ΠΟΛ.1116/10.6.2015 Διευκρινίσεις σχετικά με τον προσδιορισμό του εισοδήματος που αποκτάται από ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα

 
 
ΠΟΛ.1116/10.6.2015
Διευκρινίσεις σχετικά με τον προσδιορισμό του εισοδήματος που αποκτάται από ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα
Αθήνα, 10 / 06 / 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝ. ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
Δ/ΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ

Καρ. Σερβίας 10
ΑΘΗΝΑ 101 84
Τηλέφωνο 210 3375315
Fax 210 3375001

ΠΟΛ 1116/2015

Θέμα: Διευκρινίσεις σχετικά με τον προσδιορισμό του εισοδήματος που αποκτάται από ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα

Από 01.01.2014 καταργήθηκε ο προσδιορισμός του καθαρού γεωργικού εισοδήματος σύμφωνα με το άρθρο 42 του ν. 2238/1994 «τεκμαρτός προσδιορισμός του γεωργικού εισοδήματος», και το κέρδος που αποκτάται από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, προσδιορίζεται πλέον όπως και το κέρδος από οποιαδήποτε άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21 έως και 29 του ν. 4172/2013.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013, «ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις». Επομένως γίνεται λογιστικός προσδιορισμός και για το κέρδος που αποκτάται από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα.

Ειδικά για τον προσδιορισμό του εισοδήματος από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραπάνω παραγράφου, στα έσοδα από επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται τα έσοδα από την παραγωγή γεωργικών, πτηνοτροφικών, κτηνοτροφικών, δασοκομικών, υλοτομικών και αλιευτικών προϊόντων.

Τα κέρδη από ατομική αγροτική επιχείρηση σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του αρ. 29 του ν. 4172/2013 φορολογούνται με συντελεστή δεκατρία τοις εκατό (13%).

Ειδικότερα:

Α. ΑΓΡΟΤΙΚΕΣ ΕΠΙΔΟΤΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΑΠΟΖΗΜΙΩΣΕΙΣ

1. Στο πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 29, ρητά ορίζεται ότι «ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές». Επομένως στα έσοδα από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα αρχικά περιλαμβάνονταν και οι αγροτικές επιδοτήσεις/ενισχύσεις και αποζημιώσεις. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του αρ.2 του ν.4328/2015 όμως προστέθηκε νέο εδάφιο στο τέλος του άρθρου 21 του Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013) σύμφωνα με το οποίο, «ειδικά για τους ασκούντες ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, οι αγροτικές ενισχύσεις και επιδοτήσεις που χορηγούνται στα πλαίσια της Κοινής Γεωργικής Πολιτικής, περιλαμβάνονται στον προσδιορισμό του κέρδους από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα μόνο κατά το μέρος των επιδοτήσεων και ενισχύσεων που υπερβαίνει τα δώδεκα χιλιάδες (12.000) ευρώ, οι δε αγροτικές αποζημιώσεις στο σύνολό τους, δεν συνυπολογίζονται». Επομένως, για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα δεν θα λαμβάνεται υπόψη κανένα ποσό αποζημιώσεων και από το σύνολο των επιδοτήσεων/ενισχύσεων θα λαμβάνεται το υπόλοιπο μετά την αφαίρεση του ποσού των 12.000 ευρώ.

2. Οι αγροτικές επιδοτήσεις/ενισχύσεις, για φορολογικούς σκοπούς, διαχωρίζονται σε δυο κατηγορίες. Η μια συμπεριλαμβάνει τις «Επιδοτήσεις Παγίων – Κάλυψης Δαπανών» και η άλλη τις «Λοιπές Επιδοτήσεις» (προσθετικές των εσόδων), όπως άλλωστε προκύπτει από το 35494/20.03.2015 έγγραφο του Ο.Π.Ε.Κ.Ε.Π.Ε. προς την υπηρεσία. Από τους εκάστοτε νόμους περί ιδιωτικών επενδύσεων, και όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοίκηση (1033066/002/Α0012/29.3.2007 και 1053838/1065/Α0012/2005 έγγραφα) τα εισπραττόμενα ποσά των επιχορηγήσεων για αγορά παγίων δεν θεωρούνται προσθετικά στοιχεία των ακαθάριστων εσόδων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους των πραγματοποιηθεισών νέων επενδύσεων. Περαιτέρω, οι αποσβέσεις υπολογίζονται στην αξία κτήσης των παγίων αφού αφαιρεθούν τα ποσά των επιχορηγήσεων (σχετική η 1040321/10238/Β0012/ ΠΟΛ.1093/5.5.1992 εγκύκλιος που έδινε οδηγίες εφαρμογής του Ν. 1892/1990).

Συνεπώς, οι Αγροτικές Επιδοτήσεις Παγίων – Κάλυψης Δαπανών μειώνουν το κόστος κτήσης τους. Επιπρόσθετα, στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιο, διευκρινίζεται ότι όσον αφορά στις επιχορηγήσεις που εισπράττονται στα πλαίσια αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν. 1892/1990, ν. 3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και τις οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους, ενώ για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών, αυτές δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕΔ για την καταπολέμηση της ανεργίας αποτελούν μειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπικού).

3. Στην περίπτωση που φορολογούμενος λαμβάνει ταυτόχρονα και τις δύο κατηγορίες αγροτικών επιδοτήσεων (επιδοτήσεις παγίων – κάλυψης δαπανών και λοιπές – εισοδηματικές- επιδοτήσεις) διευκρινίζεται ότι το ποσό των 12.000 ευρώ θα αφαιρείται κατ’ αρχάς από το ποσό των λοιπών εισοδηματικών επιδοτήσεων που λαμβάνει συνολικά ο φορολογούμενος και εφόσον αυτό δεν επαρκεί, το υπόλοιπο ποσό θα αφαιρείται από τα ποσά των «επιδοτήσεων παγίων – κάλυψης δαπανών». Το μειωμένο αυτό ποσό επιδοτήσεων παγίου θα αφαιρεθεί πλέον από το κόστος κτήσης παγίων ώστε επί υπολοίπου αυτού να υπολογιστούν οι αποσβέσεις.

Παράδειγμα 1:

Φορολογούμενος λαμβάνει αγροτική εισοδηματική επιδότηση ύψους εννέα χιλιάδων (9.000) ευρώ και επιδότηση παγίων/κάλυψης δαπανών του ύψους των έξι χιλιάδων (20.000) ευρώ. Συνολικά έχει επιδοτήσεις του ύψους των εικοσιεννέα χιλιάδων (29.000) ευρώ εκ των οποίων τα 12.000 ευρώ δεν προσμετρούνται κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από ατομική αγροτική δραστηριότητα. Η συνολική αξία κτήσης του παγίου ανήλθε στα 50.000 ευρώ.

Στην περίπτωση αυτή από το ποσό των 12.000 ευρώ που δεν συνυπολογίζονται κατά τον προσδιορισμό των κερδών, το ποσό των 9.000 ευρώ θα αφαιρεθεί από την εισοδηματική επιδότηση και το υπόλοιπο ποσό των 3.000 ευρώ θα αφαιρεθεί από τις επιδοτήσεις παγίων – κάλυψης δαπανών κι έτσι το εναπομένον ποσό των 17.000 ευρώ, θα αφαιρεθεί από το κόστος των πραγματοποιηθεισών νέων επενδύσεων, επί του οποίου θα υπολογίζονται οι αποσβέσεις.

Παράδειγμα 2:

Φορολογούμενος λαμβάνει αγροτική εισοδηματική επιδότηση ύψους πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ και επιδότηση παγίων/κάλυψης δαπανών του ύψους των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ. Συνολικά έχει επιδοτήσεις του ύψους των εξήντα χιλιάδων (60.000) ευρώ εκ των οποίων τα 12.000 ευρώ δεν προσμετρούνται κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από ατομική αγρ. δραστηριότητα. Η συνολική αξία κτήσης του παγίου ανήλθε στα 50.000 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή θα είναι αφορολόγητο το ποσό των 12.000 ευρώ (από την εισοδηματική επιδότηση) και το υπόλοιπο ποσό των 38.000 (της εισοδηματικής επιδότησης) θα προστεθεί ως έσοδο, ενώ τα 10.000 ευρώ (της επιδότησης παγίων/κάλυψης δαπανών) θα μειώσουν το κόστους των πραγματοποιηθεισών νέων επενδύσεων, ούτως ώστε να αφήσουν ως αποσβεσταία αξία του παγίου, τα 40.000 (50.000-10.000 ευρώ).

4. Οι αγροτικές επιδοτήσεις κατά το μέρος που υπερβαίνουν το όριο των 12.000 ευρώ λαμβάνονται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από ατομική αγροτική δραστηριότητα σύμφωνα με τα ανωτέρω στο έτος που αφορούν. Στη περίπτωση που καθίσταται αδύνατο να προσδιοριστεί το φορολογικό έτος που αφορούν, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι συμπεριλαμβάνονται στο εισόδημα του έτους που εισπράχθηκαν. Διευκρινίζεται επίσης ότι οι επιδοτήσεις/ενισχύσεις και αποζημιώσεις που αφορούν χρήσεις πριν το 2014 (όπου είχε ισχύ ο αντικειμενικός προσδιορισμός του ν.2238/1994) και εισπράχθηκαν μετά την 01.01.2014, θα πρέπει να συνοδεύονται με σχετικές βεβαιώσεις που πιστοποιούν σε ποια χρήση αντιστοιχούν και θα δηλωθούν με συμπληρωματικές δηλώσεις στα έτη που δημιουργήθηκε το δικαίωμα γι αυτές τις επιδοτήσεις. Η καταχώρηση των αγροτικών αυτών επιδοτήσεων/ενισχύσεων στις συμπληρωματικές δηλώσεις, θα γίνεται σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες οδηγίες της Διοίκησης.

5. Τέλος, γίνεται δεκτό ότι το μέρος των εισοδηματικών («λοιπών») αγροτικών επιδοτήσεων/ενισχύσεων που δεν λήφθηκε υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, δύναται να καλύπτει τεκμήρια. Για αυτό το λόγο, το ποσό αυτό, αναγράφεται στους κωδ. 659/660 του Εντύπου Ε1 της δήλωσης φόρου εισοδήματος. Κατ’ ανάλογη εφαρμογή με όσα ισχύουν για την επιχειρηματική δραστηριότητα γενικά, οι αγροτικές αποζημιώσεις δεν δύνανται να καλύπτουν τεκμήριο.

6. Το σύνολο των επιδοτήσεων αναγράφεται στον Πίνακα Ε’ του εντύπου Ε3 (για πληροφοριακούς λόγους) αλλά μόνο το μέρος που υπερβαίνει το όριο των 12.000 ευρώ μεταφέρεται στον Πίνακα ΣΤ’ του Ε3 ούτως ώστε να προσμετρηθεί στην διαδικασία προσδιορισμού του κέρδους από αγροτική επιχειρηματική.

Β. ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΟΥ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗ 13% ΓΙΑ ΤΗΝ ΔΙΑΘΕΣΗ ΙΔΙΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΣΕ ΛΑΪΚΕΣ ΑΓΟΡΕΣ

Σχετικές οδηγίες δόθηκαν με την με αρ. πρωτ. Δ12 Α 1109216 ΕΞ 24.7.2014 εγκύκλιο.

Γ. ΜΕΤΑΠΟΙΗΣΗ

1. Στην παραπάνω εγκύκλιο, αναφέρεται ότι «στην έννοια της μεταποίησης δε συμπεριλαμβάνεται η απλή συσκευασία». Για την ερμηνεία του ανωτέρω όρου της απλής συσκευασίας και προκειμένου να υπάρξει συμβατότητα με την μέχρι σήμερα διαδικασία που διαχωρίζει την αγροτική από την εμπορική δραστηριότητα, γίνεται δεκτός ο όρος της πρώτης μεταποίησης που έχει υιοθετήσει το Υπουργείο Ανάπτυξης και Γεωργίας. Σύμφωνα με την παρ.3 του άρθρου 2 της απόφασης με Αριθμ. Β3 32/ 26.3.2003, των Υπουργών Ανάπτυξης και Γεωργίας (Φ.Ε.Κ τ.β’ 386/2 Απριλίου 2003), «ως πρώτη μεταποίηση πρωτογενών προϊόντων» θεωρείται η φάση που περιλαμβάνει όλες τις αναγκαίες διεργασίες που πραγματοποιούνται μετά την πρωτογενή παραγωγή και δεν συνιστούν ενέργειες επεξεργασίας που καθιστούν τα πρωτογενή προϊόντα μεταποιημένα.

Διεργασίες πρώτης μεταποίησης θεωρούνται:

Α) Για μεν τα ζωικά, οι διαδικασίες σφαγής μέχρι τον τεμαχισμό, ο τεμαχισμός και η τυποποίηση του κρέατος, η αποστέωση, η ψύξη και κατάψυξη, η αφαίρεση του κελύφους δίθυρων μαλακίων και σαλιγκαριών, ο αποκεφαλισμός και εκσπλαχνισμός των αλιευμάτων, η ωοσκόπηση των αυγών, η πρόψυξη του γάλακτος και η παραλαβή του μελιού.

Β) Για δε τα φυτικά, ο καθαρισμός, ο καλλωπισμός, η διαλογή, η αποξήρανση, η ψύξη, η τυποποίηση και η συσκευασία.».

2. Βασική προϋπόθεση για τους φορολογικούς σκοπούς είναι η πρώτη μεταποίηση να γίνεται σε ίδια παραγωγή, να μην συνιστά βιομηχανική επεξεργασία και να μην προσδίδει προστιθέμενη αξία στο πρωτογενές προϊόν αλλά μόνο να διευκολύνει την έξοδο του προϊόντος από την αγροτική εκμετάλλευση. Ενδεικτικά αναφέρεται ότι η αποξήρανση της σταφίδας, η εκκόκκιση του καλαμποκιού, η αποφλοίωση ρυζιού, η αποξήρανση των σύκων, ο αλωνισμός των δημητριακών, ο τεμαχισμός κατεψυγμένων και νωπών ζώων, η φυσική ζύμωση κρασιού, η παραγωγή και εμφιάλωσή του, η κονσερβοποίηση από τον παραγωγό ελαίων της δικής του παραγωγής και η πώληση τους στον τόπο της παραγωγής, δεν συνιστούν βιομηχανική επεξεργασία.

3. Είναι προφανές πως όταν μια αγροτική εκμετάλλευση δραστηριοποιείται τόσο με την παραγωγή αγροτικών προϊόντων όσο και τη μεταποίηση (ή παροχή υπηρεσιών), θα εφαρμοστεί διαφορετικός φορολογικός συντελεστής. Ο συντελεστής 13% εφαρμόζεται μόνο για την αγροτική δραστηριότητα. Σε μια τέτοια περίπτωση πρέπει να γίνει επιμεριστικά διαχωρισμός στην καταχώρηση των εσόδων και των εξόδων.

Δ. ΕΝΑΛΛΑΚΤΙΚΟΣ ΤΡΟΠΟΣ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΕΛΑΧΙΣΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ (ΤΕΚΜΗΡΙΑ)

1. Σύμφωνα με την παρ. 1 του αρ. 34 του ν. 4172/2013 (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 48 παρ.2β του Ν. 4305/2014), η διαφορά που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 30, η οποία προστίθεται στο φορολογητέο εισόδημα, φορολογείται σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 29 του ν.4172/2013 με συντελεστή 13%, εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από ατομική αγροτική επιχείρηση ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του προκύπτει από ατομική αγροτική επιχείρηση

Ε. ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΖΗΜΙΩΝ

1. Η μεταφορά ζημιών, όπως ορίζεται με τις διατάξεις του αρ. 27 του ν. 4172/2013, ισχύει και για την άσκηση αγροτικής επιχειρηματικής δραστηριότητας. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3, του άρθρου 34 «διαφορά εισοδήματος και υπολογισμός του φόρου αυτής» του ιδίου νόμου, όταν ο προσδιορισμός των κερδών γίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, η ζημιά του ίδιου ή των προηγούμενων φορολογικών ετών δεν εκπίπτει και δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα φορολογικά έτη.

2. Ο διαχωρισμός των δραστηριοτήτων (εμπορική – αγροτική) προκειμένου να εφαρμοστεί ο διαφορετικός φορολογικός συντελεστής ανάλογα με την δραστηριότητα έχει εφαρμογή και για τις διαδικασίες μεταφοράς της ζημιάς (αρ. 27 του ν.4172/2013). Η ζημία από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα δύναται να συμψηφιστεί μόνο με κέρδη από αγροτική επιχ/κη δραστηριότητα (σχετική και η ΠΟΛ.1041/4.2.2015 εγκύκλιος).

ΣΤ. ΔΑΠΑΝΕΣ

1. Με τις εγκυκλίους ΠΟΛ.1041/4.2.2015 και ΠΟΛ.1113/2.6.2015 δόθηκαν οδηγίες για τις εκπιπτόμενες από τα ακαθάριστα έσοδα δαπάνες. Συγκεκριμένα, στην ανωτέρω εγκύκλιο αναφέρεται ότι για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών, οι ασκούντες αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα εκτός των άλλων και τις παρακάτω κατηγορίες δαπανών, εφόσον αποδεικνύονται με τα κατάλληλα παραστατικά:

α) αγορές σπόρων ή νεογνών, λιπασμάτων και φαρμάκων,

β) καλλιεργητικές δαπάνες,

γ) δαπάνες άρδευσης,

δ) δαπάνες για ημερομίσθια εργατών,

ε) το κόστος καυσίμων και συντήρησης των αγροτικών μηχανημάτων,

στ) τους τόκους και τα έξοδα των δανείων που σχετίζονται με την αγροτική εκμετάλλευση,

ζ) τις αποσβέσεις παγίου εξοπλισμού,

η) ασφαλιστικές εισφορές κλπ.

2. Διευκρινίζεται επιπρόσθετα ότι για να αναγνωριστεί το κόστος των εργατικών ως εκπιπτόμενη δαπάνη θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι γενικές διατάξεις της εργατικής και ασφαλιστικής νομοθεσίας. Συνεπώς το εργόσημο κρίνεται απαραίτητο για την φορολογική αναγνώριση της δαπάνης των εργατικών.

3. Στην περίπτωση που μια αγροτική εκμετάλλευση δραστηριοποιείται και σε μη αγροτικές δραστηριότητες (π.χ. μεταποίηση), και υπάρχουν κοινές δαπάνες και για τις δυο δραστηριότητες, θα πρέπει να γίνει επιμερισμός των κοινών δαπανών.

Z. ΛΟΙΠΕΣ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΠΟΥ ΔΕΝ ΕΜΠΙΠΤΟΥΝ ΣΤΟ ΑΡ. 21 ΠΑΡ.2 ΤΟΥ ν.4172/2013

1. Με την με αρ. πρωτ. Δ12 Α 1109216 ΕΞ 24.7.2014 εγκύκλιο έχει διευκρινιστεί ότι, ο φορολογικός συντελεστής 13% δεν εφαρμόζεται για δραστηριότητες εκμετάλλευσης του εξοπλισμού των αγροτών (π.χ. μίσθωση αγροτικών μηχανημάτων κλπ) καθώς η δραστηριότητα αυτή συνιστά παροχή υπηρεσιών σε τρίτους και όχι αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα. Παρομοίως, η αμοιβή που τυχόν λαμβάνει παραγωγός αγροτικών προϊόντων ή τρίτος για υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος σε άλλες αγροτικές εκμεταλλεύσεις δεν αποτελεί αγροτικό εισόδημα, με εξαίρεση την εκτροφή πτηνών (φασόν πτηνοτροφικών).

2. Το ίδιο ισχύει και για τις υπηρεσίες που προσφέρουν ως εθελοντική εργασία τα μέλη των Αγροτικών Συνεταιρισμών προς τους συνεταιρισμούς. Τα έσοδα αυτά των μελών προκύπτουν από τις παρεχόμενες υπηρεσίες τους προς τον συνεταιρισμό και όχι ως έσοδα από την παραγωγή γεωργικών, πτηνοτροφικών, κτηνοτροφικών, δασοκομικών, υλοτομικών και αλιευτικών προϊόντων που στοιχειοθετούν την αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα του αρ. 21 ν.4172/2013 (σχετικό και το υπ’ αριθ. ΔΕΑΦΑ 1075426 ΕΞ 2015/2.6.2015 έγγραφο της υπηρεσίας).

Η. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΕΣ ΑΠΟΓΡΑΦΗΣ ΓΙΑ ΟΣΟΥΣ ΑΣΚΟΥΝ ΑΤΟΜΙΚΗ ΑΓΡΟΤΙΚΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ

1. Ως προς την απογραφή έναρξης και λήξης τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις του αρ. 89 του ν.4316/2014, με τις οποίες προστίθεται νέα παράγραφος 32 στο άρθρο 72 του ν. 4172/2013 (Α’ 167). Βάσει των διατάξεων αυτών οι αγρότες που τηρούσαν απλογραφικά βιβλία και για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων τους του οικ. έτους 2014 (χρήση 2013) εφάρμοζαν την περ. γ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 δύνανται αποκλειστικά για τον προσδιορισμό του φορολ. εισοδήματος του φορ. έτους 2014 να λάβουν ως απογραφή έναρξης ποσοστό 10% των αγορών της διαχειριστικής χρήσης 2013 και ως απογραφή λήξης το 10% των αγορών του φορολογικού έτους 2014 όπως και οι λοιπές επιχειρήσεις που τήρησαν απλογραφικά στοιχεία. Οι αγρότες και λοιποί επιτηδευματίες που δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίων, δύνανται να εξάγουν το λογιστικό αποτέλεσμα του φορολογικού έτους 2014, είτε χωρίς απογραφές έναρξης και λήξης είτε να προβούν σε αποτίμηση των εμπορεύσιμων περιουσιακών στοιχείων τους της 1.1.2014 με οποιονδήποτε αξιόπιστο τρόπο και να συντάξουν απογραφή λήξης της 31.12.2014 με τον ίδιο τρόπο, όπως και της απογραφής έναρξης σε καταστάσεις τις οποίες διαφυλάσσουν έως το χρόνο παραγραφής.

Θ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΤΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΠΟΥ ΠΡΟΚΥΠΤΕΙ ΑΠΟ ΤΗ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗ ΑΝΑΝΕΩΣΙΜΩΝ ΠΗΓΩΝ ΕΝΕΡΓΕΙΑΣ ΕΩΣ 100 KW. ΑΡΘΡΟ 116 ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ 4316/2014.

1. Με το άρθρο 116 του νόμου 4316/2014, στο τέλος της περίπτωσης στ’ της παρ. 2 του ν. 3874/2010 (A’ 151) [Μητρώο Αγροτών και Αγροτικών Εκμεταλλεύσεων] προστίθεται νέο εδάφιο που έχει ως εξής: «Ειδικά για το εισόδημα που προκύπτει από τη διαχείριση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας έως 100 KW, ο ως άνω ορισμός της αγροτικής δραστηριότητας ισχύει και για λόγους φορολόγησης του ως άνω εισοδήματος».

Επιπρόσθετα, βάσει του άρθρου 128 του εν λόγω νόμου, η έναρξη ισχύος ορίζεται από τη δημοσίευση στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή την 24η Δεκεμβρίου του 2014.

2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του αρ.21 του ν.4172/2013 το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το ελληνικό λογιστικό σχέδιο και τον Κ.Φ.Α.Σ.. Επομένως το κέρδος από τη διαχείριση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας έως 100 KW των χρήσεων που λήγουν από 24.12.2014 και στο εξής φορολογείται με συντελεστή 13%.

Ι. ΠΑΡΑΓΩΓΗ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΟΥ ΕΤΟΥΣ ΠΟΥ ΕΧΕΙ ΦΟΡΟΛΟΓΗΘΕΙ ΜΕ ΤΟΝ ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΙΚΟ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟ

Η παραγωγή του έτους 2013, που έχει φορολογηθεί με τον αντικειμενικό προσδιορισμό του αρ.42 του ν.2238/1994 (κατ’ εφαρμογή της έννοιας του γεωργικού έτους, αρ.40 του ν.2238/1994), εφόσον πωληθεί και τα σχετικά φορολογικά παραστατικά έχουν εκδοθεί μετά την 01.01.2014, δεν λαμβάνεται υπόψη στα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2014.

Το ανωτέρω είναι θέμα πραγματικό και υπόκειται στις ελεγκτικές διαδικασίες

Κ. ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΖΩΙΚΟΥ – ΦΥΤΙΚΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ

1. Όπως έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.1073/31.3.2015 εγκύκλιο (παρ. 5.β.), εάν κάποιο πάγιο, δεν μπορεί να ενταχθεί σε μια από τις κατηγορίες της παρ. 4 του αρθ.24 του ν.4172/2013, ο συντελεστής απόσβεσης αυτού θα είναι εκείνος των «λοιπών πάγιων στοιχείων» δηλαδή δέκα τοις εκατό (10%) και όχι εκείνος που τυχόν προκύπτει από την ωφέλιμη διάρκεια ζωής του παγίου αυτού. Συνεπώς, για την απόσβεση του ζωικού κεφαλαίου καθώς και του φυτικού κεφαλαίου πολυετούς καλλιέργειας θα εφαρμόζεται ο συντελεστής απόσβεσης 10%.

Τέλος διευκρινίζεται ότι κατά την υποβολή των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 για όσους δηλώσουν εισόδημα από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, είναι απαραίτητη η συμπλήρωση του εντύπου Ε3 (Πίνακας ΣΤ), ανεξάρτητα από το αν υπάρχει απαλλαγή ή όχι από την τήρηση βιβλίων του Κ.Φ.Α.Σ. και την ένταξη τους ή όχι στο ειδικό ή στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. για το φορολογικό έτος 2014. Το αποτέλεσμα του καθαρού εισοδήματος από άσκηση ατομικής αγροτικής δραστηριότητας, όπως αυτό προκύπτει στο έντυπο Ε3, μεταφέρεται στο έντυπο Ε1 στον Πίνακα Γ1 Εισόδημα από Αγροτική Επιχειρηματική Δραστηριότητα.

Διευκρινίζεται ότι οι κωδ. 595-596 του εντύπου Ε3, συμπληρώνονται για τις αγροτικές επιχειρήσεις υπαγόμενες στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. και στο ειδικό καθεστώς Φ.Π.Α. (αρ.41 του ν.2859/2000). Όσοι δεν υπάγονται ούτε στο κανονικό καθεστώς, ούτε στο ειδικό καθεστώς Φ.Π.Α., θα μπορούν αν δηλώνουν εισόδημα από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα εφόσον συμπληρώνουν στο Ε3, ως αριθμό ΚΑΔ τον οκταψήφιο κωδικό 99999998 (αφανές καθεστώς αγροτών).

Στον κωδ. 907 (Πίνακας Ε του εντύπου Ε3) αναγράφονται οι αγροτικές επιδοτήσεις παγίων και λοιπών δαπανών, στον κωδ. 908 αναγράφονται οι λοιπές αγροτικές επιδοτήσεις – και στον κωδ. 909 οι αποζημιώσεις αντίστοιχα (λόγω σχετικής νομοθετικής ρύθμισης σχετικά με την φορολογική αντιμετώπιση αγρ. επιδοτήσεων και αποζημιώσεων, θα διαχωρίζονται σε χωριστούς κωδικούς οι αγροτικές αποζημιώσεις από τις «λοιπές αγρ. επιδοτήσεις»).

Ακριβές Αντίγραφο
O Προϊσ/νος του Αυτ/λους Τμημ. Διοίκησης

Η Γεν. Γραμματέας
ΑΙΚ. ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1079650 EΞ 2015/10.6.2015 Φορολογική αντιμετώπιση των παροχών, επιδοτήσεων και λοιπών παρεμφερών ποσών που χορηγούνται από τον ΟΑΕΔ. Οδηγίες για την ορθή αναγραφή τους στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (έντυπο Ε1)

Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1079650 EΞ 2015/10.6.2015
Φορολογική αντιμετώπιση των παροχών, επιδοτήσεων και λοιπών παρεμφερών ποσών που χορηγούνται από τον ΟΑΕΔ. Οδηγίες για την ορθή αναγραφή τους στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (έντυπο Ε1)

Αθήνα, 10 Ιουνίου 2015
Αρ. Πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1079650 EΞ 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝ. ΓΡΑΜ. ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛ. ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
Δ/ΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ: Α’

Πληροφορίες: Β.Γιοβά, Θ. Σαφαρής
Ταχ. Δ/νση ; Καρ. Σερβίας 10
Τ.Κ. : 101 84
Τηλέφωνο : 210 3375317-8
FAX : 210 3375001

ΕΞΑΙΡΕΤΙΚΑ ΕΠΕΙΓΟΝ

ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση των παροχών, επιδοτήσεων και λοιπών παρεμφερών ποσών που χορηγούνται από τον ΟΑΕΔ.
Οδηγίες για την ορθή αναγραφή τους στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (έντυπο Ε1).

Μετά από πληθώρα ερωτημάτων που έχουν τεθεί στην υπηρεσία μας και λαμβάνοντας υπόψη τις διευκρινίσεις του Οργανισμού Απασχόλησης Εργατικού Δυναμικού για το παραπάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα εξής:

Α. Τα επιδόματα ανεργίας που καταβάλλονται στους δικαιούχους, εφόσον το άθροισμα των λοιπών εισοδημάτων του άνεργου δεν υπερβαίνει ετησίως τις δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ, είναι εισόδημα που απαλλάσσεται από το φόρο και δηλώνεται στους κωδικούς 661-662, για τον υπόχρεο και την σύζυγο αντίστοιχα, του έντυπου της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Ε1).

Επιδόματα – βοηθήματα ανεργίας είναι τα εξής:

1. Επίδομα τακτικής ανεργίας
2. Επίδομα μακροχρόνια ανέργων
3. Ειδικό εποχικό βοήθημα
4. Ειδικό βοήθημα μετά τη λήξη επιδόματος ανεργίας
5. Ειδικό βοήθημα μετά από τρίμηνη παραμονή στο μητρώο του ΟΑΕΔ, που λαμβάνουν οι επί τρεις μήνες άνεργοι, όταν δεν συγκεντρώνουν τις προϋποθέσεις τακτικής επιδότησης.
6. Ειδικό βοήθημα αποφυλακισμένων, το οποίο λαμβάνουν όσοι εξέτισαν ποινή στερητική της ελευθερίας τους,
7. Επιδότηση νεοεισερχόμενων στην αγορά εργασίας – ΕΣΠΑ.
8. Βοήθημα αυτοτελώς και ανεξαρτήτως απασχολουμένων, το οποίο λαμβάνουν οι αυτοαπασχολούμενοι που αποδεδειγμένα διέκοψαν το επάγγελμά τους.

Β. Τα ποσά που καταβάλλονται στους δικαιούχους λόγω απώλειας του εισοδήματός τους και αντί του μισθού που θα κατέβαλαν οι εργοδότες τους ή τους δίδονται ως αμοιβή για παροχή εργασίας, χαρακτηρίζονται ως κανονικές αποδοχές και θα εμφανίζονται προσυμπληρωμένα στους κωδικούς 301-302 για υπόχρεο-σύζυγο αντίστοιχα, αν ο φορέας έχει αποστείλει ηλεκτρονικό αρχείο βάσει της Απόφασης ΓΓΔΕ – ΠΟΛ.1051/19.2.2015, ή θα συμπληρώνεται από τους υπόχρεους στους κωδικούς 343-344 αν δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση. Τέτοια ποσά είναι:

1. Παροχές λόγω αφερεγγυότητας του εργοδότη, που είναι η πληρωμή μέρους ανεξόφλητων αποδοχών, όταν οι εργοδότες περιέλθουν σε κατάσταση παύσεως εργασιών ή αναστολής πληρωμών, ή έχουν κηρυχτεί σε πτώχευση, ή έχουν τεθεί σε εκκαθάριση.

2. Επίδομα διαθεσιμότητας, το οποίο είναι το 10% του μέσου όρου των τακτικών αποδοχών των δύο τελευταίων μηνών υπό καθεστώς πλήρους απασχόλησης, όταν ο εργοδότης θέσει τους εργαζόμενους σε διαθεσιμότητα.

3. Αποδοχές ωφελούμενων Προγραμμάτων Κοινωφελούς εργασίας, οι οποίες δίδονται έναντι παρασχεθείσας εργασίας.

Γ. 1. Η Ειδική Παροχή Προστασίας της Μητρότητας, η οποία καταβάλλεται από τον ΟΑΕΔ κατά το διάστημα που οι ασφαλισμένες στο ΙΚΑ μητέρες έχουν λάβει 6 μήνες άδεια μετά από συμφωνία με τον εργοδότη τους βάσει της γνωμοδότησης ΝΣΚ 278/2012, αποτελεί εισόδημα απαλλασσόμενο από το φόρο. Τα καταβληθέντα ποσά είτε εμφανίζονται προσυμπληρωμένα στους κωδικούς 619-620 για την υπόχρεη ή την σύζυγο αν ο φορέας έχει αποστείλει ηλεκτρονικό αρχείο βάσει της Απόφασης ΓΓΔΕ- ΠΟΛ.1051/19.2.2015, είτε θα συμπληρώνονται από την υπόχρεη ή την σύζυγο στους κωδικούς 659-660 αν δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση.

2. Η Συμπληρωματική Παροχή Μητρότητας, καταβάλλεται από τον ΟΑΕΔ σε ασφαλισμένες του ΙΚΑ αντί της μαιευτικής περίθαλψης, ως συμπληρωματική παροχή αυτής που χορηγείται από το ΙΚΑ ως επίδομα κυοφορίας και λοχείας. Με βάση την γνωμοδότηση του ΝΣΚ 375/2009 το επίδομα που δίδεται από το ΙΚΑ δυνάμει του άρθρου 39 του ν. 1846/1951, χορηγείται για κάλυψη δαπανών και δεν είναι εισόδημα. Κατ’ ανάλογη εφαρμογή, η παροχή που καταβάλλεται από τον ΟΑΕΔ ως συμπλήρωμα της περίπτωσης αυτής, δεν αποτελεί εισόδημα, δεν καλύπτει αντικειμενικές δαπάνες και συνεπώς δεν συμπληρώνεται στη δήλωση, επειδή καταβάλλεται εφάπαξ και η πηγή προέλευσής της εξαντλείται με τον τοκετό.

Επομένης, δεν συμπεριλαμβάνονται στις αμοιβές για τις οποίες υπάρχει υποχρέωση υποβολής αρχείου βεβαιώσεων με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου (ΠΟΛ.1051/19.2.2015).

Δ. Τέλος, υπενθυμίζεται ότι σύμφωνα με την περίπτωση Θδ’ του άρθρου 138 του ν. 4052/2012 (ΦΕΚ 41 Α’/ 01-03-2012), οι άνεργοι του ΕΤΑΠ – ΜΜΕ και του ΓΕΝΕ εξομοιώνονται φορολογικά με τους άνεργους του ΟΑΕΔ.

ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ
Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΟΥ ΑΥΤΟΤΕΛΟΥΣ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ

Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚ. ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ 1080132 ΕΞ 2015/2.6.2015 Φορολογική αντιμετώπιση των επιδοτήσεων – επιχορηγήσεων στα πλαίσια ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας

Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ 1080132 ΕΞ 2015/2.6.2015
Φορολογική αντιμετώπιση των επιδοτήσεων – επιχορηγήσεων στα πλαίσια ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας

Αθήνα, 02 / 06 / 2015
Αρ. Πρωτ: ΔΕΑΦ 1080132 ΕΞ 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝ. ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛ. ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
Δ/ΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
TMΗΜΑΤΑ Α΄ και Β΄

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ.Κώδικας: 101 84 ΑΘΗΝA
Πληροφορίες: Γ.Μπάρλας, Ε. Καπούτσου
Τηλέφωνο: 210 3375315
ΦΑΞ: 210 3375001

Θέμα: Φορολογική αντιμετώπιση των επιδοτήσεων – επιχορηγήσεων στα πλαίσια ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας

Κατόπιν διαφόρων ερωτημάτων που έχουν τεθεί στην υπηρεσία μας σχετικά με το ανωτέρω θέμα, και προκειμένου να υπάρχει ομοιόμορφη αντιμετώπιση, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 21 του ν.4172/2013, ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους.

2. Σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, οι επιδοτήσεις δεν εξαιρούνται από το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές αλλά προσμετρώνται στον υπολογισμό του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με την ανωτέρω διαδικασία (λογιστικός τρόπος προσδιορισμού).

3. Ωστόσο, όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοίκηση (1033066/002/Α0012/29.3.2007  και 1053838/1065/Α0012/2005 έγγραφα) και σύμφωνα με τους εκάστοτε νόμους περί ιδιωτικών επενδύσεων, τα εισπραττόμενα ποσά των επιχορηγήσεων για αγορά παγίων δεν θεωρούνται προσθετικά στοιχεία των ακαθάριστων εσόδων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο των πραγματοποιηθεισών νέων επενδύσεων. Περαιτέρω, οι αποσβέσεις υπολογίζονται στην αξία κτήσης των παγίων αφού αφαιρεθούν τα ποσά των επιχορηγήσεων (σχετική η 1040321/10238/Β0012/ ΠΟΛ.1093/5.5.1992 εγκύκλιος που έδινε οδηγίες εφαρμογής του Ν. 1892/1990).

4. Επιπρόσθετα, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιο, διευκρινίζεται ότι όσον αφορά στις επιχορηγήσεις που εισπράττονται στα πλαίσια αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν. 1892/1990, ν. 3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και τις οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους, ενώ για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών, αυτές δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕΔ για την καταπολέμηση της ανεργίας αποτελούν μειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπικού).

5. Διευκρινίζεται ότι τα οριζόμενα ανωτέρω, αφορούν στον γενικό κανόνα αντιμετώπισης των επιδοτήσεων / επιχορηγήσεων και δεν αναφέρονται σε οποιαδήποτε ειδική αντιμετώπιση συγκεκριμένων κατηγοριών επιδοτήσεων / επιχορηγήσεων με ειδικότερες νομοθετικές ρυθμίσεις.

Η Γεν. Γραμματέας
ΑΙΚ. ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

ΠΟΛ.1119/10.6.2015 Εφαρμογή της απαλλακτικής διάταξης του άρθρου 27.1.δ’ και ε’ του Κώδικα ΦΠΑ σε σχέση με το άρθρο 14 του ίδιου Κώδικα για τον τόπο παροχής των υπηρεσιών

ΠΟΛ.1119/10.6.2015
Εφαρμογή της απαλλακτικής διάταξης του άρθρου 27.1.δ’ και ε’ του Κώδικα ΦΠΑ σε σχέση με το άρθρο 14 του ίδιου Κώδικα για τον τόπο παροχής των υπηρεσιών

Αθήνα, 10.06.2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
Δ/ΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΜΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α’ – ΦΠΑ

Ταχ. Δ/νση: Σίνα 2-4
Ταχ. Κώδικας: 106 72 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες: Σ. Καραχάλιου, Τ. Σφελινιώτη, Θ. Πετρούλα
Τηλέφωνο: 210-3645615, 3645832
Fax: 210-3645413
E-Mail: dfpa.a1@1992.syzefxis.gov.gr

ΠΟΛ. 1119/2015

Θέμα: «Εφαρμογή της απαλλακτικής διάταξης του άρθρου 27.1.δ’ και ε’ του Κώδικα ΦΠΑ σε σχέση με το άρθρο 14 του ίδιου Κώδικα για τον τόπο παροχής των υπηρεσιών»

Κατόπιν υποβολής γραπτών και προφορικών ερωτημάτων σε σχέση με το ανωτέρω ζήτημα και με σκοπό την ομοιόμορφη εφαρμογή, παρέχουμε τις παρακάτω διευκρινίσεις:

ΕΦΑΡΜΟΖΟΜΕΝΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ:

– Το άρθρο 14 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), όπως ισχύει για τον τόπο παροχής των υπηρεσιών και ειδικότερα η περίπτωση α’ της παραγράφου 2 αυτού για παροχές προς υποκείμενους στο φόρο.

– Το άρθρο 27 παρ. 1 περίπτωση δ’ και ε’ του ίδιου Κώδικα για υπηρεσίες που απαλλάσσονται εφόσον πρόκειται για εργασίες κατασκευής, μετατροπής, επισκευής και συντήρησης πλοίων των οποίων η παράδοση ή η εισαγωγή απαλλάσσεται σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α’ της παρ. 1 του ίδιου άρθρου ή προορίζονται για τις άμεσες ανάγκες τους.

– Η Απόφαση Π.8271/4897/ΠΟΛ 366/18.12.1987 (ΦΕΚ 3Β’/8.1.1988) και συγκεκριμένα τα άρθρα 31, 37 και 38 με τα οποία καθορίζεται η διαδικασία για την χορήγηση των απαλλαγών που προβλέπονται στις περιπτώσεις 27.1.δ’ και ε’.

– Ο Εκτελεστικός Κανονισμός 282/2011 του Συμβουλίου για την εφαρμογή της Οδηγίας ΦΠΑ, όπως τροποποιείται από 01.01.2015 με τον Εκτελεστικό Κανονισμό 1042/2013.

1. Γενική αρχή για την εφαρμογή των απαλλαγών που προβλέπονται στην Οδηγία ΦΠΑ είναι ότι, αρμόδια για την χορήγησή τους (εξέταση των προϋποθέσεων, καθορισμός διαδικασίας κλπ) είναι η φορολογική αρχή της χώρας εκείνης στο εσωτερικό της οποίας βρίσκεται ο τόπος παροχής της πράξης για την οποία ζητείται απαλλαγή. Ο καθορισμός του τόπου παροχής δηλαδή, σύμφωνα με τους εκάστοτε εφαρμοζόμενους κανόνες, προηγείται της εξέτασης των προϋποθέσεων για την χορήγηση απαλλαγής.

Ο τόπος παροχής και, κατ’ επέκταση, φορολογίας των υπηρεσιών καθορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ, όπως ισχύει από 01.01.2010 και εξής. Σύμφωνα με τον Γενικό Κανόνα της περίπτωσης α’ της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, ο οποίος εφαρμόζεται εφόσον το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών δεν εμπίπτει σε κάποιον ειδικότερο κανόνα που αναφέρεται στις λοιπές παραγράφους του εν λόγω άρθρου, όταν ο λήπτης των υπηρεσιών είναι υποκείμενος στο φόρο, η παροχή υπηρεσιών υπάγεται σε ΦΠΑ στη χώρα εγκατάστασής του.

Στην έννοια του «υποκείμενου στο φόρο λήπτη» για τις ανάγκες εφαρμογής του Γενικού Κανόνα της παραγράφου 2.α’, περιλαμβάνονται όσοι:

– είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της Ε.Ε. και διαθέτουν ΑΦΜ/ΦΠΑ σε κράτος μέλος, ο οποίος επαληθεύεται στο σύστημα V.I.E.S.,

– είναι εγκατεστημένοι σε χώρες εκτός Ε.Ε. και ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια των διατάξεων του ΦΠΑ, ανεξάρτητα εάν το φορολογικό σύστημα της χώρας τους προβλέπει και κάποιου τύπου Φόρο Προστιθέμενης Αξίας ή όχι (στις περιπτώσεις που κάτι τέτοιο προβλέπεται δεν πρόκειται για τον κοινοτικό ΦΠΑ),

– ενεργούν υπό την ιδιότητά τους ως υποκείμενοι στο φόρο, από την άποψη ότι λαμβάνουν υπηρεσίες που προορίζονται για τους σκοπούς της οικονομικής τους δραστηριότητας (επαγγελματική χρήση) κι όχι για ιδιωτική χρήση ή για χρήση από το προσωπικό τους. Για τον προσδιορισμό της ιδιότητας του λήπτη ισχύουν οι διατάξεις των άρθρων 17 έως και 19 του Εκτελεστικού Κανονισμού 282/2011 του Συμβουλίου, όπως τροποποιούνται από 01.01.2015 με τον Εκτελεστικό Κανονισμό 1042/2013.

2. Με την περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Κώδικα ΦΠΑ καθορίζονται τα πλοία των οποίων η παράδοση ή η εισαγωγή στο εσωτερικό της χώρας δύναται να απαλλάσσεται, ενώ εξαιρούνται ρητά τα πλοία ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό.

Με την περίπτωση δ’ απαλλάσσονται οι εργασίες κατασκευής, μετατροπής επισκευής και συντήρησης των παραπάνω μεταφορικών μέσων, ενώ με την περίπτωση ε’, απαριθμούνται – ενδεικτικά – υπηρεσίες που θεωρούνται απαραίτητες για την εξυπηρέτηση των άμεσων αναγκών τους, για την παροχή των οποίων προβλέπεται επίσης απαλλαγή από τον φόρο.

Είναι προφανές ότι οι απαλλαγές των παραπάνω περιπτώσεων χορηγούνται μόνο σε επιχειρήσεις πλοιοκτήτριες, εκμεταλλεύτριες ή διαχειρίστριες των συγκεκριμένων πλοίων, οι οποίες εμπίπτουν σε κάθε περίπτωση στην έννοια του «υποκείμενου» όπως αναλύθηκε παραπάνω.

3. Οι ανωτέρω υπηρεσίες επισκευής, συντήρησης, ρυμούλκησης, πραγματογνωμοσύνης κλπ που αναφέρονται – ενδεικτικά – στο άρθρο 27.1.δ’ και ε’ του Κώδικα ΦΠΑ, όταν παρέχονται προς υποκείμενους στο φόρο λήπτες, εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 14.2.α’ του Κώδικα ΦΠΑ (τόπος παροχής η χώρα του λήπτη), ενώ όταν παρέχονται προς μη υποκείμενους λήπτες φορολογούνται κυρίως βάσει του άρθρου 14.9 του Κώδικα αυτού στον τόπο της υλικής εκτέλεσής τους ως εργασίες επί κινητών ενσώματων αγαθών ή, σε άλλες περιπτώσεις, βάσει του άρθρου 14.2.β’ στον τόπο εγκατάστασης του παρέχοντος. Εξαιρούνται οι υπηρεσίες που αφορούν στη χρήση λιμανιών (π.χ. υπηρεσίες ελλιμενισμού σκαφών), ο τόπος παροχής των οποίων καθορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 14.4 λόγω του ότι αποτελούν υπηρεσίες συναφείς με ακίνητο.

Στις περιπτώσεις που, βάσει των διατάξεων του άρθρου 14.2.α’ του Κώδικα ΦΠΑ, ο τόπος φορολογίας των υπηρεσιών αυτών βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας, (όταν δηλαδή ο υποκείμενος λήπτης είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα), έχει εφαρμογή για την χορήγηση της απαλλαγής της περίπτωσης 27.1.δ’ η διαδικασία που περιγράφεται στο άρθρο 31 της απόφασης Π.8271/4897/ΠΟΛ 366/18.12.1987, ενώ για τις υπηρεσίες της περίπτωσης 27.1.ε’ του ίδιου άρθρου η διαδικασία που περιγράφεται στα άρθρα 37 και 38 της απόφασης αυτής.

Ειδικότερα, η διαδικασία για τη χορήγηση των ανωτέρω απαλλαγών εφαρμόζεται στις εξής περιπτώσεις:

i. Όταν ελληνικές επιχειρήσεις παροχής των συγκεκριμένων υπηρεσιών τιμολογούν άλλες ελληνικές επιχειρήσεις οι οποίες είναι πλοιοκτήτριες, εκμεταλλεύτριες ή διαχειρίστριες πλοίων τα οποία απαλλάσσονται με την περ. 27.1.α’. Προκειμένου ο Έλληνας πάροχος να μην επιβαρύνει με ελληνικό ΦΠΑ την πράξη αυτή και να τεκμηριώνει την εφαρμογή της απαλλαγής, θα πρέπει να έχει στην κατοχή του την βεβαίωση του πλοιάρχου ή του κυβερνήτη του σκάφους η οποία προβλέπεται, είτε στο άρθρο 38 της απόφασης, και από την οποία να προκύπτει ο επαγγελματικός προορισμός του πλοίου και ότι διενεργεί πράγματι πλόες ανοικτής θαλάσσης, είτε στο άρθρο 31 της απόφασης από την οποία να προκύπτει εκτός των ανωτέρω και το είδος των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν. Εφόσον πρόκειται για επαγγελματικό πλοίο αναψυχής θα πρέπει να αποδεικνύεται ότι πρόκειται για πλοίο αναψυχής του ν.2743/1999 ή του ν.4256/2014.

ii. Όταν οι συγκεκριμένες υπηρεσίες παρέχονται στους παραπάνω Έλληνες λήπτες όχι από ελληνικές αλλά από αλλοδαπές επιχειρήσεις εγκατεστημένες είτε σε άλλα κράτη μέλη ή σε χώρες εκτός Ε.Ε.. Στις περιπτώσεις αυτές τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται από τον αλλοδαπό πάροχο δεν περιλαμβάνουν ΦΠΑ επειδή ο τόπος φορολόγησης βρίσκεται στη χώρα του λήπτη (Ελλάδα) και ο φόρος αποδίδεται από αυτόν με αντιστροφή της υποχρέωσης.

Ο Έλληνας λήπτης στην περίπτωση αυτή δύναται να εφαρμόσει την απαλλαγή των περ. 27.1.δ’ή ε’, όπως δικαιούται, τηρώντας σε κάθε περίπτωση τα αποδεικτικά για την τεκμηρίωσή της, ενώ δεν θα συμπεριλάβει τη συναλλαγή στην περιοδική του δήλωση και δεν θα υποβάλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα στην περίπτωση που ο πάροχος είναι κοινοτικός υποκείμενος. Ο τελευταίος σε κάθε περίπτωση θα πρέπει να ενημερώνεται σχετικά με την μη υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα και από την πλευρά του (επειδή η πράξη απαλλάσσεται στο κράτος μέλος φορολογίας της), έτσι ώστε να μην προκύψουν προβλήματα κατά την διασταύρωση των πινάκων αυτών.

4. Κατ’ αναλογία, στην περίπτωση όπου οι ανωτέρω υπηρεσίες παρέχονται από ελληνικές προς αλλοδαπές επιχειρήσεις οι οποίες εκμεταλλεύονται πλοία, εγκατεστημένες εντός ή εκτός της Ε.Ε., η παροχή των εν λόγω υπηρεσιών σε κάθε περίπτωση δεν επιβαρύνεται με ελληνικό ΦΠΑ επειδή ο τόπος παροχής δεν βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας αλλά στη χώρα εγκατάστασης του υποκείμενου λήπτη, σύμφωνα με το άρθρο 14.2.α’ του Κώδικα ΦΠΑ. Εάν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος στην Ε.Ε., από την απαλλαγή ή μη της υπηρεσίας στο εσωτερικό του κράτους μέλους εγκατάστασής του λήπτη εξαρτάται η υποβολή ή μη ανακεφαλαιωτικού πίνακα για την εν λόγω παροχή υπηρεσιών από την ελληνική επιχείρηση.

Για την διασφάλιση της ορθής εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 14.2.α’ κατά τα ανωτέρω και για ελεγκτικούς σκοπούς θα πρέπει, ειδικά στην περίπτωση πλοίων αναψυχής (π.χ. ιστιοφόρα, θαλαμηγοί) να προκύπτει η επαγγελματική χρήση τους . Προς το σκοπό αυτό θα πρέπει είτε στις συμβάσεις παροχής των υπηρεσιών που συνάπτονται μεταξύ των Ελλήνων παρόχων και των αλλοδαπών πελατών τους ή σε άλλα έγγραφα παραγγελιών ή συμφωνιών, να περιλαμβάνεται μία δήλωση εκ μέρους του λήπτη ότι οι υπηρεσίες που λαμβάνει προορίζονται για επαγγελματική χρήση.

5. Στην περίπτωση όμως που οι υπηρεσίες συντήρησης, επισκευής, ρυμούλκησης κλπ παρέχονται προς αλλοδαπούς λήπτες μη υποκείμενους στο φόρο ή υποκείμενους που λαμβάνουν υπηρεσία για ιδιωτική χρήση (π.χ. σκάφος αναψυχής), ο τόπος φορολογίας των υπηρεσιών αυτών συμπίπτει με τον τόπο υλικής τους εκτέλεσης ή με τον τόπο εγκατάστασης του παρέχοντος τις υπηρεσίες αυτές, κατά περίπτωση. Αν εκτελούνται υλικά στο εσωτερικό της χώρας μας ή αν παρέχονται από εγκατεστημένο εντός Ελλάδος υποκείμενο, υπάγονται σε ΦΠΑ στην Ελλάδα και δεν εμπίπτουν στις απαλλαγές του άρθρου 27.

6. Όσον αφορά στις υπηρεσίες που αφορούν στη χρήση λιμανιών, όπως οι υπηρεσίες ελλιμενισμού σκαφών, πρόκειται για υπηρεσίες που υπάγονται σε ΦΠΑ στον τόπο που βρίσκεται το λιμάνι (ακίνητο) ως υπηρεσίες στενά συνδεόμενες με ακίνητο, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης ή την ιδιότητα του λήπτη των υπηρεσιών αυτών. Κατά συνέπεια, εφόσον πρόκειται για λιμάνι εντός Ελλάδος, οι υπηρεσίες αυτές υπάγονται σε ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας μας κατ’ εφαρμογή του άρθρου 14.4.α’ του Κώδικα ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή, η απαλλαγή του άρθρου 27.1.ε’ εφαρμόζεται σύμφωνα με τη διαδικασία των άρθρων 37 και 38 της απόφασης Π.8271/4897/ΠΟΛ 366/18.12.1987.

7. Τέλος, θα πρέπει να καταστεί σαφές ότι στην περίπτωση που οι επίμαχες υπηρεσίες έχουν μεν ως τόπο παροχής την Ελλάδα αλλά παρέχονται για τις ανάγκες πλοίων τα οποία δεν πληρούν τις προϋποθέσεις για τις απαλλαγές του άρθρου 27.1.α’ (π.χ. όταν ο λήπτης είναι μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο ή πρόκειται για ελληνικό πλοίο το οποίο είναι μεν επαγγελματικό αλλά δεν δραστηριοποιείται σε ανοιχτή θάλασσα κλπ) οι πράξεις αυτές επιβαρύνονται με ελληνικό ΦΠΑ.

8. Συνοψίζοντας τα παραπάνω, για την απαλλαγή των υπηρεσιών που προβλέπονται στις περιπτώσεις 27.1.δ’ και ε’ του Κώδικα ΦΠΑ, ισχύουν τα εξής:

α. η απαλλαγή αφορά μόνο σε εκείνα τα πλοία των οποίων η παράδοση ή εισαγωγή απαλλάσσεται σύμφωνα με την περίπτωση α’ της παρ. 1 του άρθρου 27,

β. για την χορήγηση της απαλλαγής αρμόδιο είναι το κράτος μέλος εντός του οποίου βρίσκεται ο τόπος φορολογίας της υπηρεσίας για την οποία η απαλλαγή αυτή ζητείται,

γ. ο τόπος φορολογίας των υπηρεσιών προς υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή, μετά την 1.1.2010 είναι η χώρα εγκατάστασης του λήπτη σύμφωνα με το άρθρο 14.2.α’ του Κώδικα ΦΠΑ.

δ. η διαδικασία χορήγησης της απαλλαγής που προβλέπεται με την Απόφαση Π.8271/4897/ΠΟΛ 366/18.12.1987 έχει εφαρμογή στις περιπτώσεις που οι λήπτες είναι υποκείμενοι και είναι ελληνικές επιχειρήσεις,

ε. όταν ο λήπτης είναι υποκείμενος δεν εξετάζεται ο τόπος υλικής εκτέλεσης της πράξης αλλά μόνο η χώρα εγκατάστασής του,

στ. όταν ο λήπτης είναι μη υποκείμενος ή όταν είναι μεν υποκείμενος αλλά δεν ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή, δεν έχει εφαρμογή καμία από τις απαλλαγές του άρθρου 27,

ζ. οι υπηρεσίες ελλιμενισμού έχουν ως τόπο φορολογίας την χώρα που βρίσκεται το λιμάνι (ως συνδεόμενες με ακίνητο) και για την τυχόν εφαρμογή της απαλλαγής του άρθρου 27 λαμβάνεται υπόψη η ιδιότητα του λήπτη.

Η Γεν. Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων
Αικατερίνη Σαββαΐδου

ΕΚΧΩΡΗΣΗ ΑΝΕΙΣΠΡΑΚΤΩΝ ΜΙΣΘΩΜΑΤΩΝ ΣΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Αθήνα, 03/06/2015

ΔΕΛΤΙΟ ΤΥΠΟΥ

ΕΚΧΩΡΗΣΗ ΑΝΕΙΣΠΡΑΚΤΩΝ ΜΙΣΘΩΜΑΤΩΝ ΣΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ

Σε εφαρμογή της αρχής της φορολογικής ισότητας και της δίκαιης κατανομής των φορολογικών βαρών, η Γενική Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων Κατερίνα Σαββαΐδου, εξέδωσε απόφαση με την οποία καθορίζεται η διαδικασία εκχώρησης μη εισπραχθέντων μισθωμάτων ακίνητης περιουσίας στο Δημόσιο, χωρίς αντάλλαγμα.

Η εκχώρηση γίνεται με την υποβολή συμπληρωμένου του σχετικού εντύπου δήλωσης εκχώρησης από τον εκχωρητή στον αρμόδιο Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., συνοδευόμενο υποχρεωτικά από Υπεύθυνη Δήλωση του ν. 1599/1986, όπου ο εκχωρητής βεβαιώνει τη μη είσπραξη των οφειλόμενων μισθωμάτων, το ακριβές ποσό αυτών, την ακρίβεια των κατατεθειμένων εγγράφων και τη μη κατοχή άλλων εγγράφων και αποδεικτικών στοιχείων πλην των κατατεθειμένων. Με τη δήλωση εκχώρησης πρέπει επίσης να συνυποβάλλονται και όλα τα έγγραφα που αποδεικνύουν τη μη είσπραξη των εκχωρούμενων μισθωμάτων, όπως αναφέρονται στη σχετική απόφαση.

Η υποβολή όλων των ανωτέρω λαμβάνει χώρα υποχρεωτικά μετά το πέρας του φορολογικού έτους στο οποίο αφορά και πριν την εμπρόθεσμη υποβολή της ετήσιας δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής αυτών, η δήλωση εκχώρησης δεν γίνεται δεκτή.

Η εκχώρηση ολοκληρώνεται με μόνη τη μονομερή δήλωση του εκχωρητή, χωρίς να απαιτείται προηγούμενη ρητή αποδοχή της εκχώρησης από το Δημόσιο και αναγγελία της εκχώρησης των μισθωμάτων στον οφειλέτη.

Το Δημόσιο υποκαθίσταται στα δικαιώματα του εκχωρητή και δεν είναι δυνατή η ανάκληση της δήλωσης εκχώρησης.