουσα κάθε εισόδημα προερχόμενον εξ επαγγέλματος μη ελευθερίου και όχι μόνον στο εισόδημα εξ εμπορικής επιχείρησης κατά την έννοια του εμπορικού νόμου (ΣτΕ 1/1961). Οι δικαιοπραξίες επί ακινήτων – όπως εν προκειμένω η αγοραπωλησία – δεν είναι εμπορικές κατά τον εμπορικό νόμο, αλλά αστικές, ακόμη και όταν ενεργούνται από επιχειρήσεις που κατά τεκμήριο θεωρούνται εμπορικές (ΣτΕ 1386/1981). Άρα είναι ευνόητο ότι η φορολογική επιχείρηση είναι έννοια
πολύ ευρύτερη της εμπορικής επιχείρησης. Ήδη δε, μετά την τροποποίηση που επέφερε το άρθρο 8 του α.ν. 239/1967 στο άρθρο 31 του ν.δ. 3323/1955 (νύν άρθρο 28 του ν. 2238/1994), επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη, (όπως είναι και η πώληση ακινήτου, με εξαίρεση το κέρδος από την κατασκευή και πώληση οικοδομών το οποίο φορολογείται με τον ειδικό τρόπο του άρθρου 34 ν. 2238/1994, ΣτΕ 1000/1981), εφόσον γίνεται προς το σκοπό επίτευξης κέρδους και όχι προς αξιοποίηση κεφαλαίου (ΣτΕ 4035/1988, ΣτΕ 223/1981, ΣτΕ 3387/1974 κ.ά.), καθώς και η πώληση μέσα σε δύο έτη από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία (ΣτΕ 2137/1989). Για τον χαρακτηρισμό του εισοδήματος που προκύπτει από την πώληση ακινήτου ως εισοδήματος από εμπορική επιχείρηση, ουδόλως ενδιαφέρει ο τρόπος κατά τον οποίο ο ιδιοκτήτης πωλητής απέκτησε το συγκεκριμένο ακίνητο και ειδικότερα αν περιήλθε σε αυτόν από αγορά, δωρεά ή κληρονομιά κλπ, αλλ’ αρκεί η καθ’ οιονδήποτε τρόπο απόκτησή του (ΣτΕ 4035/1988, ΝΣΚ 532, 634/2012). Ο σκοπός του κέρδους συνάγεται από διάφορα περιστατικά, όπως ο χρόνος που μεσολάβησε μεταξύ της καθ’ οιονδήποτε τρόπο κτήσης του ακινήτου και της πώλησής του, η αξία του ακινήτου κατά τους χρόνους αυτούς κλπ (ΣτΕ 4035/1988, ΣτΕ 630/1985), η δε κρίση περί της συνδρομής ή μη του σκοπού του κέρδους ανάγεται στην αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής, εκφέρεται κατά συγκεκριμένη περίπτωση και υπόκειται στον έλεγχο των αρμοδίων δικαστηρίων (ΝΣΚ 532, 634/2012).

Επειδή σύμφωνα με τις θέσεις της διοίκησης και της νομολογίας προκειμένου να προκύψει συναλλαγή που να αποβλέπει στη επίτευξη κέρδους και να προκύπτει εμπορική δραστηριότητα η οποία να εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 28 του ν.2238/1994 και του άρθρου 3 του ιδίου άρθρου και νόμου, θα πρέπει η υπό κρίση κάθε φορά συναλλαγή να θεμελιώνει την έννοια του εμπορικού επαγγέλματος και της εμπορικής δραστηριότητας, (ασχέτως εάν γίνεται οργανωμένα ή όχι), όπως αγορά περιουσιακού στοιχείου με πρόθεση την μεταπώληση με κέρδος, και όχι για επένδυση ή ιδιοχρησιμοποίηση αυτού, να υπάρχει σειρά διαδοχικών πωλήσεων (όπως η περίπτωση πώλησης διαμερισμάτων-οριζόντια ιδιοκτησία, στην οποία αναφέρεται και η επικαλούμενη από τον έλεγχο ΠΟΛ.1047/11-03-2013 «Αποδοχή της με αρ. 532/2012 γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους), ο σύντομος χρόνος μεταξύ αγοράς και πώλησης καθώς και η σημαντική διαφορά μεταξύ της τιμήματος αγοράς και πώλησης. Τα πραγματικά δεδομένα της κάθε περίπτωσης κρίνονται συνδυαστικά και μόνος ο λόγος της επίτευξης υψηλού κέρδους και του μεγέθους της οικοδομής, δεν αρκεί για να θεμελιώσει κέρδος από εμπορική δραστηριότητα.

Επειδή, στο άρθρο 64 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) ορίζεται: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.».

Επειδή, από την ανωτέρω διάταξη προκύπτει ότι η έκθεση ελέγχου, που συνοδεύει υποχρεωτικώς την πράξη οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμου, πρέπει να περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα και τα στοιχεία, που έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση, και να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση της ανωτέρω πράξης. Επειδή, εν προκειμένω, διενεργήθηκε έλεγχος φορολογίας εισοδήματος, σε βάρος του προσφεύγοντος, για τις διαχειριστικές περιόδους 01/01-31/12/2011 – 01/01-31/12/2013, δυνάμει της με αριθ /2018 εντολής επανελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ.

Επειδή, σύμφωνα με το πόρισμα της από 10/04/2019 έκθεσης ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι το έτος 2011, ο προσφεύγων προέβη στις κάτωθι τρείς πωλήσεις ακινήτων του:

Α) Στις 3/06/2011 με το αριθ συμβόλαιο αγοραπωλησίας ακινήτου αντί ευρώ 153.377,67€ του συμβολαιογράφου πώλησε ένα αγροτεμάχιο 777,15 τ.μ., μετά της επ’ αυτού παλιάς ισογείου κατοικίας επιφανείας 78,42τ.μ. , που βρίσκεται στην , στη θέση « ». Το εν λόγω αγροτεμάχιο περιήλθε στον προσφεύγοντα με αγορά, σύμφωνα με το αριθ /06-11-2009 αγοραπωλητήριο συμβόλαιο της συμβολαιογράφου συζύγου , το γένος

Β) Στις 21-11-2011 με το αριθ συμβόλαιο αγοραπωλησίας ακινήτου της συμβολαιογραφικής εταιρείας με την επωνυμία «Εταιρεία Συμβολαιογράφων
& – » πώλησε μια οριζόντια ιδιοκτησία με στοιχεία Ο.Σ. ( / – ) πρώτου (Α’) ορόφου επιφανείας 55,78 τ..μ. και μια αποθήκη υπογείου με στοιχεία Ο.Σ. ( / – ) επιφανείας 15,87 τ.μ. οικοδομικού συγκροτήματος που βρίσκεται στη θέση « » της Δημοτικής Ενότητας , της Περιφ. Ενότητας , Οι εν λόγω οριζόντιες ιδιοκτησίες περιήλθαν στον προσφεύγοντα με αγορά, σύμφωνα με το αριθ /27-10-2005 αγοραπωλητήριο συμβόλαιο του συμβολαιογράφου

Γ) Στις 19/12/2011 με το αριθ συμβόλαιο πώλησης αγροτικού ακινήτου αντί ευρώ 192.442,95€ της συμβολαιογράφου πώλησε ένα αγροτεμάχιο έκτασης 2231,50 τ.μ., με το επ’ αυτού κτίσμα, αγροτική αποθήκη 66 τ.μ., που βρίσκεται στη θέση « », του Δήμου – , της Περιφέρειας Αττικής. Το ως άνω αγροτεμάχιο περιήλθε στον προσφεύγοντα με αγορά, σύμφωνα με το αριθ /10-04-2008 συμβόλαιο αγοράς.

Από τα ανωτέρω ο έλεγχος έκρινε ότι ο προσφεύγων πραγματοποιεί αγορές και πωλήσεις ακινήτων με στόχο την επίτευξη του κέρδους και αυτό αποδεικνύεται από τα κατωτέρω:

• Δεν επιδίωξε την αξιοποίηση του κεφαλαίου του δεδομένου ότι τα ακίνητα δεν εκμισθώθηκαν σε τρίτους, ούτε ιδιοχρησιμοποιήθηκαν με οποιοδήποτε τρόπο από τον ίδιο ούτε από συγγενικά του πρόσωπα, αντίθετα πουλήθηκαν σε σύντομο χρονικό διάστημα και σε μεγαλύτερο τίμημα.

• Τα ανωτέρω ακίνητα δεν προορίζονταν να καλύψουν προσωπικές ή οικογενειακές ανάγκες και ο προσφεύγων παράμεινε ιδιοκτήτης τους μέχρι την πώληση τους.

• Από τις υποβληθείσες φορολογικές δηλώσεις προηγούμενων και επόμενων ετών του κρινόμενου έτους (2011) προκύπτει ότι ο προσφεύγων προέβαινε σε πράξεις αγοραπωλησίας ακινήτων.

• Οι αγορές και οι πωλήσεις των ως άνω ακινήτων δεν αποτελούν μεμονωμένες κινήσεις/ πράξεις ούτε έγιναν με σκοπό την αξιοποίηση των κεφαλαίων αλλά με σκοπό την πραγματοποίηση κέρδους και έχουν τον χαρακτήρα άσκησης εμπορικής δραστηριότητας.

Μετά τις ως άνω διαπιστώσεις και κρίσεις, ο έλεγχος προέβη σε λογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος από αγοραπωλησία ακινήτων (άρθρο 28 του ν. 2238/1994) του προσφεύγοντος για τη χρήση 2011 ως κάτωθι:

Στοιχεία ακινήτου Τίμημα πώλησης βάσει συμβολαίου Υπερβάλλον τίμημα που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο Συνολική αξία πώλησης βάσει ελέγχου Συνολικό Κόστος απόκτησης ακινήτου Καθαρά κέρδη λογιστικού προσδιορισμού από πώληση ακινήτου
1) Αγροτεμάχιο 777,15 τ.μ., μετά της επ’ αυτού παλιάς ισογείου κατοικίας επιφανείας 78,42τ.μ., που βρίσκεται στην………………. , στη θέση «…………… ». 153.377,67€ 56.622,33€ 210.000,00€ 159.917,33€ 50.082,67€
2) Οριζόντια ιδιοκτησία πρώτου (Α’) ορόφου επιφανείας 55,78 τ..μ. και αποθήκη υπογείου επιφανείας 15,87 τ.μ. οικοδομικού συγκροτήματος που βρίσκεται στη θέση «………………. », Δ.Ε. Κρήτης 53.500,00€ 0,00 53.500,00€ 55.124,00€ -1.624,00€
3) Αγροτεμάχιο έκτασης 2231,50 τ.μ., με το επ’ αυτού κτίσμα, αγροτική αποθήκη 66 τ.μ., που βρίσκεται στη θέση «………….. », του Δήμου……….. – 192.442,95 € 0,00 192.442,95€ 174.537,15€ 17.905,800€
Σύνολο 66.364,47€

Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή, ο προσφεύγων επικαλείται ότι η κρίση του ελέγχου ότι ασκούσε δραστηριότητα εμπορίας ακινήτων είναι νομικά και ουσιαστικά αβάσιμη, καθώς στην περίπτωσή του δεν τυγχάνει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 28§§1,2,3 του ν. 2238/94, αφού δεν πληρούται το υποκειμενικό κριτήριο της πρόθεσης κέρδους, αλλά αντίθετα η πώληση των υπό κρίση ακινήτων συντελέστηκε μόνον για την αξιοποίηση των κεφαλαίων του και την κάλυψη αναγκών του λόγω συρρίκνωσης των εισοδημάτων του.

Επειδή, σχετικά με τον ως άνω ισχυρισμό λεκτέα είναι τα κάτωθι:

Ως προς την πώληση του αγροτεμαχίου 777,15 τ.μ., μετά της επ’ αυτού παλιάς ισογείου κατοικίας επιφανείας 78,42τ.μ., που βρίσκεται στην στη θέση
« ».

Επειδή, την 06/11/2009, ο προσφεύγων αγόρασε από την πωλήτρια χήρα , το γένος , το ως άνω αγροτεμάχιο έναντι τιμήματος 145.146,74€. δυνάμει του με αριθ /06-11-2009 αγοραπωλητηρίου συμβολαίου της συμβολαιογράφου συζύγου , το γένος

Επιπλέον από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι ο προσφεύγων κατέβαλε για φόρο μεταβίβασης ακινήτου το ποσό των 13.147,05€ και για τέλη το ποσό των 1.613,57€, ήτοι το συνολικό κόστος απόκτησης του εν λόγω αγροτεμαχίου ανήλθε στο ποσό των 159.917,33€.

Επειδή, εν συνεχεία, την 3/06/2011, ο προσφεύγων πώλησε αντί ευρώ 153.377,67€ το ως άνω αγροτεμάχιο και προς τούτου συντάχθηκε το με αριθ /2011 συμβόλαιο αγοραπωλησίας ακινήτου του συμβολαιογράφου Επιπλέον από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι από την ως άνω πώληση ο προσφεύγων έλαβε υπερβάλλον τίμημα ύψους 56.622,33€, ήτοι το συνολικό τίμημα της κρινόμενης πώλησης ανέρχεται στο πόσο των 210.000,00€

Επειδή, όπως προκύπτει από τα ως άνω συμβόλαια το εν λόγω αγροτεμάχιο, κατά το τίτλο κτήσεως πρώην άμπελος, είναι μη άρτιο και μη οικοδομήσιμο και βρίσκεται στην στη θέση « », εκτός σχεδίου πόλεως, εντός Γενικού Πολεοδομικού Σχεδίου.

Επειδή, το κρινόμενο αγροτεμάχιο, που βρίσκεται εκτός σχεδίου πόλεως, πωλήθηκε σε χρονικό διάστημα μικρότερο των δύο ετών από την αγορά, ήτοι σε 19 μήνες και η πώληση αυτή πραγματοποιήθηκε σε υψηλό τίμημα στο ποσό των 210.000,00€, έναντι του κόστους αγοράς ποσού 159.917,33€.

Επειδή, με το άρθρο 28§2 του ν. 2238/1994 ορίζεται ότι : «2. Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και η πώληση μέσα σε δύο (2) χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία.»,

Επειδή, σύμφωνα με τα ανωτέρω, ορθώς η φορολογική αρχή έκρινε ότι το κέρδος που προέκυψε ύψους 50.082,67€ (=210.000,00€-159.917,33) από την παραπάνω αγοραπωλησία έχει τα χαρακτηριστικά στοιχεία εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις και φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28§3 του ν.2238/1994.

Ως εκ τούτου ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος απορρίπτεται ως αβάσιμος.

Ως προς την πώληση οριζόντιας ιδιοκτησία πρώτου (Α’) ορόφου επιφανείας 55,78 τ..μ. και αποθήκης υπογείου επιφανείας 15,87 τ.μ. οικοδομικού συγκροτήματος που βρίσκεται στη θέση « », Δ.Ε

Επειδή, από τα ως άνω περιγραφόμενα προκύπτει ότι τις υπό κρίση οριζόντιες ιδιοκτησίες στη θέση « », της , ο προσφεύγων τις αγόρασε το έτος 2005 και τις πώλησε το έτος 2011, ήτοι μετά από 6 χρόνια, χωρίς από την εν λόγω μεταβίβαση να προκύπτει για τον προσφεύγοντα κέρδος (προέκυψε ζημιά ύψους 1.624,00€).

Ως εκ τούτου δεν τεκμηριώνεται η κρίση του ελέγχου ότι η παραπάνω αγοραπωλησία έχει τα χαρακτηριστικά στοιχεία εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις και φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28§3 του ν.2238/1994 και ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος κρίνεται βάσιμος.

Ως προς την πώληση αγροτεμαχίου έκτασης 2.231,50 τ.μ., με το επ’ αυτού κτίσμα, αγροτική αποθήκη 66 τ.μ., που βρίσκεται στη θέση « », του Δήμου –

Επειδή, την 10/04/2008, ο προσφεύγων αγόρασε το ως άνω αγροτεμάχιο στο , δυνάμει του με αριθ /2008 συμβολαίου αγοράς, έναντι τιμήματος 159.083,60€. Επιπλέον από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι ο προσφεύγων κατέβαλε για φόρο μεταβίβασης ακινήτου το ποσό των 14.438,05€ και για αμοιβή δικηγόρου το ποσό των 1.015,50€, ήτοι το συνολικό κόστος απόκτησης του εν λόγω αγροτεμαχίου ανήλθε στο ποσό των 174.537,15€.

Επειδή, εν συνεχεία, την 19/12/2011 με το αριθ συμβόλαιο πώλησης αγροτικού ακινήτου αντί ευρώ 192.442,95€ της συμβολαιογράφου ο προσφεύγων πώλησε το αγροτεμάχιο στους του και στην σύζυγο του ως άνω.

Επειδή, όπως προκύπτει από τα ως άνω συμβόλαια το εν λόγω αγροτεμάχιο, κατά το τίτλο κτήσεως πρώην άμπελος, είναι άρτιο και μη οικοδομήσιμο και βρίσκεται, εκτός εγκεκριμένου σχεδίου πόλεως της του Δήμου – , της , και εντός Γενικού Πολεοδομικού Σχεδίου.

Επειδή, από τα ως άνω περιγραφόμενα προκύπτει ότι το αγροτεμάχιο στη θέση , ο προσφεύγων το αγόρασε το έτος 2008 και το πώλησε το έτος 2011, ήτοι μετά από 3,5 χρόνια. Επειδή, από την οικεία έκθεση ελέγχου δεν τεκμηριώνεται πλήρως, επαρκώς και με συγκεκριμένα στοιχεία, από την φορολογική αρχή ότι κατά το χρόνο αγοράς του συγκεκριμένου αγροτεμαχίου υπήρχε πρόθεση του προσφεύγοντος για μεταπώληση αυτού με σκοπό την απόκτηση κέρδους καθώς:

• Από τη φύση του εν λόγω ακινήτου (αγροτεμάχιο εκτός εγκεκριμένου σχεδίου πόλεως ) δεν εδύνατο ούτε να ιδιοχρησιμοποιηθεί με οποιοδήποτε τρόπο ούτε να καλύψει προσωπικές ή οικογενειακές ανάγκες του προσφεύγοντος.

• Από τον έλεγχο των υποβληθεισών δηλώσεων Ε1 και Ε9 των τελευταίων ετών (2004 – 2010) πριν την ελεγχόμενη χρήση 2011, προκύπτουν μεν κάποιες αγοραπωλησίες, δεν αποδεικνύουν όμως πρόθεση του προσφεύγοντος για άσκηση δραστηριότητας «αγοραπωλησίας ακινήτων», δεδομένου ότι η αγορά ακινήτων θεωρούνταν κατά τα έτη αυτά, ασφαλής τοποθέτηση των αποταμιεύσεών τους (574/2015 ΔΕΦ ΑΘ).

• Η επίτευξη κέρδους-ωφέλειας από την εν λόγω πώληση ύψους 17.905.,80€, – σκοπός που επιδιώκεται από κάθε άτομο που συναλλάσσεται (επιτηδευματία και μη)- , δεν είναι αρκετή για να προσδώσει, τον εμπορικό χαρακτήρα στη συναλλαγή και να τεκμηριώσει άσκηση επιχείρησης.

Ως εκ τούτου, βάσει των παρατιθέμενων γεγονότων δεν αιτιολογείται και δεν θεμελιώνεται εμπορική δραστηριότητα, βασική προϋπόθεση προκειμένου να ενταχθεί η υπό κρίση συναλλαγή στις διατάξεις του άρθρου 28 του ν.2238/1994 και συνεπώς ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος γίνεται δεκτός .

Ως προς τον 2ο ισχυρισμό

Επειδή, στο άρθρο 65 του Κ.Φ.Δ ορίζεται:

«Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου.».

Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή, ο προσφεύγων επικαλείται ότι είναι λανθασμένη η κρίση του ελέγχου για τις τρεις καταθέσεις συνολικού ποσού 8.538,72€ και ότι δεν αφορούν εισόδημα του άρθρου 48§3 του ν.2238/1994. Προς επίρρωση του ισχυρισμού του επικαλείται ότι θα προσκομίσει ενώπιον μας πρόσθετα στοιχεία.

Επειδή, μέχρι την έκδοση της παρούσας απόφασης, ο προσφεύγων δεν έχει προσκομίσει οποιοδήποτε στοιχείο, ο ισχυρισμός του παραμένει αναπόδεικτός και απορρίπτεται. Επειδή, κατόπιν της εξέτασης όλων των ισχυρισμών του προσφεύγοντος, η διαφορά φορολογητέας ύλης με την παρούσα απόφαση διαμορφώνεται ως εξής:

Οικονομικό έτος 2013

ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΙΚΗ ΠΕΡΙΟΔΟΣ 01/01­31/12/2012

ΠΡΟΕΛΕΥΣΗ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

 Ποσά Δήλωσης Ποσά Ελέγχου(Διορθωτικός προσδιορισμός) Ποσά απόφασης Δ.Ε.Δ. Διαφορά(από δήλωση)
Ατομικό και τέκνων της συζύγου Ατομικό και τέκνων της συζύγου Ατομικό και τέκνων της συζύγου
Α – Β. Από ακίνητα
Γ. Από κινητές αξίες
Δ. Από εμπορικές επιχειρήσεις Ε. Από γεωργικές επιχειρήσεις ΣΤ. Από μισθωτές υπηρεσίες
Ζ. Από ελευθέρια επαγγέλματα άρθρο 48§3 του ν.2238/1994

Εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης

Συνολικό εισόδημα

Αρνητικά στοιχεία εισοδήματος που συμψηφίζονται

Υπόλοιπο

 3.492,00 2.910,00 3.492,00 2.910,00 3.492,00 2.910,00 0,00
0,00
40.689,97 66.364,47 40.689,97 50.082,67 40.689,97 50.082,67
0,00
20.512,03 20.512,03 20.512,03 0,00
8.538,72 8.538,72 8.538,72
0,00
24.004,03 43.599,97 98.907,22 43.599,97 82.625,42 43.599,97 58.621,39
0,00
24.004,03 43.599,97 98.907,22 43.599,97 82.625,42 43.599,97 58.621,39

 

Διαφορά τεκμαρτής δαπάνης που προστίθεται 0,00
Άθροισμα 24.004,03 43.599,97 98.907,22 43.599,97 82.625,42 43.599,97 58.621,39
Εκπτώσεις δαπανών άρθρου 8 ν. 2238/1994 0,00
Φορολογητέο εισόδημα 24.004,03 43.599,97 98.907,22 43.599,97 82.625,42 43.599,97 58.621,39

Αποφασίζουμε

Την μερική αποδοχή της από 17/05/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του του , ΑΦΜ: και συγκεκριμένα:

• την μερική αποδοχή αυτής και την τροποποίηση της με αριθ /2019 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικ. ετών 2012 (εισοδήματα 01/01-31/12/2011), του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ.

• Την απόρριψη αυτής και την επικύρωση: α) της υπ’ αριθ /2019 Οριστικής Πράξης επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 5 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ και β) της υπ’ αριθ /2019 Οριστικής Πράξης επιβολής αυτοτελούς προστίμου (άρθρου 4 ν.2523/1997), διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2011, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΠΑΛΛΗΝΗΣ

Οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου – καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση :

Οικονομικό έτος 2012 (ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΙΚΗ ΠΕΡΙΟΔΟΣ 01/01 – 31/12/2011)

ΕΙΣΟΔΗΜΑ

Βάσει ελέγχου Βάσει ΔΕΔ
Φόρος Εισοδήματος 29.416,83 € 22.904,09 €
Πρόσθετος φόρος 28.451,96 € 22.152,84 €
Τέλος επιτηδεύματος 500,00€ 500,00€
Εισφορά αλληλεγγύης 2.487,14€ 1.998,68 €
ΚΑΤΑΛΟΓΙΖΟΜΕΝΟ ΠΟΣΟ 60.855,93 € 47.555,61 €

Πρόστιμο άρθρου 4 του ν.2523/1997 100,00€
Πρόστιμο άρθρου 5§2 περ. αβ του ν.2523/1997 200,00€

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Ο ΑΝΑΠΛΗΡΩΤΗΣ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΣΤΑΥΡΙΔΗΣ

Ακριβές Αντίγραφο
Η Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης

 

ΑΠΑΛΛΑΓΗ ΦΠΑ, ΤΑΜΠΛΕΤ, ΚΙΝΗΤΑ ΤΗΛΕΦΩΝΑ , ΦΟΡΗΤΟΙ ΥΠΟΛΟΓΙΣΤΕΣ

I. ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
1. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΜΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α’ – Φ.Π.Α.
Ταχ. Δ/νση : Σίνα 2-4
Ταχ. Κώδικας : 10672, Αθήνα
Τηλέφωνο : 2132122400
Fax : 2103645413
E-Mail : dfpa.a1@1992.syzefxis.gov.gr
Url : www.aade.gr

ΙΙ. ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ
1. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ
ΤΜΗΜΑ Γ’
2. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΙΑΚΩΝ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΩΝ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ Α’, ΤΜΗΜΑ Β’
Ταχ. Δ/νση:Χανδρή 1 και Θεσσαλονίκης
Ταχ. Κώδικας:18346
Τηλέφωνο:2104802746
Fax:2104802119
E-Mail:i.mavroeidis@aade.gr
Url:www.aade.gr

Α 1439/2019

Θέμα: «Ηλεκτρονική/διαδικτυακή Υπηρεσία στα πλαίσια του άρθρου 39α, παρ. 5 του Κώδικα ΦΠΑ»

Α Π Ο Φ Α Σ Η
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις:
α) των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 39α του Κώδικα Φ.Π.Α., που κυρώθηκε με τον ν. 2859/2000» (ΦΕΚ 248/ Α΄/07-11-2000), όπως ισχύουν,
β) του Κεφαλαίου Α΄ «Σύσταση Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων» του Μέρους Πρώτου του ν. 4389/2016 «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 94/Α΄/27.05.2016) και ειδικότερα των άρθρων 1, 2, 13, 14, 17 και 41, όπως ισχύουν,
γ) του άρθρου 199α της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (L 347/1112-2006), όπως ισχύουν,
δ) της αριθμ. Δ. ΟΡΓ.Α 1036960 ΕΞ 2017 απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε)» (968/Β΄/22.03.2017), όπως συμπληρώθηκαν, τροποποιήθηκαν και ισχύουν.

2. Την αριθμ. Δ6Α 1015213 ΕΞ 2013/28.1.2013 (130/Β΄/28.1.2013 και 372/Β΄/19.2.2013) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Υφυπουργού Οικονομικών «Μεταβίβαση αρμοδιοτήτων στον Γενικό Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», όπως ισχύει, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ. 3 του άρθρου 41 του ν. 4389/2016, όπως ισχύουν.

3. Την αριθμ. 1 της 20.01.2016 (Υ.Ο.Δ.Δ. 18) πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 10 του άρθρου 41 του ν. 4389/2016 και την αριθμ. 39/3 απόφαση του Συμβουλίου Διοίκησης της Α.Α.Δ.Ε. της 30.11.2017 (ΦΕΚ 689/Υ.Ο.Δ.Δ./20-12-2017) «Ανανέωση της θητείας του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων».

4. Την ανάγκη να τεθεί σε λειτουργία ηλεκτρονική/διαδικτυακή υπηρεσία για την επιβεβαίωση της ιδιότητας του «αγοραστή» ως υποκειμένου με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών του, στο πλαίσιο εφαρμογής της παραγράφου 5 του άρθρου 39α του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000).

5. Το γεγονός ότι, από τις διατάξεις της παρούσας απόφασης, δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του προϋπολογισμού της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε),

αποφασίζουμε:

Την έναρξη λειτουργίας της ηλεκτρονικής/διαδικτυακής υπηρεσίας για την επιβεβαίωση της ιδιότητας του «αγοραστή» ως υποκειμένου με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών του, στο πλαίσιο εφαρμογής της παραγράφου 5 του άρθρου 39α του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000).

Άρθρο 1
Πεδίο Εφαρμογής

Η ηλεκτρονική/διαδικτυακή υπηρεσία μπορεί να χρησιμοποιείται τόσο για τις συναλλαγές στα φυσικά όσο και στα ηλεκτρονικά καταστήματα (e-shop). Η χρήση της εξαντλεί την ευθύνη του πωλητή σχετικά με την επιβεβαίωση της ιδιότητας του αγοραστή ως υποκειμένου με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών.

Επιπλέον, ο πωλητής χρησιμοποιεί την εν λόγω ηλεκτρονική/διαδικτυακή υπηρεσία για την επιβεβαίωση του δικαιώματος τυχόν εκπροσώπου του αγοραστή να προβεί στη συγκεκριμένη συναλλαγή.

Άρθρο 2
Τρόπος λειτουργίας της ηλεκτρονικής/ διαδικτυακής υπηρεσίας

1. Πρόσβαση στην ηλεκτρονική/διαδικτυακή υπηρεσία Η πρόσβαση στην εν λόγω υπηρεσία, που διατίθεται στον διαδικτυακό τόπο της ΑΑΔΕ (https://www.aade. gr/epiheiriseis/forologikes-ypiresies/fpa/yperesiaarthroy-39a) γίνεται με ζεύγος Ειδικών Κωδικών Πρόσβασης Α.Α.Δ.Ε. που εκδίδεται ειδικά για τη «Διαδικτυακή υπηρεσία άρθρου 39α, Παρ. 5 του Κώδικα ΦΠΑ (ΠΟΛ.1150/2017)» από την Εφαρμογή Διαχείρισης Ειδικών Κωδικών.

2. Χρήση της ηλεκτρονικής/διαδικτυακής υπηρεσίας από τον αγοραστή
Ο αγοραστής συμπληρώνει/επιβεβαιώνει στην ηλεκτρονική/διαδικτυακή υπηρεσία βασικά στοιχεία του ιδίου και τυχόν εκπροσώπων του κατόπιν συγκατάθεσης αυτών, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Γενικού Κανονισμού Προστασίας Δεδομένων (GDPR), που θα έχουν τη δυνατότητα να αγοράσουν αντ’ αυτού αγαθά του άρθρου 39α, παρ. 5.
Τα βασικά στοιχεία που συμπληρώνει/επιβεβαιώνει είναι: ο Α.Φ.Μ., οι πέντε τελευταίοι χαρακτήρες του αριθμού ταυτότητας ή διαβατηρίου (όπως αυτά έχουν καταχωρηθεί στο Μητρώο του Taxis), η διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου (e-mail) και ο αριθμός κινητού τηλεφώνου του ιδίου (προαιρετικά) και των εκπροσώπων του (υποχρεωτικά).
Ο αγοραστής θα πρέπει να ορίζει τον εαυτό του ως εκπρόσωπο, στην περίπτωση που επιθυμεί να πραγματοποιεί ο ίδιος αγορές μέσω της ηλεκτρονικής/διαδικτυακής υπηρεσίας. Ο αγοραστής αποφασίζει, επίσης, εάν για τις αγορές του θα απαιτείται συμπληρωματικά και «κωδικός μιας χρήσης», που παρέχεται από την ηλεκτρονική/διαδικτυακή υπηρεσία.

3. Χρήση της ηλεκτρονικής/διαδικτυακής υπηρεσίας από τον πωλητή-φυσικό κατάστημα
3.1 Ο πωλητής φυσικού καταστήματος, κατά την εκτέλεση της συναλλαγής, οφείλει να ζητήσει από τον αγοραστή τον ΑΦΜ του, καθώς και το δελτίο ταυτότητας ή το διαβατήριό του. Εφόσον η συναλλαγή διενεργείται από τον αγοραστή, θα πρέπει να έχουν οριστεί τα στοιχεία του ως εκπροσώπου. Εφόσον η συναλλαγή διενεργείται από εκπρόσωπο του αγοραστή, ο πωλητής υποχρεούται να ζητήσει από τον εν λόγω εκπρόσωπο το δελτίο ταυτότητας ή το διαβατήριό του καθώς και τον Α.Φ.Μ. του αγοραστή που εκπροσωπεί.
3.2 Ο πωλητής καταχωρεί τα στοιχεία που ζήτησε από τον αγοραστή ή τον εκπρόσωπό του στην ηλεκτρονική/ διαδικτυακή υπηρεσία, προκειμένου να πιστοποιήσει: α) την ιδιότητα του αγοραστή ως υποκείμενου με δικαίωμα έκπτωσης, β) τη δυνατότητα του εκπροσώπου να πραγματοποιήσει τη συναλλαγή εκ μέρους του αγοραστή.
3.3 Εφόσον γίνει επιτυχής επαλήθευση των ανωτέρω στοιχείων, ο πωλητής καταχωρεί στην ηλεκτρονική/ διαδικτυακή υπηρεσία τα βασικά στοιχεία της συναλλαγής (συνολική ποσότητα αγαθών που πωλήθηκαν με εφαρμογή του άρθρου 39α, συνολική αξία των αγαθών αυτών, και αξία Φ.Π.Α., που θα προέκυπτε για τα αγαθά αυτά εάν δεν γίνονταν εφαρμογή του άρθρου 39α και η ηλεκτρονική/διαδικτυακή υπηρεσία παρέχει 9-ψήφιο μοναδικό αριθμό συναλλαγής, τον οποίο ο πωλητής αναγράφει στο σχετικό τιμολόγιο.

4. Χρήση της ηλεκτρονικής/διαδικτυακής υπηρεσίας από τον πωλητή-ηλεκτρονικό κατάστημα
4.1 Για την εφαρμογή της παρούσης, ο πωλητής ηλεκτρονικού καταστήματος φροντίζει ούτως ώστε στην ιστοσελίδα, που παρέχεται από το κατάστημά του για την εκτέλεση της ηλεκτρονικής παραγγελίας, να υπάρχουν κατ’ελάχιστον τα κάτωθι πεδία με τους εξής τίτλους:
«ΑΦΜ αγοραστή», «πέντε τελευταίοι χαρακτήρες ταυτότητας/ διαβατηρίου εκπροσώπου» και «αριθμός κινητού τηλεφώνου εκπροσώπου» ή/και «κωδικός μιας χρήσης εκπροσώπου». Εφόσον η συναλλαγή διενεργείται από τον αγοραστή, θα πρέπει να έχουν οριστεί τα στοιχεία του ως εκπροσώπου.
4.2 Προκειμένου να πιστοποιηθεί η ταυτότητα του διενεργούντος την ηλεκτρονική συναλλαγή, ο πωλητής οφείλει να επιβεβαιώνει, πριν την ολοκλήρωση της συναλλαγής, τον κάτοχο του κινητού τηλεφώνου. Η διαδικασία επιβεβαίωσης π.χ. μέσω αποστολής κωδικού ή κατόπιν τηλεφωνικής κλήσης τελεί υπό την ευχέρεια του πωλητή. Εναλλακτικά, μπορούν να χρησιμοποιούνται οι κωδικοί μιας χρήση, εφόσον σχετικό πεδίο περιλαμβάνεται στην ιστοσελίδα του ηλεκτρονικού καταστήματος.
4.3 Μετά την επιτυχή επαλήθευση των ανωτέρω καταχωρηθέντων στοιχείων, εφαρμόζεται η διαδικασία που περιγράφηκε στην περίπτωση που ο πωλητής διαθέτει φυσικό κατάστημα, κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 της παρούσας.

5. Ειδοποιήσεις / Αποστολή Μηνυμάτων
Σε ημερήσια βάση, θα αποστέλλεται στη γραμματοθυρίδα του TAXISnet του αγοραστή, του πωλητή και του εκπροσώπου, ειδικό μήνυμα με τις ημερήσιες νέες συναλλαγές ή τροποποιήσεις αρχικών συναλλαγών αγαθών που εμπίπτουν στην παρ. 5 του άρθρου 39α. Το μήνυμα θα καλύπτει το σύνολο των συναλλαγών, είτε έχουν γίνει σε φυσικό είτε σε ηλεκτρονικό κατάστημα.

6. Ενέργειες/Υποχρεώσεις Πωλητή
6.1 Σε περίπτωση αδυναμίας χρήσης της σχετικής ηλεκτρονικής/διαδικτυακής υπηρεσίας, ο πωλητής φέρει την ευθύνη επιβεβαίωσης της ιδιότητας του αγοραστή ως υποκειμένου με δικαίωμα έκπτωσης, ζητώντας από τον αγοραστή κάθε πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο (π.χ. εκτύπωση των «στοιχείων μητρώου» του, από την καρτέλα «προσωποποιημένη πληροφόρηση» στο σύστημα TAXISnet με ημερομηνία εκτύπωσης την τρέχουσα ή την προηγούμενη μέρα της συναλλαγής). Επιπλέον, ελέγχει τα στοιχεία ταυτοπροσωπίας αυτού (ταυτότητα ή διαβατήριο), ώστε να αποφεύγεται η μη νόμιμη χρήση του συστήματος από πρόσωπα που δεν είναι υποκείμενα με δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. ιδιώτες), καθώς και εάν ο αριθμός ταυτότητας ή διαβατηρίου που προσκομίστηκε ανήκει στον αγοραστή. Τυχόν εκπρόσωποι του αγοραστή οφείλουν να προσκομίζουν κάθε πρόσφορο μέσο για να αποδείξουν τη νομιμοποίηση αυτών για τις συναλλαγές που πραγματοποιούν εκ μέρους του αγοραστή.
Ο πωλητής έχει τη δυνατότητα, κι όχι την υποχρέωση, να καταχωρεί μεταγενέστερα στην ηλεκτρονική/διαδικτυακή υπηρεσία τις συγκεκριμένες συναλλαγές. Κατά την καταχώριση η ηλεκτρονική/διαδικτυακή υπηρεσία θα ελέγχει τη βασική προϋπόθεση, ο αγοραστής να ανήκει στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. τη δηλωθείσα χρονική στιγμή της πραγματικής συναλλαγής. Οι συναλλαγές αυτές θα μπορούν να καταχωρηθούν στην ηλεκτρονική/ διαδικτυακή υπηρεσία εντός 20 ημερολογιακών ημερών από τη δηλωθείσα χρονική στιγμή της πραγματικής συναλλαγής.
6.2 Ο πωλητής υποχρεούται να λάβει όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή μη νόμιμης χρήσης της ηλεκτρονικής/διαδικτυακής υπηρεσίας, υπό την έννοια ότι δεν θα χρησιμοποιήσει τα στοιχεία της ταυτότητας ή του διαβατηρίου του αγοραστή ή τυχόν εκπροσώπων του, σε συνδυασμό με τον Α.Φ.Μ. του αγοραστή, για άλλους σκοπούς, πλην της επιβεβαίωσης της ιδιότητας «αγοραστή» ως υποκείμενου με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών του, της επιβεβαίωσης της νομιμοποίησης του εκπροσώπου και της καταχώρισης της συναλλαγής.
Σε περίπτωση μη νόμιμης χρήσης της εν λόγω υπηρεσίας από τον πωλητή και μη αποδοχής της συναλλαγής από τον αγοραστή, κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 7.2, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου καθίσταται ο πωλητής.
6.3 Όταν μια συναλλαγή καταχωρηθεί στην ηλεκτρονική/διαδικτυακή υπηρεσία, δεν μπορεί να διαγραφεί. Σε περίπτωση λανθασμένης καταχώρησης, ο πωλητής μπορεί να προβεί σε τροποποίηση της αρχικής συναλλαγής εντός 2 μηνών από την ημερομηνία/ώρα έκδοσης του παραστατικού της αρχικής συναλλαγής. Η διόρθωση πραγματοποιείται με την καταχώριση νέας συναλλαγής, που συσχετίζεται με την αρχική και η οποία με εμφανή και καταγεγραμμένο τρόπο επηρεάζει την ποσότητα ή τις αξίες της αρχικής συναλλαγής, έτσι ώστε το αλγεβρικό άθροισμα των δύο συναλλαγών να απεικονίζει τα ορθά μεγέθη της πραγματοποιηθείσας συναλλαγής.
6.4 Τα δεδομένα που καταχωρούνται στην ηλεκτρονική/διαδικτυακή υπηρεσία, συλλέγονται από την ΑΑΔΕ αποκλειστικά για την εξυπηρέτηση και την ασφάλεια των συναλλασσομένων για τους σκοπούς του άρθρου 39α παρ. 5 του Κώδικα Φ.Π.Α. και δύνανται να αποτελέσουν αντικείμενο ελέγχου της Φορολογικής Διοίκησης.
6.5 Ειδικά για την περίπτωση, όπου η πώληση πραγματοποιείται σε εκτέλεση μίας έγγραφης εμπορικής συμφωνίας μεταξύ πωλητή και αγοραστή, με ευθύνη του πωλητή, ο ορισμός και ο έλεγχος στοιχείων εκπροσώπου μπορεί να παρακαμφθεί στις συναλλαγές του άρθρου 39α με σαφή παραπομπή στην ανωτέρω εμπορική συμφωνία.

7. Ενέργειες/Υποχρεώσεις Αγοραστή
7.1 Το εκδιδόμενο φορολογικό στοιχείο θα επιβαρύνεται με Φ.Π.Α. στις περιπτώσεις που ο αγοραστής:
α) δεν τηρήσει την ως άνω περιγραφόμενη διαδικασία στο πλαίσιο ταυτοποίησής του μέσω της ηλεκτρονικής/ διαδικτυακής υπηρεσίας ή β) δεν συμμορφωθεί με τις υποδείξεις του πωλητή, σχετικά με τη διαδικασία ταυτοποίησής του ως υποκειμένου με δικαίωμα έκπτωσης, σε περίπτωση μη χρήσης της ηλεκτρονικής/διαδικτυακής υπηρεσίας.
7.2 Ο αγοραστής σε περίπτωση μη αποδοχής της συναλλαγής οφείλει, εντός 4 μηνών από την ημερομηνία/ ώρα έκδοσης του παραστατικού της αρχικής συναλλαγής του πωλητή, να ενημερώσει σχετικά, με κάθε πρόσφορο μέσο ή με τη χρήση της ηλεκτρονικής διαδικτυακής υπηρεσίας, τον πωλητή.
Με την πάροδο άπρακτης της ανωτέρω προθεσμίας τεκμαίρεται ότι η συναλλαγή τελεί υπό την πλήρη γνώση του.

Άρθρο 3
Τελικές διατάξεις

Η παρούσα απόφαση ισχύει από 10 Δεκεμβρίου 2019.

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αθήνα, 28 Νοεμβρίου 2019

Ο Διοικητής
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Διανεμόμενα μερίσματα και καταβαλλόμενους τόκους ή δικαιώματα προς νομικά πρόσωπα φορολογικούς κατοίκους Ελβετίας.

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
Αθήνα, 4 Δεκεμβρίου 2019
Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων
Αρ.Πρωτ.: Ε.2196
1. ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
2. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α΄-ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ

ΘΕΜΑ:
Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 63 του Ν.4172/2013 για διανεμόμενα μερίσματα και καταβαλλόμενους τόκους ή δικαιώματα προς νομικά πρόσωπα φορολογικούς κατοίκους Ελβετίας.

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στις υπηρεσίες μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις των παρ.1 και 2 του άρθρου 63 του Ν.4172/2013 ορίζονται οι προϋποθέσεις, με τις οποίες προβλέπεται απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου εισοδήματος από τους υπόχρεους του άρθρου 61 του Ν.4172/2013 , για τα διανεμόμενα μερίσματα και τους καταβαλλόμενους τόκους ή δικαιώματα, προς νομικά πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι της ημεδαπής και των λοιπών κρατών-μελών της Ε.Ε.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 63 του Ν.4172/2013 καθορίζεται η διαδικασία απαλλαγής παρακράτησης φόρου στα διανεμόμενα μερίσματα και τους καταβαλλόμενους τόκους ή δικαιώματα στις περιπτώσεις που ο λήπτης φορολογούμενος δεν πληροί την προϋπόθεση διακράτησης του ποσοστού συμμετοχής (24 μήνες) κατά τον χρόνο χορήγησης του φορολογικού πλεονεκτήματος.

3. Επίσης, με την ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιό μας, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των άρθρων 48 και 63 του Ν.4172/2013 , αναφορικά με την απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων και παρακράτησης φόρου ενδοομιλικών πληρωμών διευκρινίσθηκε μεταξύ άλλων, ότι σε στις περιπτώσεις που ο λήπτης φορολογούμενος δεν πληροί την προϋπόθεση διακράτησης του ποσοστού συμμετοχής (24 μήνες) κατά το χρόνο χορήγησης του φορολογικού πλεονεκτήματος, ο υπόχρεος σε παρακράτηση στην Ελλάδα μπορεί προσωρινά να μην προβεί σε παρακράτηση φόρου με την προϋπόθεση ότι θα καταθέσει εγγύηση στη Φορολογική Διοίκηση, ίση με το ποσό του φόρου που θα όφειλε να καταβάλλει σε περίπτωση μη χορήγησης της απαλλαγής. Σε περίπτωση που ο υπόχρεος σε παρακράτηση φόρου στην Ελλάδα δεν καταθέσει εγγυητική επιστολή και προβεί σε παρακράτηση φόρου στα καταβαλλόμενα ποσά (μερίσματα- τόκους-δικαιώματα), κατά τον χρόνο της συμπλήρωσης προϋπόθεσης της διετίας η ενδιαφερόμενη εταιρεία (ημεδαπή ή αλλοδαπή), σε βάρος της οποίας έγινε η παρακράτηση φόρου, θα μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου. Επίσης, με την ίδια εγκύκλιο διευκρινίσθηκε ότι τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 των άρθρων 48 (εισπραττόμενα μερίσματα) και 63 (καταβαλλόμενα μερίσματα) εφαρμόζονται ανάλογα και για τα μερίσματα που εισπράττει νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από νομικό πρόσωπο με έδρα την Ελβετία καθώς επίσης και για τα μερίσματα που καταβάλλει υπόχρεος του άρθρου 61 σε νομικά πρόσωπα με έδρα την Ελβετία, με την προϋπόθεση ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 15 της Συμφωνίας μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας που κυρώθηκε με το Ν.3363/2005 ( ΠΟΛ.1085/11.6.2010 εγκύκλιος της Δ/νσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων).

4. Με τις διατάξεις του Ν.3363/2005 κυρώθηκε η συμφωνία μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας.

Ειδικότερα, με τις διατάξεις του άρθρου 15 του νόμου αυτού ορίζεται ότι με την επιφύλαξη της εφαρμογής στην Ελβετία και στα κράτη μέλη των εθνικών διατάξεων ή των διατάξεων που βασίζονται σε συμφωνία για την πρόληψη της απάτης ή των καταχρήσεων: Τα μερίσματα που καταβάλλονται από θυγατρικές εταιρείες σε μητρικές εταιρείες δεν υπόκεινται σε φορολογία στο κράτος της παρακράτησης στη πηγή εφόσον: -η μητρική εταιρεία κατέχει άμεσα ελάχιστη συμμετοχή 25% στο μετοχικό κεφάλαιο της εν λόγω θυγατρικής επί τουλάχιστον δύο έτη και

– μία εταιρεία έχει φορολογική κατοικία σε κράτος μέλος και η άλλη εταιρεία έχει φορολογική κατοικία στην Ελβετία και

– βάσει συμφωνιών περί διπλής φορολογίας με τρίτα κράτη καμία από τις δύο εταιρείες δεν έχει φορολογική κατοικία στο εν λόγω τρίτο κράτος και οι δύο εταιρείες υπόκεινται στο φόρο εταιρειών χωρίς να απαλλάσσονται και υιοθετούν και οι δύο τη μορφή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης (παρ.1).

Οι καταβολές τόκων και δικαιωμάτων μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών ή των μόνιμων εγκαταστάσεών τους δεν υπόκεινται σε φορολογία στο κράτος της παρακράτησης στην πηγή εφόσον:

– οι εν λόγω εταιρείες συνδέονται με άμεση ελάχιστη συμμετοχή 25% για τουλάχιστον δύο έτη ή τις κατέχει και τις δύο τρίτη εταιρεία η οποία κατέχει άμεσα ελάχιστη συμμετοχή 25% στο μετοχικό κεφάλαιο τόσο της πρώτης εταιρείας όσο και της δεύτερης εταιρείας επί τουλάχιστον δύο έτη και

– μία εταιρεία έχει φορολογική ή μία μόνιμη εγκατάσταση ευρίσκεται σε κράτος μέλος και η άλλη εταιρεία έχει φορολογική κατοικία ή άλλη μόνιμη εγκατάσταση που ευρίσκεται στη Ελβετία και

– βάσει συμφωνιών περί διπλής φορολογίας με τρίτα κράτη καμία από τις εταιρείες δεν έχει φορολογική κατοικία στο εν λόγω τρίτο κράτος και καμία από τις μόνιμες εγκαταστάσεις δεν ευρίσκεται στο τρίτο κράτος αυτό και

– όλες οι εταιρείες υπόκεινται στο φόρο εταιρειών χωρίς να απαλλάσσονται ειδικά από τις καταβολές τόκων και δικαιωμάτων και ή κάθε εταιρεία υιοθετεί τη μορφή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης (παρ.2).

5. Στις υπηρεσίες μας έχουν υποβληθεί ερωτήματα με τα οποία τίθεται το ζήτημα αν στις περιπτώσεις που ο υπόχρεος σε παρακράτηση φόρου στην Ελλάδα δεν καταθέσει εγγυητική επιστολή και προβεί σε παρακράτηση φόρου στα καταβαλλόμενα ποσά (μερίσματα, τόκους-δικαιώματα) προς νομικά πρόσωπα με έδρα την Ελβετία, μπορεί κατά τον χρόνο της συμπλήρωσης προϋπόθεσης της διετίας η ενδιαφερόμενη ελβετική εταιρεία, σε βάρος της οποίας έγινε η παρακράτηση φόρου, να ζητήσει την επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου, με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιό μας.

6. Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή (Ε.Ε) σε σχετικό ερώτημά μας, αναφορικά με την εφαρμογή της συμφωνίας μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, μας γνώρισε με το αριθ. taxud.d.2(2019)7147721/17.10.2019 έγγραφό της ότι δεν απαιτείται να έχει συμπληρωθεί η περίοδος των δύο (2) ετών κατά τον χρόνο χορήγησης των φορολογικών πλεονεκτημάτων της συμφωνίας (Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας). Την ερμηνεία αυτή έχουν υιοθετήσει και οι Ελβετικές Αρχές (σχετ. circular 10 of 15 July 2005).

7. Ενόψει των ανωτέρω, στις περιπτώσεις που υπόχρεοι σε παρακράτηση φόρου στην Ελλάδα δεν καταθέσουν εγγυητική επιστολή και προβούν σε παρακράτηση φόρου σε καταβαλλόμενα ποσά (μερίσματα- τόκους-δικαιώματα) προς νομικά πρόσωπα με έδρα την Ελβετία, θα πρέπει τα υπόψη νομικά πρόσωπα, σε βάρος των οποίων έγινε η παρακράτηση φόρου, κατά τον χρόνο της συμπλήρωσης της διετίας, να ζητήσουν την επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου, με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιό μας, καθόσον η προϋπόθεση συμμετοχής του χρόνου διακράτησης του ποσοστού συμμετοχής, δεν απαιτείται να έχει συμπληρωθεί κατά τον χρόνο καταβολής των σχετικών ποσών.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΑΔΕ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ