Μήνας: Μάρτιος 2015

ΠΟΛ.1069/23.3.2015
Φορολόγηση του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (άρθρα 39 και 40 ν.4172/2013)
Αθήνα, 23 Μαρτίου 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩN
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΣ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ Α’ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ Α – Β’

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Τ.Κ.: 101 84 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες:Α. Κουσίδου, Θ. Κακλαμάνης
Τηλέφωνο:210 3375311, 316
FAX:210 3375001

ΠΟΛ 1069/2015
ΘΕΜΑ: Φορολόγηση του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (άρθρα 39 και 40 ν.4172/2013).

Για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 39 σε συνδυασμό και με το άρθρο 40 του ν.4172/2013, σχετικά με τη φορολόγηση του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες:

Ο όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων.

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 39 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι το εισόδημα αυτό προκύπτει από:

α) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτων συμπεριλαμβανομένων των κτιρίων, κατασκευών και κάθε είδους εγκαταστάσεων και εξοπλισμού τους.

β) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης μεταλλείων, λατομείων, δασικών και αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, καθώς και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις που είναι στην επιφάνεια του εδάφους ή κάτω από αυτή, όπως τα ιχθυοτροφεία, οι λίμνες, οι δεξαμενές, οι πηγές και τα φρέατα.

γ) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης από την παραχώρηση χώρου για την τοποθέτηση κάθε είδους διαφημιστικών επιγραφών.

δ) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης κοινόχρηστων χώρων σε ακίνητα.

Το εισόδημα από ακίνητη περιουσία αποκτάται από κάθε πρόσωπο στο οποίο έχει νόμιμα μεταβιβασθεί με οριστικό συμβόλαιο ή έχει αποκτηθεί με δικαστική απόφαση ή λόγω χρησικτησίας το δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή νομής ή επικαρπίας ή οίκησης, κατά περίπτωση, καθώς και από τον υπεκμισθωτή σε περίπτωση υπεκμίσθωσης.

Το εισόδημα αυτό αποκτάται από φυσικά πρόσωπα ή ατομικές επιχειρήσεις ανεξάρτητα από την είσπραξή του ή μη, εφόσον έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του και με την προϋπόθεση ότι ο εκμισθωτής αποξενώνεται από τη χρήση του ακινήτου, χωρίς ταυτόχρονα να παρέχει άλλου είδους υπηρεσίες στο μισθωτή (π.χ. καθαριότητα, ασφάλεια, κλπ.), οπότε χαρακτηρίζεται στο σύνολό του ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ειδικά, για το εισόδημα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας που καταβάλλεται αναδρομικά με βάση νόμο ή δικαστική απόφαση, χρόνος απόκτησης αυτού θεωρείται το φορολογικό έτος στο οποίο ανάγονται τα μισθώματα.

Στην έννοια του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία περιλαμβάνεται και το εισόδημα που προκύπτει στις παρακάτω περιπτώσεις (ενδεικτική απαρίθμηση):

i.Κατά την εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση της χρήσης γης ή ακινήτου μαζί με τα έπιπλα ή τα μηχανήματά του (εξοπλισμός), υπολογίζεται ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία και το εισόδημα που προκύπτει και από την εκμίσθωση των επίπλων ή μηχανημάτων.

ii.Από την εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση της χρήσης χώρου γης ή ακινήτων για τοποθέτηση κεραίας, ανεμογεννήτριας, διαφημιστικών επιγραφών, κλπ. Στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνεται η τοποθέτηση των πιο πάνω αποκλειστικά σε ιδιόκτητους χώρους, καθόσον η τοποθέτησή τους σε κοινόχρηστους χώρους αντιμετωπίζεται στην επόμενη περίπτωση.

iii.Από την εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση κοινόχρηστων χώρων σε ακίνητα, που ανήκουν στους ιδιοκτήτες των διηρημένων ιδιοκτησιών τους. Διευκρινίζεται ότι από 1/1/2014 το εισόδημα από εκμίσθωση κοινόχρηστων χώρων δεν φορολογείται αυτοτελώς, αλλά δηλώνεται για να φορολογηθεί στις ατομικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, μαζί με τυχόν άλλα εισοδήματα ακίνητης περιουσίας των ιδιοκτητών των διηρημένων ιδιοκτησιών, κατά το ποσοστό συμμετοχής καθενός στους κοινόχρηστους χώρους, όπως προκύπτει από τον κανονισμό της οροφοκτησίας, με βάση σχετική βεβαίωση που θα εκδίδει για το σκοπό αυτό ο διαχειριστής της πολυκατοικίας.

iv.Η καταβολή αποζημίωσης για επίταξη και για εξωσυμβατική χρήση γης και ακινήτων, το αντάλλαγμα κατά τη μεταβίβαση της ενάσκησης επικαρπίας ακινήτου καθώς και η αποζημίωση που καταβάλλεται από τον μισθωτή στον εκμισθωτή λόγω πρόωρης λύσης εμπορικής μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 43 του Π.Δ. 34/1995.

v.Το εισόδημα που προκύπτει από ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων μαζί με τα παραρτήματα, τα εξαρτήματα, τις αποθήκες και τις γαίες που είναι συνεχόμενα με αυτά και χρησιμοποιούνται για την αποθήκευση πρώτων υλών και για την πρώτη εναπόθεση των βιοτεχνικών και βιομηχανικών προϊόντων, καθώς και τα ιδιοχρησιμοποιούμενα κτίσματα που βρίσκονται μέσα ή έξω από αγροτικές εκτάσεις για την διεξαγωγή των έργων γεωργικής επιχείρησης. Βιομηχανοστάσιο είναι το κτίσμα που έχει ειδικά ανεγερθεί για τη λειτουργία της βιοτεχνίας και της βιομηχανίας, στο οποίο έχουν μόνιμα προσαρμοστεί μηχανικές εγκαταστάσεις, καθώς και τα κτίσματα επεξεργασίας και συντήρησης καπνών σε φύλλα ή άλλων εξαγώγιμων γεωργικών προϊόντων.

Διευκρινίζεται ότι το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση γης ή ακινήτων αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για τον κύριο του ακινήτου και ταυτόχρονα εκπιπτόμενη δαπάνη όταν χρησιμοποιείται για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του ν.4172/2013. Τονίζεται ότι για την ιδιοκατοίκηση ακινήτου δεν προκύπτει εισόδημα από ακίνητη περιουσία, αλλά ετήσια αντικειμενική δαπάνη.

Επίσης, ως εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση λογίζεται και το εισόδημα που αποκτά ο κύριος ή ο επικαρπωτής γης ή ακινήτων που εισφέρει τη χρήση τους λόγω συμμετοχής του σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα. Τονίζεται, ότι η μισθωτική αξία, έναντι της οποίας ο εισφέρων (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) τη χρήση γης ή ακινήτου σε άλλο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη του κεφαλαίου τους, λαμβάνει μετοχές ή άλλους τίτλους ισόποσης αξίας, αποτελεί για το μέτοχο ή εταίρο εισόδημα από ακίνητη περιουσία, εφόσον το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα αντίστοιχα, προς το οποίο γίνεται η εισφορά, δεν αποκτά εμπράγματο δικαίωμα επί της γης ή του ακινήτου.

Το παραπάνω εισόδημα για την υπαγωγή του σε φορολογία θα κατανεμηθεί στα αντίστοιχα έτη για τα οποία εισφέρεται η χρήση του ακινήτου (σχετ. αριθ. 124/1974 γνωμοδότηση του ΝΣΚ).

Επισημαίνεται, ότι η αποτίμηση της μισθωτικής αυτής αξίας για τις κεφαλαιουχικές εταιρείες προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 9 του κ.ν.2190/1920, ενώ για τις προσωπικές εταιρείες και τις νομικές οντότητες λαμβάνεται υπόψη το τίμημα που αναγράφεται στη σύμβαση εισφοράς της χρήσης του ακινήτου, κατά περίπτωση.

vi. Το εισόδημα σε είδος που αποκτά ο κύριος, ο επικαρπωτής, κλπ εκμισθούμενου ακινήτου, χωρίς καταβολή μισθώματος σε χρήμα βάσει της σύμβασης μίσθωσης ή προφορικής συμφωνίας.

Σε περίπτωση πρόωρης λύσης της σύμβασης μίσθωσης, το σύνολο του υπολειπόμενου ποσού των δαπανών που έχει καταβληθεί για τη βελτίωση ή επέκταση που απομένει προς κατανομή θα δηλωθεί εφάπαξ ως εισόδημα από ακίνητα στο φορολογικό έτος που επήλθε η λύση.

Όσον αφορά τις συμβάσεις, με διακριτή αναφορά τόσο σε συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα όσο και μίσθωμα έναντι ανταλλάγματος (μίσθωμα εις είδος), δηλαδή υπάρχει ανταλλαγή μέρους του μισθώματος με βελτιώσεις, επεκτάσεις οικοδομών, ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία λογίζεται τόσο το συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα όσο και το κόστος των βελτιώσεων, επεκτάσεων.

Τέλος, όσον αφορά τις «μικτές συμβάσεις», ήτοι συμβάσεις παραχώρησης του δικαιώματος παρουσίας και λειτουργίας μιας επιχείρησης σε ακίνητο (δικαίωμα εμπορικής εκμετάλλευσης του ακινήτου), στο οποίο περιλαμβάνεται διακριτά και παρεπόμενο δικαίωμα μίσθωσης, ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία λογίζεται τόσο το μίσθωμα που συμφωνήθηκε μεταξύ των συμβαλλόμενων μερών όσο και το ποσό της άυλης αξίας (δικαίωμα εμπορικής εκμετάλλευσης).

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού καθορίζεται ο τρόπος αποτίμησης του εισοδήματος ακίνητης περιουσίας.

Ειδικότερα, ορίζεται ότι το εισόδημα σε είδος αποτιμάται στην αγοραία αξία, όπως αυτή προκύπτει από κάθε πρόσφορο μέσο. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. Κατ’ εξαίρεση, το τεκμαρτό εισόδημα του προηγούμενου εδαφίου που αφορά δωρεάν παραχώρηση κατοικίας μέχρι διακόσια τετραγωνικά μέτρα (200 τ.μ.) προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία προς ανιόντες ή κατιόντες εξ αίματος και εξ αγχιστείας, απαλλάσσεται από το φόρο.

Επισημαίνεται ότι για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας συγκεκριμένου είδους κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσής του και δεδομένου ότι δεν έχει λάβει χώρα η διάθεσή του, λαμβάνεται η αξία που έχει προϋπολογισθεί κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης και υποχρεωτικά καταχωρείται στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας.

Στη συνέχεια, εφ’ όσον η αγοραία αξία, κατά το χρόνο παράδοσης στον εκμισθωτή του συγκεκριμένου είδους διαφέρει από την προϋπολογισθείσα, η διαφορά προστίθεται να φορολογηθεί στα υπολειπόμενα έτη (διαιρούμενη με τον αριθμό των υπολειπόμενων ετών μίσθωσης) σε περίπτωση εφ’ άπαξ παράδοσης του είδους ή αναπροσαρμόζει τα έσοδα κάθε έτους αν πρόκειται για συνεχόμενη παράδοση.

Ενδεικτικά αναφέρονται περιπτώσεις προσδιορισμού της αγοραίας αξίας εισοδήματος σε είδος.

—Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας συγκεκριμένου αντικειμένου ή προϊόντος, που συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος, ως αγοραία αξία λαμβάνεται η μέση τιμή λιανικής πώλησης αυτού που ισχύει στην αγορά κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης.

—Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας παρεχόμενης υπηρεσίας, που συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος, ως αγοραία αξία λαμβάνεται η μέση τιμή της παρεχόμενης υπηρεσίας κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης.

—Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας που συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος και υπολογίζεται σε ποσοστό επί των ακαθαρίστων εσόδων ή των καθαρών κερδών της μισθώτριας επιχείρησης, ως αγοραία αξία λαμβάνεται υπόψη το ύψος των εσόδων ή των καθαρών κερδών που έχουν προϋπολογισθεί κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης και καταχωρούνται υποχρεωτικά στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας.

— Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας, όταν συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος η ανάληψη από τον μισθωτή των δαπανών βελτίωσης, επισκευής ακινήτου, λαμβάνεται το ποσό των πραγματικών καταβαλλόμενων δαπανών που γίνονται από τον μισθωτή και αποτελούν για τον εκμισθωτή εισόδημα ακίνητης περιουσίας (μίσθωμα σε είδος), το οποίο κατανέμεται να φορολογηθεί στα έτη που διαρκεί η μίσθωση, αρχής γενομένης από το φορολογικό έτος έναρξης της μίσθωσης.

Το ετήσιο εισόδημα προσδιορίζεται μετά τη διαίρεση των δαπανών που έχουν προϋπολογισθεί και καταχωρηθεί υποχρεωτικά στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης, δια του αριθμού των ετών της μίσθωσης όπως αυτά προκύπτουν από τη σύμβαση μίσθωσης ή την προφορική συμφωνία. Για τα έτη που υπολείπονται από το πέρας των εργασιών μέχρι τη λήξη της μίσθωσης, το κόστος των δαπανών επέκτασης ή βελτίωσης που προκύπτει από τα βιβλία του μισθωτή ή από τα παραστατικά που εκδόθηκαν σε περίπτωση μη τήρησης βιβλίων, μετά την αφαίρεση των δαπανών προϋπολογισμού που δηλώθηκαν μέχρι το χρόνο ολοκλήρωσης των εργασιών αυτών κατά περίπτωση, διαιρούμενο με τον αριθμό των υπολειπόμενων ετών της μίσθωσης, αναπροσαρμόζει το ετήσιο δηλούμενο εισόδημα ακίνητης περιουσίας των υπολειπόμενων ετών.

Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που δεν προκύπτει ετήσιο εισόδημα σε χρήμα ή σε είδος από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας, θα τεκμαίρεται εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση αυτής.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού καθορίζονται οι δαπάνες που εκπίπτουν προκειμένου να προσδιοριστεί το καθαρό εισόδημα ακίνητης περιουσίας.

Ειδικότερα:

-Με τις διατάξεις της περ. α’ της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι αν φυσικό πρόσωπο αποκτά εισόδημα από εκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση ακινήτου, δικαιούται να εκπέσει από το εισόδημα αυτό συνολικά ποσοστό 5% επί του ακαθαρίστου εισοδήματος για δαπάνες που πραγματοποίησε για την επισκευή, τη συντήρηση και την ανακαίνιση, ή για άλλες πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ίδιου του ακινήτου, ανεξάρτητα από το είδος και τη χρήση αυτού (κατοικία, κατάστημα, γραφείο, αποθήκη, κλπ) ή των αντίστοιχων δαπανών που αναλογούν στο ακίνητο αυτό από τους κοινόχρηστους χώρους του κτιρίου που στεγάζεται. Η έκπτωση αυτή διενεργείται για όλα τα ακίνητα που αποφέρουν φορολογητέο εισόδημα του άρθρου αυτού. Αυτονόητο είναι ότι δεν διενεργείται η έκπτωση των δαπανών αυτών για ακίνητα που δεν αποφέρουν εισόδημα, π.χ. κενό ακίνητο ή ιδιοκατοικούμενη κύρια ή δευτερεύουσα κατοικία και δωρεάν παραχώρηση της χρήσης μιας κύριας κατοικίας μέχρι 200τμ σε ανιόντες ή κατιόντες για χρήση σαν κύρια κατοικία, που απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος.

Στην έννοια του όρου δαπάνες επισκευής, συντήρησης και ανακαίνισης ακινήτου, περιλαμβάνονται οι δαπάνες που συνίστανται στην αγορά αγαθών και την παροχή υπηρεσιών και γίνονται με σκοπό: α) να επαναφέρουν κάποιο ακίνητο που έχει υποστεί βλάβη ή αλλοίωση στην αρχική του κατάσταση, β) να διατηρήσουν κάποιο ακίνητο σε καλή κατάσταση, να προληφθούν ή να παρεμποδιστούν τυχόν βλάβες ή αλλοιώσεις του από τη χρήση ή τη λειτουργία ή την πάροδο του χρόνου και γ) την αποκατάσταση της αρχικής του φυσιογνωμίας (αρχιτεκτονικής, δομικής, μορφολογικής και καλλιτεχνικής), καθώς και τη λειτουργική εξυπηρέτηση της χρήσης για την οποία προορίζεται το ακίνητο, ανεξάρτητα από την αιτία που προκάλεσε την καταστροφή του. Στις δαπάνες αυτές δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που αφορούν προσθήκες ή βελτιώσεις ακινήτου.

-Με τις διατάξεις της περ. δ’ της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι από το ακαθάριστο εισόδημα που προκύπτει σε όλες τις περιπτώσεις υπεκμίσθωσης ακίνητης περιουσίας της παραγράφου 1 εκπίπτει το μίσθωμα που καταβάλλεται. Αν υπεκμισθώνεται τμήμα γης ή ακινήτου, εκπίπτει το μίσθωμα που καταβάλλεται για το τμήμα αυτού και όχι το μίσθωμα ολόκληρου του ακινήτου ή της γης.

-Με τις διατάξεις της περ. ε’ της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι από το ακαθάριστο εισόδημα ακίνητης περιουσίας της παραγράφου 1, εκπίπτει ποσοστό 10% των δαπανών για αντιπλημμυρικά έργα και έργα αποξήρανσης.

-Με τις διατάξεις της περ. στ’ της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι από το ακαθάριστο εισόδημα ακίνητης περιουσίας της παραγράφου 1, εκπίπτει το ποσό της αποζημίωσης που καταβάλλει βάσει νόμου ο εκμισθωτής στον μισθωτή του ακινήτου για τη λύση της μισθωτικής σχέσης.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 40 του ν.4172/2013 εντάσσεται το εισόδημα της ακίνητης περιουσίας στην ευρύτερη έννοια του εισοδήματος από κεφάλαιο και ορίζεται η κλίμακα φορολογίας του.

Ειδικότερα ορίζεται ότι το εισόδημα από ακίνητη περιουσία φορολογείται με την ακόλουθη κλίμακα:

Εισόδημα από ακίνητη περιουσία (ευρώ)
Συντελεστής (%)
<12.000
11%
>12.000
33%

Διευκρινίζεται ότι τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, καθώς και τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης γ’ του άρθρου 45 (νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους ιδρύματα) που τηρούν απλογραφικά βιβλία φορολογούνται για το εισόδημα από ακίνητη περιουσία με συντελεστή είκοσι έξι τοις εκατό (26%), καθόσον τα εν λόγω έσοδα θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ειδικά οι υπόχρεοι των περιπτώσεων β’ (προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή), δ’ (συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών), ε’ (κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα), στ’ (κοινοπραξίες) και ζ’ (λοιπές νομικές οντότητες που ορίζονται στο άρθρο 2 του ν.4172/2013) του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά βιβλία, φορολογούνται με τους φορολογικούς συντελεστές που προβλέπονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 29.

5. Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περίπτωσης γ’ του άρθρου 45, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, καθώς και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 και επομένως, εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 της παρούσας. Στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα αλλοδαπού νομικού προσώπου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, προκειμένου για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, περιλαμβάνονται τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που ασκούν δραστηριότητα στην Ελλάδα μέσω γραφείου, παραρτήματος, κλπ (π.χ. αλλοδαπά εκπαιδευτικά ιδρύματα που δραστηριοποιούνται στην ημεδαπή). Διευκρινίζεται, ότι στο εν λόγω εισόδημα που αποκτούν τα παραπάνω νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα περιλαμβάνεται και αυτό που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτου σε αντίθεση με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, με βάση τις οποίες το παραπάνω εισόδημα δεν ήταν αντικείμενο φόρου. Όσον αφορά την έκπτωση των δαπανών, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των περιπτώσεων β’ και γ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 39. Δηλαδή, αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών τη χρήση γης ή ακινήτου είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ή ίδρυμα (το οποίο συστήνεται με τις διατάξεις του ν.4182/2013 ή με προεδρικό διάταγμα), εκπίπτουν οι κάθε είδους δαπάνες που αφορούν το ακίνητο, ήτοι, οι δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, καθώς και οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου, όπως αυτές ορίζονται πιο πάνω στην παράγραφο 3 της παρούσας, σε ποσοστό 75% και ειδικά για το Άγιο Όρος σε ποσοστό 100%.

Επισημαίνεται, ότι στην έννοια των πάγιων και λειτουργικών δαπανών που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις του ακινήτου, οι οποίες υπολογίζονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013.

Επομένως, αν για παράδειγμα ένα κοινωφελές ίδρυμα έχει έσοδα από ακίνητη περιουσία 30.000 ευρώ, έσοδα από μερίσματα και τόκους καταθέσεων 15.000 ευρώ και έσοδα πραγματοποιούμενα κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού του 10.000 ευρώ (συνδρομές, εισφορές, χορηγίες, κλπ.), τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου και παράλληλα έχει πραγματοποιήσει δαπάνες ύψους 21.000 ευρώ μέσα στο φορολογικό έτος, εκ των οποίων 10.000 ευρώ αφορούν την επισκευή και τη συντήρηση εκμισθωμένου ακινήτου, 6.000 ευρώ αφορούν πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου (αποσβέσεις, ασφάλιστρα ακινήτου, κ.λπ.) και 5.000 ευρώ δαπάνες που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού του (χορήγηση υποτροφιών και δωρεών, καταβολή νοσηλίων, κλπ.), το εν λόγω ίδρυμα δικαιούται να εκπέσει από τα έσοδα από ακίνητη περιουσία σε ποσοστό 75% το ποσό των 12.000 ευρώ [(10.000 + 6.000) χ 75%].

Το υπόλοιπο ποσό των πιο πάνω δαπανών (25%) δεν εκπίπτει από τα λοιπά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα του εν λόγω ιδρύματος (μερίσματα, τόκοι καταθέσεων), καθόσον, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, οι υπόψη δαπάνες εκπίπτουν κατά ποσοστό 75%.

Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και σε περίπτωση που ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών τη χρήση γης ή ακινήτου είναι νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (περ. γ’, παρ.3, άρθρο 39).

Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι για την έκπτωση όλων των παραπάνω δαπανών θα έχουν εφαρμογή οι όροι και οι προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 (ήτοι, δαπάνες που αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά, κλπ.), καθόσον σε κάθε περίπτωση τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

6. Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα του άρθρου 45, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, καθώς και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν επίσης εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 και επομένως, εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 της παρούσας. Το εισόδημα αυτό, αν και χαρακτηρίζεται εισόδημα από ακίνητη περιουσία ιδίως για τις ανάγκες υποβολής της δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, θεωρείται σε κάθε περίπτωση έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα και επομένως, για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται και αφορούν τα ακίνητα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23, σε συνδυασμό και με τις διατάξεις των περιπτώσεων δ’ και στ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 39.

Κατά συνέπεια, το εισόδημα που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση γης ή ακινήτου υπόκειται σε φορολογία στο όνομα του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, χωρίς καμία εξαίρεση για αυτό που προκύπτει από την ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων, ξενοδοχείων, κλπ., ενώ ειδικά για την περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης εκπίπτει, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, το τεκμαρτό μίσθωμα κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης η’ του άρθρου 23 του ίδιου νόμου. Το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης γης ή ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες.

Αναφορικά με τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που δεν έχουν την φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα το υπόψη εισόδημα (από ακίνητη περιουσία) υπάγεται σε φορολόγηση ως εξής.

Στην περίπτωση που ο αλλοδαπός δικαιούχος νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει Σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας, εφαρμογή θα έχουν οι διατάξεις της αντίστοιχης Σύμβασης που ισχύει. Έτσι, ακόμα και όταν το εισόδημα από ακίνητα χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση την εσωτερική νομοθεσία της χώρας πηγής του εισοδήματος, όπως συμβαίνει στην περίπτωση της Ελλάδας, το εισόδημα από ακίνητα εξακολουθεί να φορολογείται στην χώρα πηγής (Ελλάδα), όπως ορίζει το εσωτερικό δίκαιο, σύμφωνα με το αντίστοιχο άρθρο περί εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των ΣΑΔΦ (συνήθως το άρθρο 6 των εν λόγω συμβάσεων) και το άρθρο περί φορολόγησης κερδών επιχειρήσεων (συνήθως το άρθρο 7 των εν λόγω συμβάσεων), χωρίς να εξετάζεται αν υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού δικαιούχου στην Ελλάδα ή όχι.

Στην περίπτωση που αλλοδαπός δικαιούχος νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα δεν έχει σε ισχύ σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας, τότε ο εν λόγω αλλοδαπός αποκτά εκ της εκμεταλλεύσεως του ακινήτου μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 4172/2013, και επομένως για το εισόδημά του αυτό φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 47 και 58 του ν.4172/2013 και για το σκοπό αυτό υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος με τις διατάξεις του άρθρου 68 του ίδιου ως άνω νόμου.

Τέλος, επισημαίνεται, ότι εφόσον με βάση τις διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας παρέχεται απαλλαγή του αντίστοιχου εισοδήματος, δεν απαιτείται και η υποβολή μηδενικής δήλωσης από τα παραπάνω νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες.

7. Με τις διατάξεις του άρθρου 72 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι οι διατάξεις των άρθρων αυτών εφαρμόζονται για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.

 
Ακριβές Αντίγραφο
Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Η Γεν. Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων
Αικ. Σαββαΐδου

 
 
ΠΟΛ.1067/20.3.2015
Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 9, 67, 69 και 70 του ν. 4172/2013
Αθήνα, 20 Μαρτίου 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΣ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ Α’ – ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α’

Πληροφορίες: Β.Δασουράς-Ι.Φοβάκης-Θ.Σαφαρής
Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κωδ.: 101 84 ΑΘΗΝΑ
Τηλέφωνο: 210 – 3375314 – 5
ΦΑΞ: 210 – 3375001

ΠΟΛ 1067/2015

ΘΕΜΑ: Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 9, 67, 69 και 70 του ν. 4172/2013.

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 67 σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 9, σχετικά με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, την καταβολή του φόρου και την πίστωση φόρου αλλοδαπής, του άρθρου 69 σχετικά με την προκαταβολή του φόρου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν φυσικά πρόσωπα και του άρθρου 70 σχετικά με τη μείωση του ως άνω προκαταβλητέου φόρου και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

Άρθρο 9
Πίστωση φόρου αλλοδαπής

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του ν.4172/2013 καθορίζεται ο τρόπος αποφυγής της διπλής φορολογίας, στην περίπτωση που φορολογικός κάτοικος Ελλάδας αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή. Ειδικότερα, υιοθετείται η διαδικασία της πίστωσης φόρου και ορίζεται ότι ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος του φορολογούμενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδημα, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα. Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται με τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (άρθρο 16 του ν.4174/2013) και όπως αυτά καθορίζονται στην ΠΟΛ.1026/22.1.2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ 170 Β’). Στην περίπτωση που ο φόρος αλλοδαπής έχει καταβληθεί σε άλλο νόμισμα πέραν του ευρώ (π.χ. σε δολάρια Η.Π.Α.), για τις ανάγκες της πίστωσης του φόρου αλλοδαπής λαμβάνεται υπόψη η ισοτιμία ευρώ και ξένου νομίσματος, όπως αυτή προκύπτει κατά την ημερομηνία καταβολής του φόρου στην αλλοδαπή που αναγράφεται στη σχετική βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής ή Ορκωτού Ελεγκτή. Σε περίπτωση όμως, πληρωμών που καταβάλλονται περιοδικά, η μετατροπή θα πρέπει να γίνει με βάση τη μέση ετήσια ισοτιμία, όπως αυτή καθορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδος.

2.Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 9 του ως άνω νόμου ορίζεται ότι η μείωση του φόρου εισοδήματος, κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα. Επομένως, εάν ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή είναι υψηλότερος από το φόρο που αναλογεί για το εν λόγω εισόδημα στην Ελλάδα, δεν διενεργείται επιστροφή του επιπλέον φόρου αλλοδαπής στο φορολογούμενο.

3.Επισημαίνεται ότι δεν πραγματοποιείται πίστωση φόρου όταν υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας του Εισοδήματος (ΣΑΔΦΕ), εφόσον από τις διατάξεις της οικείας ΣΑΔΦΕ προβλέπεται ότι το συγκεκριμένο εισόδημα απαλλάσσεται από το φόρο στην αλλοδαπή και φορολογείται μόνο στην Ελλάδα. Επίσης, στην περίπτωση που στην αλλοδαπή επιβλήθηκε υψηλότερος φορολογικός συντελεστής από αυτόν που ορίζεται από τις διατάξεις της οικείας ΣΑΔΦΕ, θα πιστώνεται μόνο ο φόρος που προκύπτει βάσει του συντελεστή που ορίζεται στη διμερή ΣΑΔΦΕ.

4.Τέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 72 του ίδιου ως άνω νόμου τα παραπάνω εφαρμόζονται για εισοδήματα που αποκτώνται και δαπάνες που πραγματοποιούνται από την 01/01/2014 και μετά.

Άρθρο 67
Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου.

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 67 του ν.4172/2013 καθορίζεται ποιοι είναι υπόχρεοι σε δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ο τρόπος υποβολής, καθώς και τα εισοδήματα που θα δηλωθούν. Ειδικότερα, ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18° έτος της ηλικίας του υποχρεούται να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, πραγματικά ή τεκμαρτά, τα φορολογούμενα με οποιονδήποτε τρόπο (π.χ. βάσει κλιμακίων ή αυτοτελώς) ή απαλλασσόμενα. Εξαιρετικά, δεν υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης οι φορολογούμενοι που έχουν συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας τους και δεν αποκτούν πραγματικό ή τεκμαρτό εισόδημα και οι κεκαρμένοι μοναχοί για το καθαρό ποσό της σύνταξης που καταβάλλεται σε αυτούς κατά το χρονικό διάστημα που διατηρούν την ανωτέρω ιδιότητα, εφόσον αυτό δεν υπερβαίνει το ποσό των εννέα χιλιάδων πεντακοσίων (9.500) ευρώ.

Οι φορολογούμενοι οι οποίοι έχουν κάνει έναρξη επιτηδεύματος υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος σε κάθε περίπτωση.

Περαιτέρω, οι κάτοικοι εξωτερικού υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης στην Ελλάδα μόνον όταν αποκτούν πραγματικό εισόδημα, φορολογούμενο με οποιονδήποτε τρόπο (π.χ. βάσει κλίμακας ή αυτοτελώς) ή απαλλασσόμενο, από πηγές Ελλάδας. Αντιθέτως, ένας κάτοικος εξωτερικού που διαθέτει π.χ. δευτερεύουσα κατοικία/επιβατικό αυτοκίνητο στην Ελλάδα ή προβαίνει σε αγορά ακινήτου/αυτοκινήτου στην Ελλάδα, εφόσον δεν αποκτά πραγματικό εισόδημα στη χώρα μας, δεν υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, όπως αυτό προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων της εν λόγω παραγράφου με τις διατάξεις της περ. η’ του άρθρου 33 του ν.4172/2013.

Διευκρινίζεται ότι, με τις κοινοποιούμενες διατάξεις δεν προβλέπεται, πλέον, εξαίρεση από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης για τα ενήλικα τέκνα (π.χ. φοιτητές κ.λπ.), ακόμα και εάν αυτά αναγνωρίζονται ως εξαρτώμενα μέλη του φορολογούμενου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 11 του παρόντος Κώδικα, εφόσον αποκτούν εισόδημα.

2.Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 67 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος δηλώνεται ο παρακρατηθείς ή αποδοθείς, κατά περίπτωση, φόρος για όλα τα αυτοτελώς φορολογούμενα εισοδήματα.

3.Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 67 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι ο χρόνος υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος είναι το χρονικό διάστημα μέχρι και την 30ή Απριλίου του αμέσως επόμενου φορολογικού έτους. Ειδικά για το φορολογικό έτος 2014 η δήλωση υποβάλλεται κατά το χρονικό διάστημα από την 01 Φεβρουαρίου μέχρι και την 30ή Ιουνίου 2015, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 22 του άρθρου 72 του παρόντος Κώδικα. Όσον αφορά στις περιπτώσεις θανάτου του φορολογούμενου ή μεταφοράς της κατοικίας του στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται από τους κατά περίπτωση υπόχρεους καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους. Για παράδειγμα, εάν ένας φορολογούμενος απεβίωσε στις 25/6/2014 η οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήματος, η οποία θα περιλαμβάνει τα εισοδήματα που απέκτησε από 01/01/2014 έως 25/06/2014, θα μπορεί να υποβληθεί από τους κληρονόμους του μέχρι και τις 31/12/2015. Τέλος, με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται τα δικαιολογητικά που θα συνοδεύουν τη δήλωση.

4.Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 67 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι οι σύζυγοι, κατά τη διάρκεια του γάμου τους, υποβάλλουν κοινή δήλωση για τα εισοδήματά τους, όπου ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου.

Επιπλέον, οι τυχόν ζημίες του εισοδήματος του ενός συζύγου δεν συμψηφίζονται με τα εισοδήματα του άλλου συζύγου. Σε κάθε περίπτωση, υπόχρεος υποβολής δήλωσης είναι ο σύζυγος και για τα εισοδήματα της συζύγου του.

Επισημαίνεται ότι, οι σύζυγοι υποβάλλουν χωριστή φορολογική δήλωση, ο καθένας για τα εισοδήματά του, εφόσον α) έχει διακοπεί η έγγαμη συμβίωσή τους κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης ή β) ο ένας από τους δύο συζύγους είναι σε κατάσταση πτώχευσης ή έχει υποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση. Επίσης, χωριστή φορολογική δήλωση υποβάλλεται και σε περίπτωση θανάτου του ενός συζύγου για το φορολογικό έτος μέσα στο οποίο επήλθε ο θάνατος.

Τέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 11 για τα εισοδήματα των ανήλικων τέκνων, υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης είναι ο γονέας που ασκεί τη γονική μέριμνα ή ο σύζυγος που θεωρείται, κατ’ αρχήν, υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης.

Ωστόσο, σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 11 για το εισόδημα που αποκτά το ανήλικο τέκνο από εργασιακή σχέση, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 12, καθώς και για συντάξεις που περιήλθαν στο ανήλικο τέκνο, λόγω θανάτου του πατέρα ή της μητέρας του, το ανήλικο τέκνο υπέχει δική του φορολογική υποχρέωση και ως εκ τούτου υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

5.Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 67 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι στις περιπτώσεις πτώχευσης ή σχολάζουσας κληρονομίας ή επιδικίας ή μεσεγγύησης, κατά περίπτωση, υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης είναι ο σύνδικος πτώχευσης ή ο κηδεμόνας ή ο προσωρινός διαχειριστής ή ο μεσεγγυούχος. Υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης για τους ανήλικους ή αυτούς που έχουν υποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση, κατά περίπτωση, είναι ο επίτροπος ή ο κηδεμόνας ή ο δικαστικός συμπαραστάτης, ενώ σε περίπτωση θανάτου του φορολογούμενου, είναι οι κληρονόμοι του για τα εισοδήματά του μέχρι τη χρονολογία του θανάτου του.

6.Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 67 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων υπολογίζεται με βάση την ετήσια φορολογική δήλωση του φορολογούμενου και το ποσό της φορολογικής οφειλής καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 31 και 32 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (άμεσος και διοικητικός προσδιορισμός φόρου), κατόπιν έκπτωσης του φόρου που παρακρατήθηκε, του φόρου που προκαταβλήθηκε και του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή σύμφωνα με το άρθρο 9.

Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται.

Επίσης, η καταβολή του φόρου γίνεται σε τρεις (3) ίσες διμηνιαίες δόσεις από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την προβλεπόμενη προθεσμία υποβολής της δήλωσης και η καθεμία από τις επόμενες την τελευταία ημέρα του τρίτου και πέμπτου μήνα αντίστοιχα από την υποβολή της δήλωσης, η οποία δεν μπορεί να εκτείνεται πέραν του ίδιου φορολογικού έτους. Ειδικά, δεδομένου ότι για το φορολογικό έτος 2014 η προθεσμία υποβολής της δήλωσης είναι η 30/06/2015, η πρώτη δόση καταβάλλεται μέχρι τις 31/07/2015, η δεύτερη δόση μέχρι τις 30/09/2015 και η τρίτη δόση μέχρι τις 30/11/2015 ανεξαρτήτως της ημερομηνίας υποβολής της δήλωσης.

7.Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 67 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται ειδικότερα ο τρόπος και ο χρόνος υποβολής, ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, οι εξαιρετικές περιπτώσεις για τις οποίες επιτρέπεται η μη ηλεκτρονική υποβολή της δήλωσης, καθώς και τα δικαιολογητικά ή άλλα στοιχεία τα οποία συνυποβάλλονται με αυτήν.

8.Τέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 72 του ίδιου ως άνω νόμου, τα παραπάνω εφαρμόζονται για εισοδήματα που αποκτώνται και δαπάνες που πραγματοποιούνται από 01/01/2014 και μετά.

Άρθρο 69
Προκαταβολή του φόρου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν φυσικά πρόσωπα

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται ο τρόπος με τον οποίο βεβαιώνεται η προκαταβολή βάσει της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και βάσει των λοιπών τίτλων βεβαίωσης του φόρου για το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα του διανυόμενου φορολογικού έτους.

Ως προκαταβολή βεβαιώνεται ποσό ίσο με το 55% του φόρου που προκύπτει μόνο από επιχειρηματική δραστηριότητα του διανυόμενου φορολογικού έτους, αφαιρουμένων παρακρατηθέντων και προκαταβληθέντων φόρων. Δηλαδή, αν ο φορολογούμενος αποκτά φορολογητέο εισόδημα πέραν της επιχειρηματικής δραστηριότητας (π.χ. από μισθωτή εργασία και συντάξεις, κεφάλαιο κ.λπ.) οι φόροι των εισοδημάτων αυτών δεν λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της προκαταβολής. Στη βεβαίωση προκαταβολής κατά τις διατάξεις του άρθρου αυτού, λαμβάνεται υπόψη και το ποσό του φόρου που προκύπτει λόγω τεκμαρτού προσδιορισμού του εισοδήματος.

Όταν το φυσικό πρόσωπο που δηλώνει εισόδημα μόνο από μισθωτή εργασία και συντάξεις, αλλά φορολογείται βάσει αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών ή δαπανών απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (τεκμαρτό εισόδημα), φορολογείται με την κλίμακα των μισθωτών (παρ. 1 α άρθρου 34) και δεν υπολογίζεται προκαταβολή.

Στις περιπτώσεις όμως φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (θετικό ή αρνητικό) αν φορολογηθούν βάσει τεκμαρτού εισοδήματος με τους φορολογικούς συντελεστές του άρθρου 29 (περ.β’ και γ’ της παρ.1 του άρθρου 34), επιβάλλεται προκαταβολή για όλο το εισόδημα που φορολογήθηκε με το άρθρο 29. Για την καλύτερη κατανόηση αυτών παραθέτουμε τα παρακάτω παραδείγματα:

i)Έστω, φυσικό πρόσωπο αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις 6.000 ευρώ, από κεφάλαιο (ακίνητη περιουσία) 8.000 ευρώ, αλλά τελικώς φορολογείται με τεκμαρτό εισόδημα 16.000 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή, το εισόδημα από μισθωτή εργασία θα φορολογηθεί με την κλίμακα του άρθρου 15, το εισόδημα από κεφάλαιο με την κλίμακα του άρθρου 40 και η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίου 2.000 ευρώ με την κλίμακα του άρθρου 29, επειδή το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων δεν προκύπτει από μισθωτή εργασία. Στην περίπτωση αυτή βεβαιώνεται προκαταβολή, για το ποσό των 2.000 ευρώ.

ii)Έστω, φυσικό πρόσωπο αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις 9.000 ευρώ, από κεφάλαιο (ακίνητη περιουσία) 1.000 ευρώ, από επιχειρηματική δραστηριότητα 2.000 ευρώ και τελικώς φορολογείται για τεκμαρτό εισόδημα 18.000 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή το εισόδημα από μισθωτή εργασία φορολογείται με την κλίμακα του άρθρου 15, το εισόδημα από κεφάλαιο με την κλίμακα του άρθρου 40, το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με την κλίμακα του άρθρου 29 και η διαφορά του τεκμαρτού εισοδήματος 6.000 ευρώ με την κλίμακα του άρθρου 15, καθόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων προκύπτει από μισθωτή εργασία ή / και συντάξεις (άρθρο 34 παρ.1 α’). Εν προκειμένω, βεβαιώνεται προκαταβολή μόνο για το ποσό του φόρου που προκύπτει από το πραγματικό εισόδημα της επιχειρηματικής δραστηριότητας, δηλαδή τις 2.000 ευρώ.

iii)Έστω φυσικό πρόσωπο αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα 7.000 ευρώ και φορολογείται για τεκμαρτό εισόδημα 11.000 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή το σύνολο του εισοδήματος (πραγματικό και προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίου), φορολογείται με τις διατάξεις του άρθρου 29 και βεβαιώνεται προκαταβολή με βάση όλο το ποσό του προκύπτοντος φόρου επί του εισοδήματος των 11.000 ευρώ.

Όταν υποβάλλεται δήλωση για πρώτη φορά, το προς βεβαίωση ποσό της προκαταβολής περιορίζεται στο μισό και όταν η προκαταβολή φόρου είναι μέχρι 30 ευρώ δεν βεβαιώνεται. Επίσης, δεν βεβαιώνεται προκαταβολή όταν η δήλωση υποβάλλεται από τους κληρονόμους του θανόντος φορολογούμενου.

Η προκαταβολή που βεβαιώνεται, συμψηφίζεται με φόρο που προκύπτει στο επόμενο φορολογικό έτος, ανεξάρτητα από την κατηγορία του εισοδήματος που προκύπτει ο φόρος αυτός.

Αν ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει φορολογική δήλωση, η Φορολογική Διοίκηση προβαίνει στη βεβαίωση του προκαταβλητέου ποσού φόρου, με βάση την υπάρχουσα εγγραφή για το εγγύτερο, πριν από την παράλειψη υποβολής της δήλωσης φορολογικό έτος, εφόσον διαπιστώνεται ότι ο υπόχρεος εξακολουθεί να αποκτά το εισόδημα.

Επισημαίνεται ότι δεν υπολογίζεται προκαταβολή στην περίπτωση που υποβάλλεται εκπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικού προσώπου μετά την παρέλευση του φορολογικού έτους για το οποίο αυτή βεβαιώνεται. Για παράδειγμα, αν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 (1.1.2014 – 31.12.2014) εκπρόθεσμα μέσα στο φορολογικό έτος 2016 δεν θα υπολογισθεί προκαταβολή φόρου εισοδήματος, γιατί το φορολογικό έτος 2015 έναντι του οποίου θα γινόταν η βεβαίωση της προκαταβολής έχει παρέλθει.

Περαιτέρω, με την παρ.4 του άρθρου αυτού, σε προκαταβολή φόρου 4% ή 10% κατά περίπτωση υπόκεινται μόνο οι αμοιβές των αρχιτεκτόνων και μηχανικών επί μελετών για τις οποίες προβλέπεται θεώρηση των σχεδίων ή μελετών ή χορήγηση σχετικής άδειας από την αρμόδια Υπηρεσία.

Ο προκαταβλητέος φόρος υπολογίζεται με συντελεστή 4% στο ποσό της συμβατικής αμοιβής των αρχιτεκτόνων και μηχανικών για εκπόνηση μελετών και σχεδίων που αφορούν έργα χωροταξικά (χωροταξικές και ρυθμιστικές μελέτες), πολεοδομικά (πολεοδομικές και ρυμοτομικές μελέτες), συγκοινωνιακά (μελέτες συγκοινωνιακών έργων, οδών, σιδηροδρομικών γραμμών, μικρών τεχνικών έργων, έργων υποδομής αερολιμένων και κυκλοφοριακές), υδραυλικά (μελέτες εγγειοβελτιωτικών έργων, φραγμάτων, υδρεύσεων και αποχετεύσεων, μελέτες οργάνωσης και επιχειρησιακής έρευνας, λιμενικών έργων, γεωργοοικονομικές- γεωργοτεχνικές εγγείων βελτιώσεων, γεωργοκτηνοτροφικού προγραμματισμού, γεωργοκτηνοτροφικών εκμεταλλεύσεων και αλιευτικές) και τοπογραφικά (γεωδαιτικές, φωτογραμετρικές, χαρτογραφικές, κτηματογραφικές και τοπογραφικές μελέτες).

Ο προκαταβλητέος φόρος υπολογίζεται με συντελεστή 10% επί της συμβατικής αμοιβής για εκπόνηση μελετών και σχεδίων που αφορούν οποιασδήποτε άλλης φύσης έργα (κτιριακά, ηλεκτρομηχανολογικά κ.λπ.) και για την επίβλεψη της εκτέλεσης αυτών, καθώς και των έργων για τα οποία ο προκαταβλητέος φόρος ορίζεται σε 4% και της ενέργειας πραγματογνωμοσύνης κ.λπ. για τα έργα αυτά.

Για τις λοιπές περιπτώσεις που δεν προβλέπεται θεώρηση ή χορήγηση σχετικής άδειας, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου αυτού αλλά μόνο οι διατάξεις του άρθρου 64, δηλαδή παρακρατείται φόρος με συντελεστή 20% (σχετ. ΠΟΛ.1120/25.4.2014).

Με τις περιπτώσεις α’, γ’ και δ’ της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, ορίζεται ο προκαταβλητέος φόρος επί των δικηγορικών αμοιβών (15%), οι περιπτώσεις για τις οποίες δεν υπολογίζεται και δεν αποδίδεται προκαταβλητέος φόρος επί των αμοιβών αυτών, η υποχρέωση παρακράτησης και ο υπολογισμός του φόρου κατά την καταβολή μερισμάτων από δικηγορικούς συλλόγους, ταμείο συνεργασίας ή διανεμητικό λογαριασμό σε δικηγόρους, καθώς και η υποβολή των στοιχείων που αποδεικνύουν το ύψος της δικηγορικής αμοιβής.

Ειδικότερα, υπολογίζεται προκαταβολή φόρου με συντελεστή 15% επί των ακαθαρίστων αμοιβών των δικηγόρων, που αναγράφονται επί των γραμματίων προκαταβολής ως ποσά αναφοράς επί των οποίων υπολογίζονται από τους οικείους δικηγορικούς συλλόγους προκαταβολές υπέρ όσων ορίζονται στο άρθρο 61 του ν. 4194/2013 (Κώδικας Δικηγόρων) για τις παραστάσεις που πραγματοποιούν ενώπιον των δικαστηρίων και όπως οι αμοιβές αυτές κάθε φορά ισχύουν με βάση τις διατάξεις του παραρτήματος III του άρθρου 166 του ίδιου Κώδικα. Η προκαταβολή αυτή του φόρου υποχρεωτικά υπολογίζεται και αποδίδεται από τους οικείους δικηγορικούς συλλόγους με ευθύνη των προέδρων τους.

Ο προκαταβλητέος φόρος 15% επί των δικηγορικών αμοιβών δεν οφείλεται στις περιπτώσεις που παρακρατείται φόρος 20% σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ’ της παρ. 1 του άρθρου 64 για κάθε άλλου είδους δικηγορικές αμοιβές (σχετ. ΠΟΛ.1120/25.4.2014).

Επισημαίνεται ότι, όταν καταβάλλονται αμοιβές σε δικηγόρους, παρακρατείται φόρος με συντελεστή 20% στο ακαθάριστο ποσό της αμοιβής μετά την αφαίρεση της αμοιβής που αναγράφεται επί του γραμματίου προκαταβολής ως ποσό αναφοράς και εφόσον η καταβαλλόμενη επιπλέον του γραμματίου αμοιβή ξεπερνά το ποσό των 300 ευρώ. Για παράδειγμα, το ποσό αναφοράς που αναγράφεται επί του γραμματίου προκαταβολής του οικείου Δικηγορικού Συλλόγου του δικηγόρου «Χ» για παράστασή του στο Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο, για υπόθεση της Ο.Ε. «Α», ανέρχεται στο ποσό των 250 ευρώ. Η εταιρεία «Α» για τις υπηρεσίες αυτές καταβάλλει στο δικηγόρο αμοιβή ύψους 700 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή, η πιο πάνω εταιρεία κατά το χρόνο καταβολής της αμοιβής θα προβεί σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20% επί του ποσού των 450 ευρώ (700 ευρώ μείον 250 ευρώ).

Δεν υπολογίζεται προκαταβλητέος φόρος επί των ακαθαρίστων αμοιβών των δικηγόρων που αναγράφονται επί των γραμματίων προκαταβολής ως ποσά αναφοράς για παραστάσεις που πραγματοποιούν ενώπιον των δικαστηρίων, καθώς και για κάθε άλλη νομική υπηρεσία που παρέχουν οι δικηγόροι οι οποίοι συνδέονται με τον εντολέα τους με σύμβαση έμμισθης εντολής και αμείβονται με πάγια αντιμισθία. Σε αυτή την περίπτωση, στο οικείο γραμμάτιο προκαταβολής, εκτός από την ένδειξη «πάγια αντιμισθία», θα αναγράφεται και ο εντολέας του δικηγόρου. Και τούτο καθόσον ως «εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις» με βάση τις διατάξεις της παρ. ε’ της παρ.2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013, θεωρείται και το εισόδημα που αποκτούν οι δικηγόροι ως πάγια αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών, επί του οποίου ενεργείται παρακράτηση φόρου με βάση τις διατάξεις των άρθρων 15 και 16 του νόμου αυτού.

Επίσης, δεν υπολογίζεται και δεν αποδίδεται προκαταβλητέος φόρος επί των ακαθαρίστων αμοιβών των δικηγόρων, που αναγράφονται επί των γραμματίων προκαταβολής ως ποσά αναφοράς για την παράσταση του δικηγόρου σε κάθε είδους συμβολαιογραφικές πράξεις, διότι στην περίπτωση αυτή η αμοιβή του δικηγόρου καθορίζεται ελεύθερα με έγγραφη συμφωνία μεταξύ δικηγόρου και εντολέα, καθώς και επί των ακαθαρίστων αμοιβών των δικηγόρων από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου που περαιώνεται με απόφαση Δικαστηρίου καθόσον στην περίπτωση αυτή η αμοιβή του δικηγόρου επιδικάζεται από το δικαστήριο με την ίδια απόφαση, με την οποία επιδικάζεται και η αποζημίωση του δικαιούχου. Το ίδιο ισχύει και για τις αμοιβές του δικηγόρου ως συνδίκου στις διαδικασίες πτώχευσης.

Περαιτέρω, υπολογίζεται προκαταβλητέος φόρος στις περιπτώσεις που οι δικηγορικές αμοιβές ή το ύψος αυτών συναρτάται άμεσα από το αποτέλεσμα των δικηγορικών υπηρεσιών ή της δίκης, κατόπιν έγγραφης συμφωνίας, όπως π.χ. των εργατικών, αυτοκινητικών, κ.λπ. υποθέσεων όπου ο δικηγόρος αμείβεται με εργολαβικό συμβόλαιο, με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι έχουν υποβληθεί τα στοιχεία της έγγραφης συμφωνίας που αποδεικνύουν το ύψος της αμοιβής κ.λπ. όπως τα στοιχεία αυτά θα καθοριστούν με την έκδοση σχετικής Υπουργικής Απόφασης στη Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδια για τη φορολογία του εισοδήματος του δικηγόρου.

Με την περ. ε’ και την παρ. 6 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται ο τύπος, το περιεχόμενο ο τρόπος υποβολής της δήλωσης και καταβολής του φόρου και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού. (Σχετική η ΠΟΛ.1031/24.1.2014 Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε.)

Άρθρο 70
Μείωση προκαταβλητέου φόρου από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται ότι ο φορολογούμενος μπορεί να ζητήσει με αίτησή του τη μείωση του προκαταβλητέου φόρου που βεβαιώθηκε με την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος του άρθρου 67 για τις περιπτώσεις που προκύψει μείωση του εισοδήματος άνω του 25%. Η αίτηση υποβάλλεται μέχρι το τέλος Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους στο οποίο έγινε η βεβαίωση και αφορά μόνο τα ποσά του φόρου που αντιστοιχούν σε μη ληξιπρόθεσμες δόσεις. Ορίζονται επίσης ενδεικτικά τα στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να εκτιμηθεί η μείωση του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα. Για τα στοιχεία που προσκομίζονται, το βάρος της απόδειξης φέρει ο φορολογούμενος και υπόκεινται στον έλεγχο της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής. Αίτηση για μείωση της προκαταβολής φόρου υποβάλλεται και όταν ο φορολογούμενος απεβίωσε τη σχετική δε αίτηση πρέπει να υποβάλλουν οι κληρονόμοι του θανόντος στη Δ.Ο.Υ. μέσα στην ίδια προθεσμία του φορολογικού έτους στο οποίο έγινε η βεβαίωση. Η φορολογική διοίκηση υποχρεούται να απαντήσει εντός τριών (3) μηνών στην αίτηση μείωσης προκαταβολής φόρου.

Σε περίπτωση θετικής απάντησης προβαίνει στην έκπτωση ανάλογου με την μείωση των εισοδημάτων φόρου από τις επόμενες δόσεις ενώ προβαίνει σε οριστική εκκαθάριση της δήλωσης.

Αν η παραπάνω προθεσμία περάσει άπρακτη, ο φορολογούμενος μπορεί να καταβάλει τις από τη λήξη της προθεσμίας και μετά, απαιτητές δόσεις του φόρου μειωμένες κατά το ποσοστό της μείωσης των εισοδημάτων του. Ωστόσο, ο φορολογούμενος υποχρεούται να καταβάλει τυχόν επιπλέον οφειλόμενο φόρο που θα προκύψει κατά τον έλεγχο της δήλωσης και την οριστική εκκαθάρισή της.

Όταν υποβάλλεται τροποποιητική δήλωση και μειώνεται ο φόρος, μειώνεται και η προκαταβολή φόρου. Ωστόσο, όταν γίνεται νέα εκκαθάριση του φόρου μετά το τέλος του φορολογικού έτους για το οποίο αυτή βεβαιώνεται, μειώνεται ο φόρος σε σχέση με την αρχική εκκαθάριση και η προκαταβολή φόρου παραμένει η ίδια που είχε βεβαιωθεί με την εκκαθάριση της αρχικής δήλωσης.

Ακριβές Αντίγραφο
Η προϊστ. Της Γραμματείας

Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

 
 
ΠΟΛ.1059/18.3.2015
Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013

Αθήνα, 18 Μαρτίου 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
Δ/ΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΣ
ΥΠΟΔ/ΝΣΗ Α’ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ Β’, Α’

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδ.: 101 84 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες: Ε. Καπούτσου, Β. Δασουράς
Τηλέφωνο:210-33.75.312
ΦΑΞ: 210-33.75.001

ΠΟΛ 1059/2015

ΘΕΜΑ: Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013.

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α’ 167/23.07.2013), όπως ισχύουν, αναφορικά με τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, την εκκαθάριση και τον φορολογικό συντελεστή των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, αντίστοιχα, και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

Άρθρο 47
Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες του άρθρου 45. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ’ («Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα») του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013), εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά σε αυτό το Κεφάλαιο. Δηλαδή, τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του ν. 4172/2013.

Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Συνεπώς, τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των προσώπων αυτών. Ως τέτοια κέρδη νοούνται ιδίως:

Α. Αποθεματικά

α) τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ’ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα). Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.

Επίσης, στα πιο πάνω αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 περιλαμβάνονται και τα αποθεματικά που είχαν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, στους οποίους όπου γίνεται αναφορά στις διατάξεις του άρθρου 106 του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) ή στις «γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε.» νοούνται πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 4172/2013. Τέτοιες περιπτώσεις αποθεματικών είναι ενδεικτικά οι ακόλουθες:

– των παρ. 13 και 14 του άρθρου 15 του ν. 4015/2011 περί φορολογικών κινήτρων υπέρ Συλλογικών Αγροτικών Οργανώσεων (νυν Αγροτικών Συνεταιριστικών Οργανώσεων),

– του άρθρου 71 του ν. 3842/2010 περί φορολογικών κινήτρων ευρεσιτεχνίας,

– του άρθρου 5 του ν. 3220/2004 περί επιχειρήσεων που λειτουργούν ως Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης,

– της παρ. 9 του άρθρου 14 του ν. 3156/2003 περί κερδών που προκύπτουν από μεταβίβαση απαιτήσεων σε εταιρεία ειδικού σκοπού,

– της παρ. 21 του άρθρου 7 του ν. 2364/1995 περί ΕΔΑ ή ΔΕΠΑ.

Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών που είχαν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, για τη φορολογική μεταχείριση των οποίων δεν γινόταν παραπομπή στις σχετικές διατάξεις του ν. 2238/1994. Ενδεικτικά αναφέρονται τα ακόλουθα αποθεματικά:

– της παρ. 5 του άρθρου 1 του ν. 2992/2002 περί σχηματισμού αφορολόγητων αποθεματικών του κόστους προσαρμογής σε ΔΛΠ κατά τον πρώτο χρόνο εφαρμογής τους,

– του άρθρου 2 του ν. 2367/1995 περί εταιρειών αμοιβαίων εγγυήσεων,

– της παρ. 1 του άρθρου 5 του ν. 1775/1988 περί εταιρειών παροχής επιχειρηματικού κεφαλαίου.

Τα ίδια ισχύουν και σε περίπτωση διανομής αφορολόγητων αποθεματικών που έχουν σχηματιστεί με τις διατάξεις του ν. 3299/2004, του ν. 2601/1998, καθώς και με οποιονδήποτε άλλο αναπτυξιακό νόμο, πλην του ν. 3908/2011 όπως ισχύει, λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων. Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης των πιο πάνω αποθεματικών κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 13 του ν. 1473/1984 ή του άρθρου 101 του ν. 1892/1990 δεν εφαρμόζονται τα αναφερόμενα ανωτέρω, αλλά τα ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις των νόμων αυτών.

Επισημαίνεται ότι ειδικές διατάξεις που ρυθμίζουν τη φορολογική μεταχείριση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών συνεχίζουν να ισχύουν (π.χ. παρ. 6 άρθρου 8 ν. 3299/2004).

β) τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. και απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, όπως για παράδειγμα ο ειδικός λογαριασμός της παρ. 5 του άρθρου 58 «Ειδικό Πρόγραμμα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστημάτων μέχρι δέκα (10) kw».

Σημειώνεται ότι ειδικά για τα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. (άρθρο 48 ν. 4172/2013) από αφορολόγητα έσοδα τα οποία προέρχονται από τα μερίσματα που εισπράττουν τα νομικά πρόσωπα από ημεδαπές και αλλοδαπές συνδεδεμένες εταιρείες, δεν έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα πιο πάνω, αλλά οι ειδικότερες οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1039/26.1.2015 εγκύκλιό μας.

Τα ως άνω διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα ποσά αποθεματικών της ενότητας Α’ θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 58 του ν. 4172/2013, συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθεί για το φορολογικό έτος αυτό. Είναι αυτονόητο ότι αν το αποτέλεσμα από επιχειρηματική δραστηριότητα είναι ζημιογόνο, το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό θα μειώσει το ζημιογόνο αυτό αποτέλεσμα.

Τέλος, όσον αφορά στα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από την υπερτίμηση από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου και δεδομένου ότι η αποζημίωση που λαμβάνεται στις περιπτώσεις αυτές κατά συνταγματική επιταγή δεν υπόκειται σε φόρο, δεν εφαρμόζονται τα παραπάνω.

Β. Κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε

α) τα διανεμόμενα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 46 του ν. 4172/2013 (π.χ. Τράπεζα της Ελλάδος, κ.λπ.) ή ειδικές διατάξεις νόμων, εκτός αν τα πρόσωπα αυτά υπόκεινται σε φόρο βάσει άλλης ειδικής διάταξης (π.χ. παρ. 3 άρθρου 103 ν. 4099/2012 για τους ΟΣΕΚΑ),

β) τα διανεμόμενα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που προκύπτουν βάσει των Δ.Λ.Π., κατά το μέρος που υπερβαίνουν τα φορολογικά κέρδη, καθώς και τα διανεμόμενα κέρδη νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών.

Διευκρινίζεται ότι τα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος (π.χ. κέρδη νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, τόκοι από ομόλογα του Ε.Τ.Χ.Σ. κατ’ εφαρμογή του προγράμματος για την αναδιάταξη του Ελληνικού χρέους, υπεραξία από μεταβίβαση ημεδαπών εταιρικών ομολόγων σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3156/2003, απαλλασσόμενα έσοδα κεφαλαιουχικών εταιρειών – φορέων γενικής κυβέρνησης) κατά το μέρος που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα αποφασίζει να μην διανείμει αυτά στο φορολογικό έτος που προέκυψαν, παρακολουθούνται σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού ώστε να είναι ευχερής η διαπίστωση του χρόνου διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους στο μέλλον, προκειμένου να υπαχθούν σε φόρο.

Τα πιο πάνω ποσά της ενότητας Β’ (Κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε) περιλαμβάνονται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους μέσα στο οποίο προέκυψαν τα κέρδη που διανέμονται.

Διευκρινίζεται επίσης ότι σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις των ενοτήτων Α’ και Β’ σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπάγεται το καθαρό ποσό των διανεμόμενων ή κεφαλαιοποιούμενων κερδών ή αποθεματικών, μετά την αναγωγή του ποσού αυτού σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.

Τέλος, διευκρινίζεται ότι τα αναφερόμενα πιο πάνω έχουν εφαρμογή στα πρόσωπα του άρθρου 45 που τηρούν διπλογραφικά βιβλία.

2. Με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Επομένως, τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες από κάθε πηγή και αιτία θεωρούνται ως έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα και συνεπώς τα κέρδη τους φορολογούνται με βάση τους συντελεστές του άρθρου 58 παρ. 1 και 2 ή 29 παρ. 1, κατά περίπτωση, ανάλογα με το αν τηρούν διπλογραφικά ή απλογραφικά βιβλία.

Στα πάσης φύσεως έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων περιλαμβάνονται όλα τα έσοδα που αναφέρονται στα λοιπά Κεφάλαια του ν. 4172/2013 (Κεφάλαια Ε’ και ΣΤ’), καθώς επίσης και οι κάθε είδους συνδρομές, επιχορηγήσεις, αποζημιώσεις στα πλαίσια της επιχειρηματικής δραστηριότητας των πιο πάνω προσώπων, κ.λπ. Διευκρινίζεται ότι όσον αφορά στις επιχορηγήσεις που εισπράττονται στα πλαίσια αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν. 1892/1990, ν. 3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και οι οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους, ενώ για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών, αυτές δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕΔ για την καταπολέμηση της ανεργίας αποτελούν μειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπικού). Επίσης, σημειώνεται ότι η υπερτίμηση που προκύπτει από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, βάσει του άρθρου 17 του Συντάγματος.

Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι ειδικά για τις συνδρομές, χορηγίες, κ.λπ. που λαμβάνουν τα πρόσωπα της περ. γ’ του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 (νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα) έχουν εφαρμογή τα ειδικότερα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1044/10.2.2015 εγκύκλιό μας. Όσον αφορά στις αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες, ως ακαθάριστο εισόδημά τους, υποκείμενο σε φόρο, θεωρείται μόνο αυτό που προέρχεται από επιχειρηματική δραστηριότητα (π.χ. τέλεση δημόσιων θεαμάτων, έκδοση εφημερίδων, προβολή κινηματογραφικών ταινιών, ενοίκια, τόκοι καταθέσεων, κ.λπ.). Αντίθετα, οι συνδρομές και εγγραφές των μελών, καθώς και οι χορηγίες ή δωρεές προς αυτές, επειδή αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα, δηλαδή στερούνται τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος, δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων για να φορολογηθούν. Τέλος, τα ποσά των χορηγιών που τους παρέχονται για την τέλεση δραστηριοτήτων που εκτελούνται από τους υπόψη φορείς, μειώνουν το κόστος αυτών.

Επίσης, διευκρινίζεται ότι στα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν περιλαμβάνονται αυτά που προκύπτουν από την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 στην εύλογη αξία (ν. 4308/2014), δεδομένου ότι κατά τον ως άνω χρόνο δεν προκύπτει κανένα έσοδο από επιχειρηματική συναλλαγή για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, αλλά το όποιο έσοδο εισόδημα θα προκύψει κατά τη ρευστοποίηση των υπόψη στοιχείων.

Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και για το εισόδημα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος αλλά διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, καθώς και για τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, ενώ δεν εφαρμόζονται για τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα που δεν χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος και δεν διατηρούν στη χώρα μας μόνιμη εγκατάσταση και αποκτούν εισόδημα από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα στην Ελλάδα, για τα οποία δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 63 του ν. 4172/2013, καθόσον, αν και τα έσοδά τους χαρακτηρίζονται ως έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, με την παρακράτηση φόρου σε αυτά επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσής τους.

3. Με την παράγραφο 3 ορίζεται ότι τα έσοδα και τα έξοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που εφαρμόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ), που προκύπτουν κατά την αρχική αναγνώριση των χρηματοοικονομικών μέσων, κατανέμονται ανάλογα με τη χρονική διάρκεια των αντίστοιχων μέσων, σύμφωνα με τα οριζόμενα από τα ΔΛΠ. Ως χρηματοοικονομικά μέσα νοούνται τα οριζόμενα από τα ΔΛΠ, όπως αυτά υιοθετούνται από την Ευρωπαϊκή Ένωση κατ’ εφαρμογή του Κανονισμού 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου.

4. Με την παράγραφο 4 ορίζεται ότι για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του Κεφαλαίου Γ’ του Μέρους Δεύτερου.

Ειδικότερα, η υφιστάμενη διαφορά των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που τηρούν διπλογραφικά βιβλία από τα νομικά πρόσωπα που τηρούν απλογραφικά βιβλία είναι ως προς τον τρόπο φορολόγησης των κερδών με βάση ανάλογο φορολογικό συντελεστή, σύμφωνα με το άρθρο 58 του ν. 4172/2013 και τα αναφερόμενα πιο κάτω.

5. Με την παράγραφο 5 προβλέπεται ότι οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 37, σχετικά με την απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των τόκων που προκύπτουν από ομόλογα του Ε.Τ.Χ.Σ. κατ’ εφαρμογή προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, καθώς και οι διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 42, σχετικά με την απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των κεφαλαιακών κερδών (υπεραξίας) που προέκυψαν κατ’ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εφαρμόζονται ανάλογα και στα νομικά πρόσωπα του άρθρου 45.

Επίσης, με την παράγραφο 6 προβλέπεται απαλλαγή από το φόρο υπεραξίας που αποκτούν από τη μεταβίβαση ομολογιακών δανείων και εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.

Για την εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 έχουν δοθεί οδηγίες με τις ΠΟΛ.1032/26.1.2015 και ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκυκλίους μας.

6. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν για εισοδήματα τα οποία αποκτώνται σε φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. Συνεπώς, για τη διανομή ή κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων με φορολογικά έτη (χρήσεις) που άρχισαν πριν την 1η Ιανουαρίου 2014, η οποία λαμβάνει χώρα εντός της χρήσης αυτής, δεν έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, αλλά όσα ορίζονταν στις σχετικές διατάξεις του προϊσχύσαντος ν. 2238/1994.

Άρθρο 57
Εκκαθάριση

Με τις διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι το προϊόν της εκκαθάρισης θεωρείται διανομή κέρδους κατά το φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώθηκε η εκκαθάριση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, στο βαθμό που το εν λόγω προϊόν υπερβαίνει το καταβεβλημένο κεφάλαιο. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται ανεξάρτητα από την τήρηση απλογραφικών ή διπλογραφικών βιβλίων από το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα που τίθεται σε εκκαθάριση.

Στην έννοια του καταβεβλημένου κεφαλαίου περιλαμβάνονται και τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί κατά την τυχόν υπέρ το άρτιον έκδοση των μετοχών, εταιρικών μεριδίων, κ.λπ. των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν. 4172/2013, δεδομένου ότι αυτά αποτελούν κεφάλαιο προερχόμενο από καταβολή εισφορών των μετόχων, εταίρων, κ.λπ. των πιο πάνω προσώπων και όχι από έσοδα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων.

Από το συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 57, καθώς και αυτών του άρθρου 36, της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 62 και της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013, προκύπτει ότι το προϊόν της εκκαθάρισης, στο βαθμό που υπερβαίνει το σύμφωνα με τα ανωτέρω καταβεβλημένο κεφάλαιο, θεωρείται ως διανομή κέρδους και αντιμετωπίζεται ως μέρισμα, για την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 36 του ν. 4172/2013. Επομένως, το εν λόγω ποσό υπόκειται σε παρακράτηση φόρου, με βάση τις διατάξεις της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 64 του ίδιου πιο πάνω νόμου και αποδίδεται, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και βάσει της παραγράφου 7 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013, στο τέλος του δεύτερου μήνα από την καταβολή του προϊόντος της εκκαθάρισης.

Επισημαίνεται ότι στην περίπτωση αυτή δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 48 και 63 του ν. 4172/2013, δεδομένου ότι οι διατάξεις αυτές καταλαμβάνουν ενδοομιλικά μερίσματα που καταβάλλονται σε περιπτώσεις πλην της εκκαθάρισης, όπως άλλωστε ορίζεται στο άρθρο 4 της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς μητρικών – θυγατρικών, με την επιφύλαξη των διατάξεων των ΣΑΔΦ.

Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα τίθεται σε εκκαθάριση και εμφανίζει αποθεματικά από κέρδη για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος αυτά θα πρέπει να υπαχθούν σε φόρο εισοδήματος κατά το χρόνο ολοκλήρωσης της εκκαθάρισης, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο άρθρο 47 της παρούσας συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα της εκκαθάρισης.

Για τον προσδιορισμό του προϊόντος της εκκαθάρισης, προκειμένου για την εφαρμογή του άρθρου 57, σε περίπτωση που νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες προβαίνουν για την ολοκλήρωση της εκκαθάρισης στη μεταβίβαση, ως απόδοση των εισφορών τους, παγίων ή άλλων περιουσιακών στοιχείων (αποθεμάτων, τίτλων, κ.λπ.) στα μέλη τους, λαμβάνεται η αγοραία αξία των πιο πάνω παγίων ή η αξία των λοιπών στοιχείων, όπως προκύπτει από κάθε πρόσφορο μέσο (π.χ. έκθεση ορκωτού ελεγκτή). Για το τυχόν επιπλέον ποσό που προκύπτει από τη διαφορά της κατά τα ανωτέρω αξίας των μεταβιβαζόμενων στοιχείων από το καταβεβλημένο κεφάλαιο, όπως αυτό ορίστηκε ανωτέρω, δεν παρακρατείται φόρος εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του παρόντος, αλλά το ποσό αυτό περιλαμβάνεται στην ετήσια δήλωση φόρου εισοδήματος του δικαιούχου και φορολογείται ως μέρισμα.

Σημειώνεται ότι τα αναφερόμενα πιο πάνω έχουν εφαρμογή για το προϊόν εκκαθάρισης που αποκτάται σε φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. Σε περίπτωση που μέχρι την έκδοση της παρούσας έχει καταβληθεί προϊόν εκκαθάρισης πέραν του καταβεβλημένου κεφαλαίου για το οποίο δεν έχει διενεργηθεί παρακράτηση φόρου εισοδήματος, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι το ποσό αυτό θα συμπεριληφθεί στην ετήσια δήλωση φόρου εισοδήματος του δικαιούχου, προκειμένου να φορολογηθεί.

Άρθρο 58
Φορολογικός συντελεστής

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, καθώς και τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης γ’ του άρθρου 45 (μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα Ν.Π.Δ.Δ., Ν.Π.Ι.Δ. που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή, τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα) που τηρούν απλογραφικά βιβλία, φορολογούνται με συντελεστή είκοσι έξι τοις εκατό (26%).

Όταν οι υπόχρεοι των περιπτώσεων β’ (προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή), δ’ (συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών), ε’ (κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα), στ’ (κοινοπραξίες) και ζ’ (νομικές οντότητες του άρθρου 2 που δεν περιλαμβάνονται στις περιπτώσεις γ’ έως στ’ του άρθρου 45) του άρθρου 45 τηρούν απλογραφικά βιβλία, τα κέρδη που αποκτούν από επιχειρηματική δραστηριότητα φορολογούνται σύμφωνα με την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 29, δηλαδή με την ακόλουθη κλίμακα:

Φορολογητέο εισόδημα (ευρώ)    Συντελεστής (%)
< 50.000    26%
> 50.000    33%

Για παράδειγμα, ομόρρυθμη εταιρεία με απλογραφικά βιβλία απέκτησε μέσα στο φορολογικό έτος 2014 κέρδη 54.000€. Ο φόρος που οφείλεται ανέρχεται στο ποσό των 14.320€, το οποίο προκύπτει ως εξής: (26% x 50.000) + (33% x 4.000).

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κάθε πηγή και αιτία, που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί και οι ομάδες παραγωγών φορολογούνται με συντελεστή δεκατρία τοις εκατό (13%).

Διευκρινίζεται ότι στους αγροτικούς συνεταιρισμούς περιλαμβάνονται ενώσεις αγροτικών συνεταιρισμών, κοινοπραξίες αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων, κεντρικές συνεταιριστικές ενώσεις, καθώς και αγροτικές εταιρικές συμπράξεις.

3. Με την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι ο φορολογούμενος (νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) που αποκτά εισόδημα το οποίο υπόκειται σε παρακράτηση φόρου σύμφωνα με το άρθρο 62 (μερίσματα, τόκους, δικαιώματα, αμοιβές, κ.λπ.) περιλαμβάνει το εισόδημα αυτό στα φορολογητέα κέρδη του πριν την αφαίρεση του παρακρατούμενου φόρου (μικτό ποσό).

Δεδομένου ότι το υπόψη θέμα ρυθμίζεται και με τις διατάξεις του άρθρου 68 του ν. 4172/2013 θα δοθούν οδηγίες με νεότερη εγκύκλιό μας.

4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι για τους φορολογούμενους των περιπτώσεων α’ (κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή), β’ (προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή), δ’ (συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών), ε’ (κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα) και στ’ (κοινοπραξίες) του άρθρου 45 οι συντελεστές της παραγράφου 1 μειώνονται κατά ποσοστό σαράντα τοις εκατό (40%) για τα κέρδη που προκύπτουν από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται σε νησιά με πληθυσμό, σύμφωνα με την τελευταία απογραφή, κάτω από τρείς χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου ισχύει μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2015.

Τονίζεται ότι για τη μείωση κατά ποσοστό 40% των συντελεστών της παραγράφου 1 του άρθρου 58 ή της παραγράφου 1 του άρθρου 29, για διπλογραφικά ή απλογραφικά βιβλία, κατά περίπτωση, απαιτείται τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες να έχουν την έδρα τους ή να διατηρούν υποκατάστημα στα εν λόγω νησιά. Η πιο πάνω μείωση ισχύει μόνο για τα κέρδη των πιο πάνω νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που προκύπτουν από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται στα νησιά αυτά. Συνεπώς, τα κέρδη που αποκτώνται από δραστηριότητες που δεν ασκούνται στα πιο πάνω νησιά φορολογούνται με τους συντελεστές της παρ. 1 χωρίς τη σχετική μείωση. Κατόπιν τούτων, όταν νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και στη λοιπή Ελλάδα και σε νησιά με πληθυσμό κάτω από 3.100 κατοίκους θα πρέπει να τηρεί τα λογιστικά της αρχεία και στοιχεία με τέτοιο τρόπο ώστε να προσδιορίζονται ευχερώς τα κέρδη της ανά περιοχή.

Περαιτέρω και δεδομένου ότι τα πιο πάνω πρόσωπα δύνανται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν. 4172/2013, να έχουν φορολογικό έτος που λήγει σε ημερομηνία άλλη πέραν της 31ης Δεκεμβρίου και προκειμένου να εφαρμοσθούν οι υπόψη διατάξεις, οι οποίες ισχύουν μέχρι 31.12.2015, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι οι συντελεστές της παρ. 1 θα μειωθούν κατά 40% για τα κέρδη που αντιστοιχούν στο χρονικό διάστημα που περιλαμβάνεται μέσα στο έτος 2015.

Για παράδειγμα, ανώνυμη εταιρεία με φορολογικό έτος 1.9.2015 – 31.8.2016 απέκτησε κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα ασκηθείσα σε νησί με λιγότερους από 3.100 κατοίκους, σύμφωνα με την τελευταία απογραφή, 500.000€. Ο αναλογών φόρος έχει ως εξής:

α) Φόρος που αναλογεί στα κέρδη με μειωμένο συντελεστή: [500.000€ x (4/12)] x [26% x (1-0,4)] = 166.667€ x 15,6% = 26.000€

β) Φόρος που αναλογεί στα κέρδη χωρίς τη μείωση του συντελεστή: [500.000€ (8/12)] x 26% = 333.333€ x 26% = 86.667€ Συνολικός αναλογών φόρος = 26.000€ + 86.667€ = 112.667€

5. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι τα κέρδη των επιχειρήσεων των περιπτώσεων α’ (κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή), β’ (προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή), δ’ (συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών), ε’ (κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα) και στ’ (κοινοπραξίες) του άρθρου 45, εφόσον αυτές εμπίπτουν στην έννοια των πολύ μικρών επιχειρήσεων, όπως ορίζονται στη Σύσταση 2003/361/ΕΚ της Επιτροπής της 6ης Μαΐου 2003, από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας προς την εταιρεία «Δ.Ε.Η. Α.Ε.» ή άλλο προμηθευτή, μετά από την ένταξή τους στο «Ειδικό Πρόγραμμα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστημάτων μέχρι δέκα (10) Kw», κατόπιν απόφασης των Υπουργών Οικονομικών, Ανάπτυξης και Περιβάλλοντος, η οποία εκδίδεται σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 14 του ν. 3468/2006 (Α’ 8), απαλλάσσονται του φόρου. Η εν λόγω απαλλαγή χορηγείται με την προϋπόθεση ότι τα κέρδη εμφανίζονται σε ειδικό λογαριασμό με την ονομασία «Ειδικό Πρόγραμμα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστημάτων μέχρι δέκα (10) Kw». Σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους, φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος Κώδικα κατά το χρόνο διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους αντίστοιχα (σχετ. άρθρο 47). Για τα νομικά πρόσωπα που τηρούν απλογραφικά βιβλία, το απαλλασσόμενο ποσό θα αφαιρείται κατ’ ανάγκη από τα καθαρά κέρδη προκειμένου για το προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών τους, δίχως να εμφανίζεται σε λογαριασμό αποθεματικού.

Επισημαίνεται ότι η σχετική απόφαση της παρ. 3 του άρθρου 14 του ν. 3468/2006 έχει εκδοθεί από τους Υπουργούς Οικονομικών και Περιβάλλοντος, Χωροταξίας, Ενέργειας και Κλιματικής Αλλαγής, βρίσκεται σε ισχύ και επικαιροποιείται κάθε έτος.

6. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.

Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

ΠΟΛ.1060/19.3.2015
Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 9, 68 και 71 του ν. 4172/2013
Αθήνα, 19 Μαρτίου 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΣ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ Α’ – ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κωδ.: 101 84 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες: Θ. Κακλαμάνης
Τηλέφωνο: 210 – 3375312
ΦΑΞ: 210 – 3375001

ΠΟΛ 1060/2015

ΘΕΜΑ: Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 9, 68 και 71 του ν. 4172/2013.

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 68 σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α’167) σχετικά με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και των νομικών οντοτήτων, την καταβολή του φόρου και την πίστωση φόρου αλλοδαπής, καθώς και του άρθρου 71 του ίδιου νόμου αναφορικά με την προκαταβολή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

Άρθρα 68 και 9
Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων και καταβολή του φόρου, καθώς και πίστωση φόρου αλλοδαπής

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 68 του ν.4172/2013 ορίζεται ρητά, ότι όλα τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, όπως αυτά νοούνται στο άρθρο 2 του ίδιου νόμου και τα οποία είναι υποκείμενα φόρου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 45, υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά για όλα τα εισοδήματά τους, ανεξαρτήτως αν τα εν λόγω εισοδήματα υπόκεινται ή όχι σε φορολογία, με εξαίρεση τα γραφεία ή υποκαταστήματα αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων που εγκαθίστανται στην Ελλάδα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 25 του ν.27/1975, για τα οποία έχει γίνει δεκτό από την Διοίκηση ότι δεν υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος για το απαλλασσόμενο κατά τις διατάξεις αυτές εισόδημα (σχετ. το Δ12Β 1168995 ΕΞ2014/19.12.2014 έγγραφό μας). Διευκρινίζεται, ότι υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος υφίσταται και στην περίπτωση που τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες δεν αποκτούν εισόδημα.

Επιπλέον, επισημαίνεται ότι η άτυπη ένωση ιδιοκτητών και ενοίκων πολυκατοικίας ή άλλου κτιρίου δεν υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για το εισόδημα από εκμίσθωση, υπεκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση κοινοχρήστων χώρων σε ακίνητα, καθ’ όσον το εισόδημα αυτό φορολογείται στο όνομα των ιδιοκτητών των διηρημένων ιδιοκτησιών κατά το ποσοστό συμμετοχής καθενός στους κοινόχρηστους χώρους βάσει του κανονισμού της πολυκατοικίας και οι πραγματοποιηθείσες δαπάνες επιμερίζονται στα μέλη της ένωσης. Σε περίπτωση όμως που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού ορίζεται, ότι η δήλωση φορολογίας υποβάλλεται μέχρι και την τελευταία ημέρα του έκτου μήνα από το τέλος του φορολογικού έτους, όπως αυτό ορίζεται στο άρθρο 8 του ίδιου νόμου. Για τον υπολογισμό της εκπνοής της προθεσμίας αυτής εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 7 του ν.4174/2013.

Για παράδειγμα, ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία με φορολογικό έτος από 1.01.2014 έως 31.12.2014 υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος μέχρι τις 30.06.2015, ενώ με φορολογικό έτος από 1.07.2014 έως 30.06.2015 υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος μέχρι τις 31.12.2015.

Αντίστοιχα, ημεδαπή Α.Ε. που ανήκει σε ποσοστό που υπερβαίνει το 50% σε αλλοδαπή εταιρεία και χρησιμοποιεί το φορολογικό έτος αυτής που λήγει στις 30.11.2015, υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος μέχρι τις 31.05.2016.

Διευκρινίζεται, ότι τα ανωτέρω ισχύουν και σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο/ νομική οντότητα τίθεται σε εκκαθάριση, για το φορολογικό έτος πριν από την περίοδο της εκκαθάρισης.

Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση με την ΠΟΛ.1084/24.3.2014 εγκύκλιο, ως χρόνος έναρξης της περιόδου της εκκαθάρισης για τις κεφαλαιουχικές εταιρείες (Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε.) λογίζεται η ημερομηνία καταχώρησης της σχετικής απόφασης των αρμόδιων οργάνων (γενική συνέλευση μετόχων ή εταίρων) στο Γ.Ε.ΜΗ. (Γενικό Εμπορικό Μητρώο), ενώ για τις προσωπικές εταιρείες (Ο.Ε., Ε.Ε.), η ημερομηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. της απόφασης των μελών ή εταίρων ή του καταστατικού λύσης της εταιρείας. Σε περίπτωση λύσης κεφαλαιουχικής ή προσωπικής εταιρείας λόγω παρόδου του χρόνου διάρκειας, ως χρόνος έναρξης της περιόδου της εκκαθάρισης λαμβάνεται υπόψη η επομένη της ημερομηνίας λήξης της διάρκειάς της. Σε περίπτωση λύσης κεφαλαιουχικής ή προσωπικής εταιρείας με δικαστική απόφαση, ως χρόνος έναρξης της περιόδου της εκκαθάρισης λαμβάνεται υπόψη η ημερομηνία που προσδιορίζεται από τη δικαστική απόφαση.

Για παράδειγμα, ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία με φορολογικό έτος που λήγει στις 31.12.2014 και η οποία τίθεται σε εκκαθάριση στις 14.05.2015, υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος μέχρι τις 30.11.2015 για το φορολογικό έτος που έληξε πριν από την περίοδο της εκκαθάρισης (ήτοι, από 1.01.2015 έως 13.05.2015). Αντίστοιχα, σε περίπτωση που το φορολογικό έτος της Α.Ε. λήγει στις 30.06.2015 και τεθεί σε εκκαθάριση στις 15.09.2015, υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος μέχρι τις 31.03.2016 για το φορολογικό έτος που έληξε πριν από την περίοδο της εκκαθάρισης (ήτοι, από 1.07.2015 έως 14.09.2015).

Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση, η δήλωση υποβάλλεται μέσα σε ένα (1) μήνα από τη λήξη της εκκαθάρισης για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν κατά την περίοδο αυτή και σε περίπτωση παράτασης της εκκαθάρισης πέραν του έτους (ήτοι, πέραν των δώδεκα μηνών), υποβάλλεται προσωρινή δήλωση για τα εισοδήματα κάθε έτους μέσα σε ένα (1) μήνα από τη λήξη του, επιφυλασσομένης της υποβολής οριστικής δήλωσης συγχρόνως με τη λήξη της εκκαθάρισης.

Για παράδειγμα, ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία για το χρονικό διάστημα που βρίσκεται σε εκκαθάριση (για παράδειγμα, από 14.05.2015 μέχρι 20.02.2017), υποχρεούται σε υποβολή προσωρινής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος μέχρι τις 13.06.2016 για τα εισοδήματα του έτους από 14.05.2015 έως 13.05.2016 και σε υποβολή οριστικής δήλωσης μέχρι τις 20.03.2017 για τα εισοδήματα ολόκληρης της περιόδου της εκκαθάρισης.

Όσον αφορά στο χρόνο λήξης της περιόδου της εκκαθάρισης, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.1045/10.02.2015 εγκύκλιο ότι για τις κεφαλαιουχικές και προσωπικές εταιρείες με διπλογραφικά βιβλία, λαμβάνεται υπόψη η ημερομηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. του ισολογισμού λήξης της εκκαθάρισης.

Για τα διαλυόμενα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, για τα οποία δεν επιβάλλεται από το νόμο εκκαθάριση (π.χ. υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία που εδρεύει στην αλλοδαπή, αλλά διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και δραστηριοποιείται μόνο μέσω ακινήτου που βρίσκεται στην ημεδαπή, το οποίο στη συνέχεια το πουλάει), η δήλωση υποβάλλεται μέσα σε ένα (1) μήνα από τη διάλυση (ήτοι, μέσα σε ένα μήνα από την πώληση του ακινήτου – περιουσιακού στοιχείου). Επισημαίνεται, ότι στην περίπτωση που προσωπική εταιρεία λύεται χωρίς να ακολουθήσει το στάδιο της εκκαθάρισης, ως ημερομηνία διακοπής λογίζεται η ημερομηνία λύσης της κατά περίπτωση (π.χ. η ημερομηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. της απόφασης των μελών ή εταίρων ή του καταστατικού λύσης της, η ημερομηνία που προσδιορίζεται από δικαστική απόφαση, κλπ.). Στην περίπτωση διακοπής εργασιών νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας των οποίων το έγγραφο σύστασης καταχωρείται σε άλλο Μητρώο εκτός Γ.Ε.ΜΗ. (π.χ. ναυτικές εταιρείες πλοίων αναψυχής, δικηγορικές και συμβολαιογραφικές εταιρείες, κλπ.), ως ημερομηνία διακοπής των εργασιών λογίζεται η ημερομηνία λύσης τους ή η ημερομηνία του ισολογισμού λήξης της εκκαθάρισης (όταν τη λύση ακολουθεί το στάδιο της εκκαθάρισης), κατά περίπτωση.

Επισημαίνεται, ότι στις περιπτώσεις που η καταληκτική ημερομηνία για την υποβολή της δήλωσης διακοπής ή λήξης της εκκαθάρισης λήγει σε ημερομηνία προγενέστερη αυτής της δήλωσης του τελευταίου φορολογικού έτους πριν από τη διακοπή ή την έναρξη της εκκαθάρισης, με την παρούσα γίνεται δεκτό, ότι η τελευταία αυτή δήλωση πρέπει να υποβληθεί μέχρι την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης διακοπής ή λήξης της εκκαθάρισης, αντίστοιχα.

Για παράδειγμα, σε περίπτωση που ημεδαπή ομόρρυθμη εταιρεία με φορολογικό έτος που λήγει στις 31.12.2014 λυθεί χωρίς να ακολουθήσει στάδιο εκκαθάρισης στις 20.02.2015 (ημερομηνία διακοπής εργασιών), υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας μέχρι τις 20.03.2015 για το τελευταίο φορολογικό έτος που έληξε (ήτοι, από 1.01.2015 έως 20.02.2015). Ωστόσο, η υποβολή της δήλωσης φορολογίας του προηγούμενου φορολογικού έτους (ήτοι, από 1.01.2014 έως 31.12.2014) που σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε. θα έπρεπε να υποβληθεί μέχρι τις 30.06.2015, θα πρέπει να προηγηθεί της υποβολής της δήλωσης του τελευταίου φορολογικού έτους όπου η Ο.Ε. διέκοψε τις εργασίες της, ήτοι θα πρέπει αυτή να υποβληθεί υποχρεωτικά μέχρι τις 20.03.2015.

3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού προσδιορίζεται ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, ο οποίος υπολογίζεται με βάση την ετήσια φορολογική δήλωση του φορολογούμενου και το ποσό της φορολογικής οφειλής καθορίζεται με βάση τα άρθρα 31 (άμεσος προσδιορισμός του φόρου που προκύπτει χωρίς περαιτέρω ενέργεια, ταυτόχρονα με την υποβολή της φορολογικής δήλωσης) και 32 (διοικητικός προσδιορισμός του φόρου) του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013), μετά την έκπτωση:

α) του φόρου που παρακρατήθηκε,
β) του φόρου που προκαταβλήθηκε και
γ) του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή με βάση το άρθρο 9 του ν.4172/2013.

Επισημαίνεται, ότι κατά τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων και πριν από την έκπτωση των παραπάνω ποσών (περιπτώσεις α’, β’ και γ’) αφαιρείται το ποσό της απαλλαγής από την καταβολή φόρου κατά το τρέχον φορολογικό έτος λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων, στα πλαίσια των διατάξεων του ν.3908/2011 (φορολογική απαλλαγή ν.3908/2011), καθώς και το διπλάσιο ποσό του μισθώματος που καταβάλλεται για τη χρήση ακινήτου στην περιοχή Γεράνι – Μεταξουργείο, με βάση τις διατάξεις της παρ. Β2 των άρθρων 43 και 44 του ν. 4030/2011 (φορολογικά κίνητρα αποκατάστασης κτιρίων στο ιστορικό κέντρο της Αθήνας), για επιχειρήσεις που έχουν κάνει χρήση των εν λόγω κινήτρων.

Όσον αφορά στη σειρά έκπτωσης των φόρων που προβλέπονται στις πιο πάνω περιπτώσεις α’, β’ και γ’ και δεδομένου, ότι οι διατάξεις του άρθρου 68 παρ.3 του ν.4172/2013 περιλαμβάνουν ρυθμίσεις ουσιωδώς όμοιες με εκείνες των προϊσχυουσών διατάξεων του άρθρου 109 παρ. 4 και 5 του ν. 2238/1994, για την ερμηνεία των οποίων έχουν εκδοθεί οι δεσμευτικές για τη Διοίκηση υπ’ αριθμ. 1765/2014, 2988/2014 και 2539/2014 αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, διευκρινίζεται ότι αυτοί θα πρέπει να εκπίπτουν από το συνολικό ποσό φόρου με την σειρά που ορίζουν οι εν λόγω διατάξεις, ήτοι, πρώτα ο φόρος που παρακρατήθηκε, μετά ο προκαταβλητέος φόρος και τέλος ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.

Επισημαίνεται, ότι στην έννοια του φόρου που παρακρατήθηκε (περίπτωση α’), περιλαμβάνεται τόσο ο φόρος που παρακρατήθηκε στα εισοδήματα του τρέχοντος φορολογικού έτους, όπως για παράδειγμα ο φόρος που παρακρατήθηκε από τη μεσολαβούσα τράπεζα ως φορέα πληρωμής στο εισόδημα από τόκους αλλοδαπής, καθώς και τυχόν παρακρατηθείς φόρος στο εισόδημα από μερίσματα αλλοδαπής, όσο και ο φόρος που είχε παρακρατηθεί σε εισοδήματα προηγούμενων φορολογικών ετών φορολογηθέντων κατ’ ειδικό τρόπο με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις του ν.2238/1994, τα οποία εμφανίσθηκαν σε λογαριασμό αποθεματικού (κατά το μέρος που δεν διανεμήθηκαν) και τα οποία σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής τους θεωρούνται ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, με βάση τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 (κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων).

Για παράδειγμα, ημεδαπή Α.Ε. που έχει αποκτήσει εισοδήματα φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο για τα οποία παρακρατήθηκε φόρος με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις του ν.2238/1994 και τα οποία εμφανίζονται σε λογαριασμό αποθεματικού (ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό), σε περίπτωση που με απόφαση της γενικής συνέλευσης των μετόχων προβεί στη διανομή ή κεφαλαιοποίηση ολόκληρου ή μέρους αυτού, εντός του έτους 2014, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 47 και του άρθρου 64 (περί παρακράτησης φόρου 10%) του ν.4172/2013. Επομένως, στην περίπτωση αυτή το εν λόγω αποθεματικό αποτελεί κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα και υπάγεται σε φορολογία στο φορολογικό έτος 2014, συναθροιζόμενο με τα λοιπά εισοδήματα της εταιρείας και ο φόρος που παρακρατήθηκε θα εκπέσει από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος.

Όσον αφορά στον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος των οικοδομικών επιχειρήσεων, για ακίνητα για τα οποία η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί πριν από την 1.1.2006, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 24 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, οι διατάξεις του ν.2238/1994. Επομένως, σε περίπτωση πώλησης ημιτελών οικοδομών στα φορολογικά έτη που αρχίζουν μετά την 1.1.2014 και η άδεια οικοδομής είχε εκδοθεί πριν την 1.1.2006, θα εξακολουθήσουν να έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 105 του ν. 2238/1994, δηλαδή τα κέρδη θα προσδιορίζονται τεκμαρτά (άρθρο 34 του ν. 2238/1994) και θα συμπεριλαμβάνονται στις υποβαλλόμενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των ετών που διαρκεί η ανέγερση της οικοδομής. Περαιτέρω, στο φορολογικό έτος μέσα στο οποίο ολοκληρώνεται η οικοδομή, θα υποβάλλεται η οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία πλέον θα δηλώνεται το τελικό λογιστικό αποτέλεσμα. Από τον προκύπτοντα με βάση την υπόψη δήλωση φόρο εισοδήματος, θα εκπίπτει ο φόρος που έχει ήδη καταβληθεί με βάση τις προηγούμενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ο οποίος αντιστοιχεί στα τεκμαρτά κέρδη της οικοδομής της οποίας ολοκληρώθηκε η ανέγερση.

Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, γιατί, σε αντίθετη περίπτωση, θα είχαμε επιβολή διπλής φορολογίας.

4. Όσον αφορά στην πίστωση του φόρου αλλοδαπής, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του ν.4172/2013 προβλέπεται, ότι εάν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούμενος (νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 4, αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος του εν λόγω φορολογούμενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδημα, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα. Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται με τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (άρθρο 16 του ν.4174/2013) και όπως αυτά καθορίζονται στην ΠΟΛ.1026/22.1.2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ 170Β’). Στην περίπτωση που ο φόρος αλλοδαπής έχει καταβληθεί σε άλλο νόμισμα πέραν του ευρώ (π.χ. σε δολάρια Η.Π.Α.), για τις ανάγκες της πίστωσης του φόρου αλλοδαπής λαμβάνεται υπόψη η ισοτιμία ευρώ και ξένου νομίσματος, όπως αυτή προκύπτει κατά την ημερομηνία καταβολής του φόρου στην αλλοδαπή που αναγράφεται στη σχετική βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής ή Ορκωτού Ελεγκτή.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι η μείωση αυτή του φόρου εισοδήματος, κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα. Επισημαίνεται, ότι σε περίπτωση πιστωτικού υπολοίπου, το ποσό αυτό δεν επιστρέφεται, καθόσον σε αντίθετη περίπτωση (επιστροφής) δεν θα είχαμε επιστροφή φόρου, αφού αυτός δεν θα είχε αποδοθεί προηγουμένως στο Ελληνικό Δημόσιο (όπως συμβαίνει με τους παρακρατούμενους ή την προκαταβολή), αλλά απλώς μία καταβολή ποσού από το Δημόσιο προς το νομικό πρόσωπο μη προβλεπόμενη από το νόμο.

Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που ο φόρος επί των εισοδημάτων ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας από την παροχή υπηρεσιών στην αλλοδαπή παρακρατείται από την αλλοδαπή εταιρεία κατά την εξόφληση των τιμολογίων, ήτοι στο επόμενο φορολογικό έτος από αυτό εντός του οποίου υπήχθησαν σε φορολογία τα υπόψη εισοδήματα στην Ελλάδα, ο παρακρατηθείς φόρος εκπίπτει από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος του επόμενου αυτού έτους, υποβάλλοντας και τη σχετική βεβαίωση της αρμόδιας αλλοδαπής φορολογικής αρχής. Αν όμως η παρακράτηση γίνει μέσα στην προθεσμία υποβολής της δήλωσης της ημεδαπής επιχείρησης, τότε αυτή δικαιούται να αφαιρέσει τον παρακρατηθέντα φόρο από τον αναλογούντα φόρο της δήλωσης αυτής.

5. Ειδικά για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από ημεδαπή ή αλλοδαπή θυγατρική της με έδρα σε άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του ν. 4172/2013 περί απαλλαγής από το φόρο των ενδοομιλικών μερισμάτων, από το ποσό του φόρου εκπίπτει το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για λογαριασμό της ημεδαπής ή της αλλοδαπής θυγατρικής της εταιρείας αντίστοιχα, για τα εν λόγω μερίσματα, καθώς και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος.

Για την εφαρμογή των ανωτέρω το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων καταχωρείται μικτό στα βιβλία του νομικού προσώπου με την προσθήκη του φόρου που καταβλήθηκε και του φόρου που παρακρατήθηκε, προκειμένου στη συνέχεια να γίνει η σχετική έκπτωση.

Διευκρινίζεται ότι ως «φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που καταβλήθηκε» νοείται σε κάθε περίπτωση ο φόρος που προκύπτει με βάση τα φορολογητέα κέρδη του διανέμοντος νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας (μειωμένος κατά τα ποσά τυχόν απαλλαγών ή εκπτώσεων φόρου, εκτός των ποσών των περιπτώσεων α’ έως γ’ της παρ.3 του άρθρου 68) και αναλογεί στα εισπραττόμενα μερίσματα, με την επιφύλαξη των οριζομένων στην παρ.2 του άρθρου 9 περί φόρου αλλοδαπής.

Επιπλέον σημειώνεται ότι τα ανωτέρω ισχύουν και για διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων. Στην περίπτωση αυτή ο «φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που καταβλήθηκε», όπως ορίσθηκε στην προηγούμενη παράγραφο, περιορίζεται στο ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό με βάση τον ισχύοντα συντελεστή. Επομένως, ως μικτό ποσό λαμβάνεται για τις περιπτώσεις αυτές το ποσό του εισπραττόμενου μερίσματος με την προσθήκη σε αυτό του ποσού του φόρου, όπως έχει προκύψει μετά τον πιο πάνω περιορισμό.

Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν ήδη δοθεί για την εφαρμογή των άρθρων 48 και 63 του ν.4172/2013 με την ΠΟΛ.1039/26.1.2015 εγκύκλιό μας αναφορικά με την απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων και παρακράτησης φόρου ενδοομιλικών πληρωμών.

6. Όσον αφορά στο χρόνο καταβολής του φόρου εισοδήματος, η καταβολή αυτή γίνεται σε οκτώ (8), κατ’ ανώτατο όριο, ισόποσες μηνιαίες δόσεις από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται με την υποβολή της δήλωσης και οι υπόλοιπες επτά (7) μέχρι την τελευταία ημέρα του έβδομου μήνα από την υποβολή της δήλωσης, η οποία δεν μπορεί να εκτείνεται πέραν του ίδιου φορολογικού έτους.

Τα ανωτέρω εφαρμόζονται ανάλογα και όταν η αρχική δήλωση υποβάλλεται πριν από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της, καθώς και σε περίπτωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης (όταν αυτή υποβάλλεται εντός της προθεσμίας υποβολής της αρχικής φορολογικής δήλωσης – παράγραφος 2 του άρθρου 19 του ν.4174/2013).

Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου, ότι για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που το φορολογικό τους έτος λήγει στις 31.12.2014 (1.01.2014 – 31.12.2014) και τα οποία υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος στις 30.06.2015, ο προκύπτων φόρος πρέπει να καταβληθεί, κατά ρητή διατύπωση του νόμου μέχρι το τέλος του ίδιου φορολογικού έτους, προκύπτει ότι οι δόσεις στην περίπτωση αυτή ανέρχονται υποχρεωτικά σε επτά (7), από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης και οι υπόλοιπες μέχρι το τέλος του φορολογικού έτους, ήτοι μέχρι τις 31.12.2015. Για παράδειγμα, ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία με φορολογικό έτος 1.01.2014 – 31.12.2014 που υποβάλλει την δήλωσή της στις 30.06.2015 και για την οποία προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή ύψους 70.000 ευρώ, θα καταβάλει ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης την πρώτη δόση (1/7), ήτοι τα 10.000 ευρώ και το εναπομείναν υπόλοιπο, ήτοι τα 60.000 ευρώ, ισόποσα μέχρι την τελευταία ημέρα κάθε μήνα με την τελευταία δόση να καταβάλλεται μέχρι τις 31.12.2015 (ήτοι, 60.000 ευρώ/ 6 μήνες = 10.000 ευρώ το μήνα).

Τα ίδια ισχύουν και για τα λοιπά νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες των οποίων το φορολογικό έτος λήγει στις 30.06.2015 (1.07.2014 – 30.06.2015) και τα οποία υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος στις 31.12.2015. Δηλαδή και αυτά καταβάλλουν φόρο σε επτά (7) ισόποσες μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης και οι υπόλοιπες μέχρι το τέλος του φορολογικού έτους, ήτοι μέχρι τις 30.06.2016. Για παράδειγμα, ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία με φορολογικό έτος 1.07.2014 – 30.06.2015 που υποβάλλει την δήλωσή της στις 31.12.2015 και για την οποία προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή ύψους 70.000 ευρώ, θα καταβάλει ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης την πρώτη δόση (1/7), ήτοι τα 10.000 ευρώ και το εναπομείναν υπόλοιπο, ήτοι τα 60.000 ευρώ, ισόποσα μέχρι την τελευταία ημέρα κάθε μήνα με την τελευταία δόση να καταβάλλεται μέχρι τις 30.06.2016 (ήτοι, 60.000 ευρώ/ 6 μήνες = 10.000 ευρώ το μήνα).

Αντίστοιχα, τα ανωτέρω εφαρμόζονται ανάλογα και σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο/νομική οντότητα τίθεται σε εκκαθάριση, για το φορολογικό έτος πριν από την περίοδο της εκκαθάρισης.

Για παράδειγμα, ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία με φορολογικό έτος που λήγει στις 31.12.2014 και η οποία τίθεται σε εκκαθάριση στις 14.05.2015, υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος μέχρι τις 30.11.2015 για το φορολογικό έτος που έληξε πριν από την περίοδο της εκκαθάρισης (ήτοι, από 1.01.2015 έως 13.05.2015) και επομένως, θα πρέπει να καταβάλει την πρώτη δόση του φόρου ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης μέχρι τις 30.11.2015 και τις υπόλοιπες ισόποσες μηνιαίες δόσεις μέχρι τις 31.05.2016 (ήτοι, συνολικά επτά δόσεις φόρου).

Τα ανωτέρω ισχύουν και σε περίπτωση που ημεδαπή Α.Ε. ανήκει σε ποσοστό που υπερβαίνει το 50% σε αλλοδαπή εταιρεία και χρησιμοποιεί το φορολογικό έτος αυτής που λήγει στις 30.11.2015 (1.12.2014 – 30.11.2015), καθόσον υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας μέχρι τις 31.05.2016 και επομένως, θα πρέπει να καταβάλει την πρώτη δόση του φόρου ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης μέχρι τις 31.05.2016 και τις υπόλοιπες ισόποσες μηνιαίες δόσεις μέχρι την τελευταία ημέρα των επόμενων έξι (6) μηνών, ήτοι μέχρι τις 30.11.2016 (ημερομηνία λήξης του φορολογικού έτους από 1.12.2015 έως 30.11.2016).

Ακόμη, σε περίπτωση που ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία με φορολογικό έτος 1.01.2015 – 31.12.2015 και με καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στις 30.06.2016 υποβάλλει την δήλωσή της στις 18.03.2016, ο φόρος καταβάλλεται σε οκτώ (8) ισόποσες μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης και οι υπόλοιπες μέχρι την τελευταία ημέρα των επόμενων επτά (7) μηνών (ήτοι, η δεύτερη δόση μέχρι τις 18.04.2016, κλπ. με την τελευταία δόση να καταβάλλεται μέχρι τις 18.10.2016).

Επιπλέον, σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης ή υποβολής τροποποιητικής δήλωσης μετά την προθεσμία υποβολής της αρχικής φορολογικής δήλωσης αλλά πριν το πέρας του φορολογικού έτους μέσα στο οποίο έπρεπε να υποβληθεί αρχικά, μετά την εφάπαξ καταβολή του ποσού που έχει καταστεί ληξιπρόθεσμο (συμπεριλαμβανομένων των οφειλόμενων τόκων και προστίμων), το μη ληξιπρόθεσμο ποσό φόρου καταβάλλεται κανονικά στις εναπομείνασες μηνιαίες δόσεις, με βάση τα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης ή υποβολής τροποποιητικής δήλωσης μετά το πέρας του φορολογικού έτους μέσα στο οποίο έπρεπε να υποβληθεί η αρχική δήλωση, η καταβολή του φόρου γίνεται εφάπαξ.

Επομένως, σε περίπτωση που ημεδαπή Α.Ε. με φορολογικό έτος που λήγει στις 31.12.2014 υποβάλει την δήλωση εκπρόθεσμα μετά τις 30.06.2015, για παράδειγμα στις 10.11.2015 ή υποβάλει τροποποιητική δήλωση για το φορολογικό έτος 2014 την ίδια ημερομηνία, θα πρέπει, μετά την εφάπαξ καταβολή του ποσού που έχει καταστεί ληξιπρόθεσμο (συμπεριλαμβανομένων των οφειλόμενων τόκων και προστίμων), να καταβάλει το μη ληξιπρόθεσμο ποσό φόρου στις εναπομείνασες μηνιαίες δόσεις (ήτοι, μέχρι τις 30.11.2015 και τις 31.12.2015, αντίστοιχα). Σε περίπτωση που η εκπρόθεσμη ή τροποποιητική δήλωση υποβληθεί μετά τις 31.12.2015, η καταβολή του συνολικού ποσού του φόρου γίνεται εφάπαξ (συμπεριλαμβανομένων των οφειλόμενων τόκων και προστίμων).

Διευκρινίζεται, ότι σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής του φόρου, δεν παρέχεται επιπλέον έκπτωση επί του καταβαλλόμενου ποσού, ως μη προβλεπόμενη η έκπτωση αυτή από το νόμο.

Τέλος, για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση, καθώς και για τα διαλυόμενα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, για τα οποία δεν επιβάλλεται από το νόμο εκκαθάριση, η καταβολή του φόρου γίνεται, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, εφάπαξ με την υποβολή της εμπρόθεσμης προσωρινής ή οριστικής δήλωσης.

Για παράδειγμα, σε περίπτωση που ημεδαπή Α.Ε. με φορολογικό έτος που λήγει στις 31.12.2014 τεθεί σε εκκαθάριση στις 14.05.2015, η οποία θα διαρκέσει μέχρι τις 20.02.2017, θα πρέπει να καταβάλει το φόρο εφάπαξ για τα εισοδήματα του έτους από 14.05.2015 έως 13.05.2016 με την υποβολή της εμπρόθεσμης προσωρινής δήλωσης, ήτοι μέχρι τις 13.06.2016 και για τα εισοδήματα ολόκληρης της περιόδου της εκκαθάρισης εφάπαξ με την υποβολή της εμπρόθεσμης οριστικής δήλωσης, ήτοι μέχρι τις 20.03.2017.

7. Με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού προβλέπεται, ότι με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται ειδικότερα ο τρόπος και ο χρόνος υποβολής, ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, καθώς και τα δικαιολογητικά ή άλλα στοιχεία τα οποία συνυποβάλλονται με αυτήν.

Άρθρο 71
Προκαταβολή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 71 του ν.4172/2013 ορίζεται, ότι με βάση τη δήλωση που υποβάλλει το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα (κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή, συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών, κοινοπραξίες, νομικές οντότητες του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. πλην εκείνων που ορίζονται ρητά στο άρθρο 45) και τους λοιπούς τίτλους βεβαίωσης που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ήτοι, η πράξη εκτιμώμενου, διορθωτικού και προληπτικού προσδιορισμού του φόρου, καθώς και οι λοιποί εκτελεστοί τίτλοι που απαριθμούνται στο άρθρο 45 του ν.4174/2013), βεβαιώνεται ποσό ίσο με το ογδόντα τοις εκατό (80%) του φόρου που προκύπτει για το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου φορολογικού έτους. Το εν λόγω ποσοστό αυξάνεται σε εκατό τοις εκατό (100%) ειδικά για τις τραπεζικές ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες και τα υποκαταστήματα αλλοδαπών τραπεζών που λειτουργούν νόμιμα στην Ελλάδα. Εάν το φορολογικό έτος είναι μικρότερο των δώδεκα (12) μηνών, ο προσδιορισμός της προκαταβολής γίνεται κανονικά, δηλαδή χωρίς καμία μείωση. Διευκρινίζεται ότι ως προς το χρόνο καταβολής της προκαταβολής ισχύουν τα οριζόμενα στην παρ.3 του άρθρου 68 περί καταβολής σε δόσεις.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού ορίζεται, ότι το παραπάνω ποσοστό περιορίζεται στο πενήντα πέντε τοις εκατό (55%) ειδικά για τις προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση ή υποκατάστημα στην Ελλάδα, τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, τις κοινωνίες αστικού δικαίου, τις αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, τις συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα και τις κοινοπραξίες των προσωπικών εταιρειών.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού προβλέπεται η υπό προϋποθέσεις μειωμένη προκαταβολή φόρου εισοδήματος που βεβαιώνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 71 του Κ.Φ.Ε., για νεοϊδρυόμενα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα.

Ειδικότερα, προβλέπεται η μείωση κατά πενήντα τοις εκατό (50%) του ισχύοντος σήμερα ποσοστού 100% για τη βεβαίωση προκαταβολής στις τραπεζικές ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες και τα υποκαταστήματα αλλοδαπών τραπεζών, κατά πενήντα τοις εκατό (50%) του ισχύοντος σήμερα ποσοστού 80% για τη βεβαίωση προκαταβολής στις κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή, στους συνεταιρισμούς και τις ενώσεις αυτών, στις κοινοπραξίες, καθώς και στις νομικές οντότητες του άρθρου 2 (πλην εκείνων που ορίζονται ρητά στο άρθρο 45) και κατά πενήντα τοις εκατό (50%) του ισχύοντος σήμερα ποσοστού 55% για τη βεβαίωση προκαταβολής στις προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή, τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, στις κοινωνίες αστικού δικαίου, στις αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, στις συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα και στις κοινοπραξίες των προσωπικών εταιρειών.

Κατά συνέπεια, μετά την εφαρμογή της προβλεπόμενης πιο πάνω μείωσης, τα υπόψη ποσοστά διαμορφώνονται σε πενήντα τοις εκατό (50%), σαράντα τοις εκατό (40%) και είκοσι επτά και πενήντα τοις εκατό (27,50%), αντίστοιχα.

Τα πιο πάνω μειωμένα ποσοστά προκαταβολής φόρου εισοδήματος εφαρμόζονται μόνο για τα πρώτα τρία (3) οικονομικά έτη από τη δήλωση έναρξης των εργασιών τους, η οποία προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 36 του ν.2859/2000 «περί Κώδικα Φ.Π.Α.» (ΦΕΚ Α’ 248). Μετά την παρέλευση των τριών (3) πρώτων οικονομικών ετών από τη δήλωση έναρξης εργασιών του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, η προκαταβολή θα βεβαιώνεται πλέον με τα ποσοστά που ισχύουν για όλα τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, δηλαδή ογδόντα τοις εκατό (80%), πενήντα πέντε τοις εκατό (55%) και εκατό τοις εκατό (100%), αντίστοιχα.

Η μείωση αυτή δεν εφαρμόζεται για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που προέρχονται από μετατροπή ή συγχώνευση άλλων επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις οποιουδήποτε νόμου. Επομένως, όταν μία Α.Ε. προέρχεται από μετατροπή ή συγχώνευση άλλης εταιρείας είτε με βάση τις διατάξεις αναπτυξιακού νόμου (ν.δ. 1297/1972, ν. 2166/1993, άρθρα 52 έως 55 του ν. 4172/2013, κλπ.) ή με τις γενικές διατάξεις (κ.ν. 2190/1920), σε βάρος της βεβαιώνεται το κανονικό ποσό προκαταβολής. Αν όμως σε μία νεοϊδρυόμενη Α.Ε. εισφέρεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, κάποιος κλάδος (βιομηχανικός, εμπορικός ή παροχής υπηρεσιών) ή τμήμα αυτού άλλης λειτουργούσας – με οποιαδήποτε μορφή – επιχείρησης, τότε πρέπει να βεβαιώνεται το μειωμένο ποσοστό προκαταβολής, γιατί στην προκειμένη περίπτωση έχουμε τη σύσταση καινούριας εταιρείας και περαιτέρω, αυτή προέρχεται από εισφορά κλάδου και όχι από μετατροπή ή συγχώνευση άλλων επιχειρήσεων, ώστε να μην τυγχάνουν εφαρμογής οι ως άνω διατάξεις περί μειωμένης προκαταβολής.

Επίσης, δεν θεωρείται νέα επιχείρηση και δεν μειώνεται ο συντελεστής στο 27,5% για τις προσωπικές εταιρείες που κάνουν έναρξη δραστηριότητας μετά από εικονική λύση ή διακοπή άλλης επιχείρησης. Ως εικονική θεωρείται η περίπτωση κατά την οποία κάνει έναρξη δραστηριότητας στην ίδια επαγγελματική εγκατάσταση που ασκούσαν δραστηριότητα ατομική επιχείρηση που διέκοψε ή εταιρεία που λύθηκε, νέα εταιρεία με άλλη μορφή και με τους ίδιους εταίρους της λυθείσας ή συμμετοχή σ’ αυτή του φυσικού προσώπου που ασκούσε την ατομική επιχείρηση που διέκοψε.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού ορίζεται, ότι η εν λόγω βεβαίωση γίνεται έναντι του φόρου που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου φορολογικού έτους. Σε περίπτωση που δεν υπάρχει δήλωση ή οριστικός τίτλος (για παράδειγμα αρχική ή τροποποιητική οριστική δήλωση ή οριστικό φύλλο ελέγχου ή άλλος τίτλος βεβαίωσης που προβλέπεται στο άρθρο 45  του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας), ο καταβλητέος φόρος υπολογίζεται με βάση το φόρο που προκύπτει από στοιχεία (δηλώσεων ή οριστικού τίτλου) του εγγύτερου φορολογικού έτους.

Επισημαίνεται, ότι δεν υπολογίζεται προκαταβολή στην περίπτωση που υποβάλλεται εκπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μετά την παρέλευση του φορολογικού έτους για το οποίο αυτή βεβαιώνεται. Για παράδειγμα, αν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 (1.01.2014 – 31.12.2014) εκπρόθεσμα μέσα στο φορολογικό έτος 2016 δεν θα υπολογισθεί προκαταβολή φόρου εισοδήματος, γιατί το φορολογικό έτος 2015 έναντι του οποίου θα γινόταν η βεβαίωση της προκαταβολής έχει παρέλθει.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 ορίζεται ότι τα ανωτέρω, περί βεβαίωσης προκαταβολής, ισχύουν και για τις προσωρινές δηλώσεις που υποβάλλουν τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση. Κατά συνέπεια, το ποσό της προκαταβολής που βεβαιώνεται και καταβάλλεται κατά την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, αντίστοιχα, για το φορολογικό έτος πριν από την έναρξη της εκκαθάρισης, εκπίπτει, κανονικά, από τον αναλογούντα φόρο που προκύπτει βάσει της πρώτης προσωρινής δήλωσης του ευρισκόμενου σε εκκαθάριση νομικού προσώπου/ νομικής οντότητας, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. Τα ίδια ισχύουν και για το ποσό της προκαταβολής που βεβαιώνεται και καταβάλλεται και κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης, βάσει των προσωρινών δηλώσεων του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, αντίστοιχα (ήτοι, έκπτωση της προκαταβολής του φόρου που βεβαιώνεται και καταβάλλεται με την πρώτη προσωρινή δήλωση από τον αναλογούντα φόρο που προκύπτει βάσει της δεύτερης προσωρινής δήλωσης, κ.ο.κ.).

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 ορίζεται ότι από το ποσό του φόρου που βεβαιώνεται εκπίπτει ο φόρος που παρακρατείται από πηγή Ελλάδος, εφόσον συντρέχει περίπτωση. Κατά συνέπεια, για τον υπολογισμό της προκαταβολής δεν αφαιρείται ο φόρος μερισμάτων, τόκων, κλπ. που έχει παρακρατηθεί στην αλλοδαπή, αλλά μόνο τα ποσά που έχουν παρακρατηθεί στην πηγή με βάση την εσωτερική μας νομοθεσία (π.χ. παρακρατούμενος φόρος στο εισόδημα από κεφάλαιο).

7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού ορίζεται, ότι αν μειωθεί το φορολογητέο εισόδημα εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του άρθρου 70 του ν. 4172/2013, σχετικά με τη μείωση του προκαταβλητέου φόρου από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα. Δηλαδή, θα πρέπει να υποβληθεί αίτηση από το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα με την οποία θα αιτείται τη μείωση του προκαταβλητέου φόρου που βεβαιώθηκε με την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος του άρθρου 68, για τις περιπτώσεις που έχουμε μείωση του εισοδήματος άνω του 25%. Η εννεάμηνη προθεσμία για την υποβολή της αίτησης μείωσης του προκαταβλητέου ποσού φόρου αρχίζει από την ημέρα έναρξης του νέου φορολογικού έτους. Στην περίπτωση που διαπιστώνεται βασιμότητα του αιτήματος του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας περί μείωσης του προκαταβλητέου φόρου λόγω μείωσης του εισοδήματος του διανυόμενου φορολογικού έτους, με βάση τις δηλώσεις που έχουν υποβληθεί, θα γίνεται νέα εκκαθάριση του προκαταβλητέου φόρου και το ποσό της προκαταβολής που βεβαιώθηκε αρχικά θα μειώνεται ανάλογα με τη μείωση του εισοδήματος. Το ποσό κατά το οποίο μειώνεται η προκαταβολή θα αφαιρείται από την προκαταβολή των δόσεων που οφείλονται κατά το χρόνο υποβολής της αίτησης.

Για παράδειγμα, νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με φορολογικό έτος που λήγει στις 31.12.2014 και του οποίου μειώνεται το φορολογητέο του εισόδημα, θα πρέπει να υποβάλει αίτηση για μείωση του προκαταβλητέου ποσού φόρου μέχρι τις 30.09.2015 και σε κάθε περίπτωση μετά την ημερομηνία υποβολής της δήλωσής του, ενώ αν το φορολογικό έτος λήγει στις 30.06.2015 θα πρέπει αντίστοιχα να υποβάλει τη σχετική αίτηση μέχρι τις 31.03.2016 και σε κάθε περίπτωση μετά την ημερομηνία υποβολής της δήλωσής του.

8. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού προβλέπεται η αναλογική εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 4, 5 και 6 του άρθρου 69 του ν. 4172/2013 (προκαταβολή φόρου για αρχιτέκτονες, μηχανικούς και δικηγόρους) στα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες. Σε περίπτωση που η προκαταβολή φόρου που υπολογίζεται με τις διατάξεις αυτές είναι μικρότερη αυτής που οφείλεται με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2, η διαφορά που προκύπτει βεβαιώνεται στο όνομα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας ως προκαταβολή φόρου.

9. Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι δεν βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου εισοδήματος στις παρακάτω περιπτώσεις:

α) για τις εταιρείες που μετασχηματίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 52 και 54 του ν. 4172/2013 (εισφορά κλάδου δραστηριότητας, συγχωνεύσεις – διασπάσεις), καθώς και του ν.δ. 1297/1972 και του ν. 2166/1993, κατά περίπτωση.
Κατά συνέπεια, αν μία Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) μετατρέπεται σε Α.Ε. με βάση τις διατάξεις του ν.δ.1297/1972, δεν θα βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου εισοδήματος. Τα ίδια ισχύουν και για τη συγχώνευση με τις διατάξεις του ν.δ.1297/1972 ανωνύμων εταιρειών ή Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) και τη δημιουργία νέας ανώνυμης εταιρείας ή Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) (σύσταση νέου νομικού προσώπου), καθώς και όταν απορροφάται Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) ή ανώνυμη εταιρεία από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρεία. Ακόμη, δεν θα βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου εισοδήματος για τις ημεδαπές εταιρείες περιορισμένης ευθύνης (ή Ι.Κ.Ε. ή ατομικές επιχειρήσεις ή προσωπικές εταιρείες ή συνεταιρισμούς ή κοινοπραξίες ή κοινωνίες αστικού δικαίου) ή ανώνυμες εταιρείες, καθώς και τα εγκατεστημένα στη χώρα μας υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιρειών, που μετασχηματίζονται σε άλλες εταιρείες, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 1 έως 6 του ν.2166/1993.

Επομένως, αν μία Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) ή υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρείας στην Ελλάδα μετασχηματίζεται σε Α.Ε. με βάση τις διατάξεις του ν.2166/1993, δεν θα βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου εισοδήματος σε βάρος της μετατρεπόμενης εταιρείας ή της μόνιμης εγκατάστασης. Τα ίδια θα ισχύουν και για τη συγχώνευση με τις διατάξεις του ν.2166/1993 ανωνύμων εταιρειών ή Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) για τη δημιουργία νέας ανώνυμης εταιρείας ή Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) (σύσταση νέου νομικού προσώπου), καθώς και όταν απορροφάται Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) ή ανώνυμη εταιρεία από λειτουργούσα ανώνυμη εταιρεία ή όταν απορροφάται Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. από λειτουργούσα εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή Ι.Κ.Ε., αντίστοιχα.

Τονίζεται, ότι αν η μετατροπή γίνεται με βάση τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920 (άρθρο 67 παρ.2) ή του ν.3190/1955 (άρθρο 53), χωρίς την εφαρμογή των πιο πάνω αναπτυξιακών νόμων, δεν γεννάται θέμα, γιατί έχουμε συνέχεια του νομικού προσώπου και υποβάλλεται μία δήλωση από την προερχόμενη από τη μετατροπή Α.Ε. ή Ε.Π.Ε. για ολόκληρη τη χρήση εντός της οποίας ολοκληρώθηκε η μετατροπή.

β) για τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες που συγχωνεύονται σε ανώνυμη εταιρεία ή διασπώνται, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 68, 80 και 81, κατά περίπτωση, του κ.ν.2190/1920,

γ) για τις ημεδαπές εταιρείες περιορισμένης ευθύνης που συγχωνεύονται σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, σύμφωνα με το άρθρο 54 του ν.3190/1955,

δ) για τις αγροτικές συνεταιριστικές οργανώσεις που συγχωνεύονται σε νέα ή υφιστάμενη αγροτική συνεταιριστική οργάνωση, καθώς και στις δευτεροβάθμιες ή τριτοβάθμιες αγροτικές συνεταιριστικές οργανώσεις που μετατρέπονται σε ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν.2810/2000,

ε) για τα νομικά πρόσωπα που μετασχηματίζονται, σύμφωνα με ειδικές διατάξεις νόμου, σε άλλο νομικό πρόσωπο που εμπίπτει στις διατάξεις της ίδιας παραγράφου και στ) για τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη ανωνύμων εταιρειών, οι οποίες απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος, βάσει ειδικών διατάξεων νόμων (π.χ. Τράπεζα της Ελλάδος, ΤΑΙΠΕΔ Α.Ε.).

Τα ανωτέρω ισχύουν για μετατροπές και συγχωνεύσεις με ημερομηνία ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού από 1.01.2014 και μετά ή με ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού από 1.01.2014 και μετά, κατά περίπτωση.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013) ορίζεται, ότι οι διατάξεις των εν λόγω άρθρων ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, ήτοι για δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογικών ετών 2014 και επόμενων.

Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς

Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

ΠΟΛ.1056/2.3.2015
Φορολογική μεταχείριση των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013)

Αθήνα, 2 Μαρτίου 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΣ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ Α’ – ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ: Β’ – Α’

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας: 101 84 Αθήνα
Πληροφορίες: Φ. Φανάρα, Β. Γιοβά
Τηλέφωνο : 210 – 3375311, 317
ΦΑΞ : 210 – 3375001

ΠΟΛ 1056/2015

ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013).

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 26 του Κεφαλαίου Γ’ του Μέρους Δεύτερου του ν.4172/2013, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 26 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων και οι διαγραφές αυτών, με την επιφύλαξη των οριζομένων στις παραγράφους 5 έως 7 του ίδιου άρθρου, εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς, ως εξής:

α) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι το ποσό των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) της εν λόγω απαίτησης, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης,

β) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, σύμφωνα με τον ακόλουθο πίνακα:

Χρόνος υπερημερίας (σε μήνες)
    

Προβλέψεις (σε ποσοστό %)

>12 =50

>18=75

>24=100

Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, για προβλέψεις που σχηματίζονται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.

2. Με τις νέες διατάξεις, οι οποίες εφαρμόζονται για όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, ανεξάρτητα αν τηρούν διπλογραφικά ή απλογραφικά βιβλία, καθώς και για τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλάζει ο τρόπος υπολογισμού των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις, καθόσον πλέον, δεν σχηματίζονται προβλέψεις ανεξάρτητα από το αν υπάρχουν ή όχι επισφαλείς απαιτήσεις, όπως συνέβαινε με τις διατάξεις της περ. θ’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 (παλαιός Κ.Φ.Ε.), αλλά αντίθετα, σε κάθε περίπτωση, ικανή και αναγκαία συνθήκη για το σχηματισμό πρόβλεψης ή τη διαγραφή επισφαλών απαιτήσεων είναι να έχουν αναληφθεί προ του σχηματισμού ή της διαγραφής οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης. Ο υπολογισμός των προβλέψεων γίνεται με βάση το χρόνο κατά τον οποίο παραμένουν ανείσπρακτες οι υπόψη απαιτήσεις και ανάλογα με το ποσό της ληξιπρόθεσμης απαίτησης (οφειλόμενο υπόλοιπο απαίτησης).

Δεδομένου ότι τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, καθώς και τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και τα οποία επίσης τηρούν απλογραφικά βιβλία δεν τηρούν στα λογιστικά βιβλία τους υπόλοιπα λογαριασμών πελατών, θα παρακολουθούν τις επισφαλείς απαιτήσεις τους εξωλογιστικά, τηρώντας καταστάσεις ανά πελάτη ή χρεώστη και ανά συναλλαγή. Οι καταστάσεις αυτές θα ενημερώνονται κάθε φορά που λαμβάνει χώρα μεταβολή στο υπόλοιπο του επισφαλούς πελάτη και θα είναι διαθέσιμες στη Φορολογική Διοίκηση, όταν αυτές ζητηθούν, συνοδευόμενες από όλα τα απαραίτητα δικαιολογητικά έγγραφα που αποδεικνύουν τη λήψη των κατάλληλων ενεργειών και τον τρόπο υπολογισμού των προβλέψεων.

Σημειώνεται ότι οι προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις των υπόχρεων με απλογραφικά βιβλία υπολογίζονται με τις ίδιες ακριβώς προϋποθέσεις που εφαρμόζονται και στους υπόχρεους που τηρούν διπλογραφικά βιβλία.

Επίσης, με βάση τις νέες ρυθμίσεις, για τον υπολογισμό των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων λαμβάνονται υπόψη και οι απαιτήσεις από λιανικές πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες, όπως για παράδειγμα στην περίπτωση των ιδιωτικών εκπαιδευτηρίων. Επιπλέον, τονίζεται ότι με τις νεότερες αυτές διατάξεις δεν περιορίζεται η απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων σε εκείνες που έχουν προέλθει μόνο από πελάτες αλλά καταλαμβάνει κάθε απαίτηση που δεν εισπράχθηκε ή δεν συμψηφίσθηκε. Για παράδειγμα, επιχείρηση, προκειμένου να κατασκευάσει αποθήκες, έχει συνάψει σύμβαση με κατασκευαστική εταιρεία, στην οποία κατέβαλε προκαταβολή 10.000 ευρώ. Η κατασκευαστική εταιρεία όμως περιήλθε σε παύση πληρωμών και δεν κατασκεύασε τις αποθήκες. Η επιχείρηση αυτή μπορεί να σχηματίσει πρόβλεψη για το ποσό της προκαταβολής.

Στην αξία της απαίτησης, προκειμένου για τον υπολογισμό πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων, δεν πρέπει να συμπεριλαμβάνεται ο ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνονται οι πωλήσεις ή υπηρεσίες, καθόσον δεν αποτελεί ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης. Αντίθετα, λαμβάνονται υπόψη τυχόν επιστροφές ή εκπτώσεις επί των διενεργηθεισών πωλήσεων ή παρασχεθεισών υπηρεσιών. Επίσης, λαμβάνονται υπόψη απαιτήσεις έναντι πελατών τόσο του εσωτερικού όσο και του εξωτερικού.

3. Για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων και ειδικότερα για την εξεύρεση του ποσού της ληξιπρόθεσμης απαίτησης, αυτό που λαμβάνεται υπόψη δεν είναι το συνολικό ανεξόφλητο υπόλοιπο του εκάστοτε πελάτη ή άλλου χρεώστη αλλά το ανεξόφλητο ποσό της κάθε μίας συναλλαγής με τον πελάτη αυτόν. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση πελατών επιχείρησης των οποίων οι οφειλές έχουν καταστεί ληξιπρόθεσμες και με τους οποίους υφίστανται πέραν της μίας συναλλαγές, οι προβλέψεις θα σχηματίζονται με διαφορετικά ποσοστά επί των οφειλομένων ποσών ανά συναλλαγή και επί τη βάσει του χρόνου που αυτά παραμένουν ανείσπρακτα. Σημειώνεται ότι για το σχηματισμό προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων λαμβάνονται και εκείνες οι επισφαλείς απαιτήσεις που προέκυψαν πριν την 1.1.2014 και δεν έχουν διαγραφεί μέχρι τις 31. 12.2013.

Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Έστω ότι η επιχείρηση «ΑΛΦΑ ΑΕ», με φορολογικό έτος 1.1.2014 – 31.12.2014, εμφανίζει στο τέλος του φορολογικού της έτους ανεξόφλητο υπόλοιπο απαίτησης του πελάτη της «ΒΗΤΑ ΑΕ», με τον οποίο έχει παραπάνω της μίας συναλλαγές, συνολικού ύψους 15.000 ευρώ. Το ανεξόφλητο αυτό υπόλοιπο αντιστοιχεί σε τρία (3) τιμολόγια το πρώτο εκ των οποίων φέρει ημερομηνία έκδοσης 01.02.2013, είναι αξίας 10.000 ευρώ και για το οποίο παραμένει ανεξόφλητο υπόλοιπο 4.000 ευρώ. Το δεύτερο τιμολόγιο φέρει ημερομηνία 15.07.2013, είναι αξίας 12.000 ευρώ και για το οποίο παραμένει ανεξόφλητο υπόλοιπο 7.000 ευρώ. Το τρίτο τιμολόγιο φέρει ημερομηνία 30.06.2014, είναι αξίας 4.000 ευρώ και είναι ανεξόφλητο στο σύνολό του. Η επιχείρηση αυτή έχει προβεί σε όλες τις κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης των εν λόγω απαιτήσεων.

Για να υπολογίσει τις εκπιπτόμενες προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων στις 31.12.2014, η επιχείρηση θα πρέπει να ελέγξει το χρόνο που παραμένουν ανείσπρακτα τα τιμολόγια. Για το τρίτο τιμολόγιο η επιχείρηση δεν μπορεί την ως άνω ημερομηνία να σχηματίσει πρόβλεψη, καθώς δεν έχει παρέλθει το απαιτούμενο 12μηνο. Για το δεύτερο τιμολόγιο η επιχείρηση μπορεί να σχηματίσει επί του οφειλόμενου υπολοίπου 7.000 ευρώ ποσοστό ίσο με 50%, άρα πρόβλεψη ίση με 3.500 ευρώ, καθόσον παρήλθε το 12μηνο αλλά όχι το 18μηνο. Τέλος, για το πρώτο τιμολόγιο η επιχείρηση μπορεί να σχηματίσει επί του οφειλόμενου υπολοίπου 4.000 ευρώ ποσοστό ίσο με 75%, άρα πρόβλεψη ίση με 3.000 ευρώ, καθόσον παρήλθε το 18μηνο αλλά όχι το 24μηνο. Κατά συνέπεια, για τον πελάτη «ΒΗΤΑ ΑΕ» η επιχείρηση δικαιούται να σχηματίσει προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων, αναγνωριζόμενες φορολογικά, συνολικού ύψους 6.500 ευρώ.

Στις 31.12.2015 υφίστανται τα ίδια ως άνω ανείσπρακτα υπόλοιπα, με αυτά της 31.12.2014. Η επιχείρηση θα σχηματίσει πρόβλεψη για το τρίτο τιμολόγιο ίση με το 50% του ανεξόφλητου υπολοίπου του, ήτοι 50% x 4.000 = 2.000 ευρώ, για το δεύτερο τιμολόγιο 100% επί του ανεξόφλητου υπολοίπου του, αφαιρουμένου του ποσού πρόβλεψης που σχηματίστηκε στις 31.12.2014, ήτοι 100% x 7.000 – 3.500 = 3.500 ευρώ και για το πρώτο τιμολόγιο θα σχηματίσει πρόβλεψη ίση με το ανεξόφλητο υπόλοιπό του επί το συντελεστή 100%, αφαιρουμένου του ποσού πρόβλεψης που σχηματίστηκε στις 31.12.2014, ήτοι 100% x 4.000 – 3.000 = 1.000 ευρώ.

4. Στην έννοια της ληξιπρόθεσμης απαίτησης περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις των απαιτήσεων εκείνων που η ημερομηνία εξόφλησής τους έχει παρέλθει και ειδικότερα:

α) σε περίπτωση που βάσει συμφωνητικού ή άλλου διακανονισμού παρέχεται στον πελάτη χρόνος πίστωσης για την αποπληρωμή της οφειλής, κρίσιμος χρόνος για την αφετηρία υπολογισμού του χρόνου υπερημερίας για την απαίτηση αυτή, είναι η παρέλευση του χρόνου πίστωσης,

β) σε περίπτωση που πέραν του τιμολογίου δεν υπάρχει σχετικό συμφωνητικό ή άλλος διακανονισμός, αφετηρία υπολογισμού του χρόνου είναι η ημερομηνία έκδοσης του παραστατικού,

γ) σε περίπτωση εξόφλησης απαιτήσεων με γραμμάτια, η ημερομηνία λήξης τους και με επιταγή, η ημερομηνία της επιταγής.

Από τα ανωτέρω και με βάση την αιτιολογική έκθεση του ν.4172/2013 προκύπτει ότι η προϋπόθεση της ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση δικαιώματος είσπραξης θέτει ένα ελάχιστο όριο για τη διεκδίκηση είσπραξης της απαίτησης, χωρίς να προσδιορίζει το μέσο για τη διεκδίκηση και κατά τούτο μπορεί να αναληφθεί οποιαδήποτε ενέργεια για την είσπραξη, αρκεί να είναι πρόσφορη για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης. Σε κάθε περίπτωση ο κατάλληλος ή μη χαρακτήρας, ως θέμα πραγματικό, κρίνεται ad hoc με βάση το ύψος της απαίτησης, το φερέγγυο ή μη του καθ’ ου η απαίτηση, καθώς και από άλλους παράγοντες και εναπόκειται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής. Ωστόσο οι όποιες ενέργειες, που εξαρτώνται από το ύψος της απαίτησης και την φερεγγυότητα του πελάτη, θα πρέπει να διασφαλίζουν το δικαίωμα της επιχείρησης να εισπράξει τις απαιτήσεις της. Πέραν της άσκησης ένδικου βοηθήματος και της αίτησης για λήψη ασφαλιστικών ή αναγκαστικών μέτρων, κατάλληλες ενέργειες είναι η σφράγιση μίας επιταγής από την εκδότρια τράπεζα, η κατάθεση όλων των απαραίτητων δικαιολογητικών για την έκδοση διαταγής πληρωμής, κ.λπ.

Διευκρινίζεται ότι το δικαίωμα της επιχείρησης να εισπράξει τις απαιτήσεις της δεν διασφαλίζεται από ενέργειες όπως η ανάθεση διεκδίκησης της απαίτησης σε τρίτους (εισπρακτικές εταιρείες) ή η φραγή/διακοπή της παροχής υπηρεσιών στην περίπτωση εταιρειών κινητής τηλεφωνίας, κ.λπ.

Οι όποιες ενέργειες έχουν ήδη ληφθεί πριν την 01.01.2014 για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης και χαρακτηρίζονται ως κατάλληλες με βάση την παρούσα λαμβάνονται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού και οι συγκεκριμένες ενέργειες δεν απαιτείται να επαναληφθούν.

Στην περίπτωση που οι επιχειρήσεις δεν προέβησαν σε κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, οι προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων δεν θα αναγνωρίζονται φορολογικά και η επιχείρηση θα πρέπει να προβαίνει στη σχετική φορολογική αναμόρφωση των λογιστικών αποτελεσμάτων.

5. Με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι η πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου, ανακτάται άμεσα με τη μεταφορά αυτής της πρόβλεψης στα κέρδη της επιχείρησης, εφόσον η απαίτηση: α) καταστεί εισπράξιμη ή β) διαγραφεί. Η απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις: α) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο, β) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και γ) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης.

Με τις ως άνω διατάξεις προβλέπονται οι περιπτώσεις ανάκτησης της πρόβλεψης με μεταφορά της στα κέρδη της επιχείρησης και ορίζονται σωρευτικά και περιοριστικά οι προϋποθέσεις για τη διαγραφή της απαίτησης.

Προκειμένου για τη διαγραφή απαιτήσεων απαιτείται, όπως αναφέρθηκε παραπάνω, η σωρευτική πλήρωση των τριών (3) προϋποθέσεων που ορίζονται στις υπόψη διατάξεις. Ειδικότερα, όσον αφορά στην τρίτη προϋπόθεση με την οποία απαιτείται να έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης, διευκρινίζεται ότι με αυτές πρέπει να αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγματι αφερέγγυος. Η αφερεγγυότητά του μπορεί να αποδεικνύεται ενδεικτικά από τα ακόλουθα:

α) τελεσίδικη απόφαση δικαστηρίου με την οποία να υποχρεώνεται ο οφειλέτης σε εξόφληση,

β) πιστοποιητικό υποθηκοφυλακείου από το οποίο να προκύπτει, κατά περίπτωση, η μη ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη ή τα υπάρχοντα τοιαύτα με τα τυχόν βάρη τους,

γ) σε περίπτωση διενέργειας πλειστηριασμού σε βάρος της περιουσίας του οφειλέτη, είτε κατά τη διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης είτε συνεπεία μη επιτεύξεως πτωχευτικού συμβιβασμού, αντίγραφο του πίνακα κατάταξης ή διανομής από συμβολαιογράφο που ορίστηκε για τον πλειστηριασμό της περιουσίας του οφειλέτη, από τον οποίο να προκύπτει η μη ικανοποίηση του δανειστή από το εκπλειστηρίασμα,

δ) τη συμφωνία εξυγίανσης που επικυρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο σύμφωνα με το έκτο Κεφάλαιο του Πτωχευτικού Κώδικα (ν.3588/2007), με την οποία προβλέπεται, μεταξύ άλλων, και η μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης (προπτωχευτική διαδικασία),

ε) σε περίπτωση επιχείρησης που κηρύσσεται σε κατάσταση πτώχευσης και από τους επίσημους ισολογισμούς της προκύπτει ότι η επιχείρηση αυτή δεν έχει περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια, χρεόγραφα κλπ.) για να ικανοποιήσει τους οφειλέτες της. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης. Επομένως, η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτώχευσης λόγω παύσης πληρωμών δεν επιφέρει από μόνη της απόσβεση της απαίτησης.

στ) σε περίπτωση διακοπής εργασιών κεφαλαιουχικών εταιρειών. Τα ανωτέρω είναι ενδεικτικά ούτως ώστε να μην αποκλεισθούν και άλλα τα οποία, είτε από μόνα τους, είτε σε συνδυασμό με τα ανωτέρω, είναι σε θέση να αποδείξουν ότι δεν είναι δυνατή η είσπραξη της απαίτησης. Σε κάθε περίπτωση όμως η επιχείρηση, η οποία φέρει και το βάρος της απόδειξης για την απώλεια συγκεκριμένης απαίτησης, οφείλει όταν της ζητηθεί να προσκομίσει τα δικαιολογητικά εκείνα που διαθέτει στην αρμόδια για τον έλεγχό της φορολογική αρχή η οποία και θα κρίνει τελικά ως θέμα πραγματικό την επισφάλεια και το ανεπίδεκτο της είσπραξης.

Βεβαιώσεις ή επιστολές δικηγόρων για την αδυναμία είσπραξης της απαίτησης δεν αποτελούν απόδειξη της αφερεγγυότητας του οφειλέτη. Ομοίως, η έκδοση ακάλυπτης επιταγής και η σχετική καταδίκη για την έκδοση αυτή δεν δημιουργούν μόνες τους ούτε αποδεικνύουν εξ αντικειμένου την αφερεγγυότητα του οφειλέτη.

Όταν η απαίτηση απορρέει από την πώληση κινητών πραγμάτων με τον όρο παρακράτησης της κυριότητας από τον πωλητή μέχρι την αποπληρωμή του τιμήματος, δεν μπορεί να γίνει διαγραφή αυτής πριν από την περαίωση της διαδικασίας διεκδίκησης και επιστροφής στην πωλήτρια επιχείρηση του πωληθέντος και μη εξοφληθέντος από τον αγοραστή πράγματος ή πριν την περαίωση της διαδικασίας δικαστικής επιδίωξης για την αποπληρωμή του τιμήματος.

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι ανεξάρτητα από την παράγραφο 1, ο σχηματισμός προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων δεν επιτρέπεται στις περιπτώσεις επισφαλών απαιτήσεων «κατά» των μετόχων ή εταίρων της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%) και των θυγατρικών εταιρειών της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%), εκτός αν για την αξίωση που αφορά αυτές τις οφειλές υπάρχει εκκρεμοδικία ενώπιον δικαστηρίου ή διαιτητικού δικαστηρίου, ή εάν ο οφειλέτης έχει υποβάλει αίτημα κήρυξης σε πτώχευση ή υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης ή σε βάρος του έχει εκκινήσει η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης. Επίσης, δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις που καλύπτονται από ασφάλιση ή οποιαδήποτε εγγυοδοσία ή άλλη ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια ή για οφειλές του Δημοσίου ή των Ο.Τ.Α. ή για εκείνες που έχουν δοθεί με την εγγύηση αυτών των φορέων.

Επισημαίνεται ότι η έννοια του Δημοσίου και των Ο.Τ.Α. λαμβάνεται όπως ορίζεται στις περιπτώσεις στ’ και δ’ της παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 4270/2014, αντίστοιχα. Συνεπώς στις ανωτέρω εξαιρέσεις από το σχηματισμό προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων δεν περιλαμβάνονται και άρα είναι δυνατός ο σχηματισμός προβλέψεων για απαιτήσεις έναντι Ν.Π.Δ.Δ., δημόσιες επιχειρήσεις ή οργανισμούς, οργανισμούς κοινωνικής ασφάλισης, κ.λπ.

7. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι οι τράπεζες μπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί του ποσού του ετήσιου μέσου όρου των πραγματικών χορηγήσεων, όπως αυτό προκύπτει από τις μηνιαίες λογιστικές καταστάσεις τους. Τέτοιες χορηγήσεις συνιστούν οι απαιτήσεις κεφαλαίου και οι απαιτήσεις των εγγεγραμμένων τόκων, όχι όμως και επισφαλών ή μη εισπράξιμων τόκων των επισφαλών απαιτήσεων ή απαιτήσεων μη παραγωγικών, τους οποίους οι τράπεζες δικαιούνται να μην εμφανίζουν ή εγγράφουν στα βιβλία τους, υποχρεούμενες να αποδεικνύουν ότι πρόκειται για τέτοιους τόκους, καθώς και η κάλυψη στο σύνολο του ή εν μέρει ομολογιακού δανείου ιδιωτικών επιχειρήσεων ή η απόκτηση μετοχών κατά τη σύσταση ανώνυμης εταιρείας ή αύξηση του κεφαλαίου της, για το χρονικό διάστημα κατά το οποίο οι τίτλοι των ομολογιών ή μετοχών παραμένουν στο χαρτοφυλάκιο της τράπεζας. Στις χορηγήσεις αυτές δεν περιλαμβάνονται τα δάνεια γενικά προς το Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα δάνεια γενικά για τα οποία δόθηκε εγγύηση του Δημοσίου και οι καταθέσεις σε άλλες τράπεζες. Πέρα από το ποσοστό έκπτωσης που προβλέπεται στο προηγούμενο εδάφιο οι τράπεζες μπορούν να εκπίπτουν από το εισόδημα τους, για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της χρήσης πρόσθετες ειδικές κατά περίπτωση προβλέψεις για την απόσβεση απαιτήσεων κατά πελατών τους, για τις οποίες έχει διακοπεί ο λογισμός τόκων.

8. Οι ανωτέρω διατάξεις εφαρμόζονται ανάλογα και στις συνεταιριστικές τράπεζες, καθόσον οι διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 4 του ν.2753/1999 και της παρ. 2 του άρθρου 25 του ν.3470/2006 με βάση τις οποίες αυτές μπορούν να σχηματίζουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων παρέπεμπαν στις διατάξεις των παρ. 4 και 5 του άρθρου 105 του ν. 2238/1994, αντίστοιχα, οι οποίες πλέον ρυθμίζονται από τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 26 του ν. 4172/2013.

9. Αναφορικά με το Εθνικό Ταμείο Επιχειρηματικότητας και Ανάπτυξης («ΕΤΕΑΝ ΑΕ»), το οποίο αποτελεί καθολικό διάδοχο της «ΤΕΜΠΜΕ ΑΕ», με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 9 του ν.3297/2004 οριζόταν ότι οι διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 105 του ν. 2238/1994 εφαρμόζονται ανάλογα και σε αυτό με εφαρμογή ποσοστού 1% επί του ετήσιου μέσου όρου των εν ενεργεία εγγυήσεων.

Δεδομένου ότι το ζήτημα πλέον ρυθμίζεται από τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 26 του ν. 4172/2013, συνάγεται ότι η «ΕΤΕΑΝ ΑΕ» εξακολουθεί να μπορεί να εκπίπτει προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων ποσοστού 1% επί του ετήσιου μέσου όρου των εν ενεργεία εγγυήσεων.

10. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης μπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό μέχρι δύο τοις εκατό (2%) επί του συνολικού ύψους μισθωμάτων, τα οποία προκύπτουν από τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, που έχουν συναφθεί μέσα στη διάρκεια του φορολογικού έτους. Το ποσό αυτό της πρόβλεψης για κάθε φορολογικό έτος, συναθροιζόμενο με το ποσό της πρόβλεψης, η οποία διενεργήθηκε σε προγενέστερα φορολογικά έτη και εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης, δεν μπορεί να υπερβεί το είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου.

11. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι οι εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) μπορούν να εκπίπτουν μέχρι ενάμιση τοις εκατό (1,5%) επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών που ο φορέας έχει προεξοφλήσει έναντι απαιτήσεων που έχει αναλάβει να εισπράξει από εξαγωγική δραστηριότητα χωρίς δικαίωμα αναγωγής, καθώς και μέχρι ένα τοις εκατό (1%) επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών των προεξοφλήσεων έναντι απαιτήσεων με δικαίωμα αναγωγής.

12. Περαιτέρω, με την παράγραφο 8 του άρθρου 26 του ν.4223/2013 με την οποία προστέθηκε παράγραφος στο άρθρο 72 του ν.4172/2013 ορίζεται, ότι από την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013 καταργείται η παράγραφος 3 του άρθρου 6 του ν.1905/1990. Κατόπιν των ανωτέρω, οι σχετικές με το σχηματισμό προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων διατάξεις για τις εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) ενσωματώνονται στο νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

13. Με την παράγραφο 4 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι για τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που έχουν σχηματισθεί στα φορολογικά έτη 2010, 2011, 2012 και 2013 θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ. θ’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 (παλαιός Κ.Φ.Ε.). Με τις προγενέστερες αυτές διατάξεις οριζόταν ότι το ποσό της πρόβλεψης που εμφανίζεται στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος εάν στο τέλος κάθε πενταετίας αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005 υφίσταται στον ως άνω λογαριασμό υπόλοιπο λόγω μη επαληθεύσεως των προβλέψεων με επισφαλείς απαιτήσεις. Το υπόλοιπο αυτό ποσό μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα του επόμενου φορολογικού έτους, υποκείμενο σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το υπόλοιπο του λογαριασμού «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που σχηματίσθηκε με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994, όπως εμφανίζεται στις 31.12.2014 πρέπει να μεταφερθεί στα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2015, καθόσον τότε συμπληρώνεται η πενταετία με βάση τις προαναφερόμενες διατάξεις. Κατά συνέπεια, το πιο πάνω υπόλοιπο θα μεταφερθεί αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους 2015 συναθροιζόμενο με τα λοιπά φορολογούμενα έσοδα του έτους αυτού μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που αφορούν χρήσεις πριν την 31.12.2013 και έλαβαν χώρα εντός του φορολογικού έτους 2014.

Είναι προφανές ότι οι υπερβάλλουσες του 1% ή 0,5% προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που είχαν σχηματισθεί με βάση τις προγενέστερες διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994) κατά τα προηγούμενα έτη (2013 και πριν) και οι οποίες δεν είχαν εκπέσει κατά το χρόνο σχηματισμού τους, δεν θα πρέπει να φορολογηθούν εκ νέου.

Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

Αρ. πρωτ.: Δ12Γ 1028539 ΕΞ 2015/3.3.2015
Περί υποχρέωσης καταβολής φόρου 10% στις έκτακτες αμοιβές (BONUS) και απαλλαγή των αντίστοιχων ποσών εισαγομένων συναλλάγματος από την έκτακτη εισφορά του άρθρου 43 του ν.4111/2013 (Α’18) όπως ισχύει

Αθήνα, 3 Μαρτίου 2015
Αρ. Πρωτ.: Δ12Γ 1028539 ΕΞ 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝ. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΣ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Τ.Κ. : 101 84
Πληροφορίες : Δόσης Ελ., Βλάχου Μ.
Τηλέφωνο : 210 3375149
FAX : 210 3375001

ΘΕΜΑ: «Περί υποχρέωσης καταβολής φόρου 10% στις έκτακτες αμοιβές (BONUS) και απαλλαγή των αντίστοιχων ποσών εισαγομένων συναλλάγματος από την έκτακτη εισφορά του άρθρου 43 του ν.4111/2013 (Α’18) όπως ισχύει».

ΣΧΕΤ.: Τα από 26.8.14 και 28.8.14 συνημμένα έγγραφα της …………….

Με αφορμή τα ανωτέρω σχετικά, αναφορικά με το θέμα σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Με τις διατάξεις των παρ. 1-4 του άρθρου 43 του Ν.4111/2013 (ΦΕΚ Α’18) όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με το άρθρο 45 του Ν.4141/2013 (ΦΕΚ Α’81), επιβάλλεται ετήσια εισφορά για τέσσερα (4) έτη (για τις χρήσεις 2012-2015) επί του ετήσιου ποσού του συνολικού εισαγόμενου και μετατρεπόμενου σε ευρώ συναλλάγματος σύμφωνα με όσα προβλέπονται με τις διατάξεις του άρθρου 25 του Ν.27/1975 (ΦΕΚ Α’77) στα γραφεία ή υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων οποιουδήποτε τύπου ή μορφής, ασχολούμενα αποκλειστικά με την ναύλωση, ασφάλιση, διακανονισμό αβαριών, μεσιτεία αγοραπωλησιών ή ναυπηγήσεων ή ναυλώσεων ή ασφαλίσεων πλοίων με ελληνική ή ξένη σημαία, πάνω από πεντακόσιους (500) κόρους ολικής χωρητικότητας, εξαιρούμενων των επιβατηγών ακτοπλοϊκών πλοίων και των εμπορικών πλοίων που εκτελούν εσωτερικούς πλόες, καθώς και με την αντιπροσώπευση πλοιοκτητριών εταιριών, ως και επιχειρήσεων που έχουν σαν αντικείμενο εργασιών τις ίδιες με τις παραπάνω αναφερόμενες δραστηριότητες.

2. Επίσης με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 43 του ν. 4111/2013 όπως ισχύουν, προβλέπεται η επιβολή φόρου δέκα τοις εκατό (10%) στα μερίσματα που εισπράττει φυσικό πρόσωπο φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από αλλοδαπή επιχείρηση οποιουδήποτε τύπου ή μορφής που διατηρεί γραφεία ή υποκαταστήματα εγκατεστημένα σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 25 του ν. 27/1975 και ασχολούμενα αποκλειστικά με τη ναύλωση, ασφάλιση, διακανονισμό αβαριών, μεσιτεία αγοραπωλησιών ή ναυπηγήσεων ή ναυλώσεων ή ασφαλίσεων πλοίων με ελληνική ή ξένη σημαία άνω των 500 κ.ο.χ., εξαιρουμένων των επιβατηγών ακτοπλοϊκών πλοίων και των εμπορικών πλοίων που εκτελούν εσωτερικούς πλόες, καθώς και με την αντιπροσώπευση πλοιοκτητριών εταιρειών, ως και επιχειρήσεων που έχουν σαν αντικείμενο εργασιών τις ίδιες με τις ως άνω δραστηριότητες. Ο φόρος αυτός επιβάλλεται στα μερίσματα που καταβάλλονται ή πιστώνονται από τη διαχειριστική χρήση 2012 και μετά (οικ. έτος 2013).

Με τις διατάξεις της ίδιας παραγράφου ο παραπάνω φόρος δέκα τοις εκατό (10%), επιβάλλεται και στα κέρδη που διανέμουν οι ως άνω εταιρείες με τη μορφή εκτάκτων αμοιβών και ποσοστών (bonus) σε μέλη του Δ.Σ., σε διευθυντές και σε στελέχη αυτών, επιπλέον των μισθών.

3. Με τα σχετικά αιτήματα της εν λόγω εταιρίας, ζητείται να διευκρινιστεί εάν οι έκτακτες αμοιβές (bonus) που η μητρική αλλοδαπή εταιρεία σκοπεύει να δώσει από τα κέρδη της και πέραν των μισθών στους διαχειριστές, που έχουν την φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα, θα πρέπει να καταχωρηθούν στα βιβλία του νομίμως εγκατεστημένου υποκαταστήματος στην Ελλάδα. Σύμφωνα με την Απόφαση του Υπουργού ΠΟΛ.1127/31.5.2013, στην περίπτωση που η καταβολή των μερισμάτων γίνει μέσω του εγκατεστημένου υποκαταστήματος της αλλοδαπής εταιρίας στην Ελλάδα, το υποκατάστημα δεν υποχρεούται σε εγγραφή του ποσού του μερίσματος στα βιβλία του, αφού αυτό δεν αποτελεί έσοδό του αλλά αφορά μερίσματα τρίτων. Κατ’ ανάλογη εφαρμογή με την παραπάνω παράγραφο και στην περίπτωση καταβολής εκτάκτων αμοιβών που η μητρική αλλοδαπή εταιρεία σκοπεύει να δώσει από τα κέρδη της και πέραν των μισθών στους διαχειριστές, μέσω του εγκατεστημένου υποκαταστήματος της αλλοδαπής εταιρείας στην Ελλάδα, το υποκατάστημα δεν υποχρεούται σε εγγραφή του ποσού αυτών των εκτάκτων αμοιβών στα βιβλία του.

Τα παραπάνω ισχύουν με την προϋπόθεση ότι οι διαχειριστές αυτοί είναι ή μέλη του Δ.Σ ή διευθυντές ή στελέχη του υποκαταστήματος, όπως περιοριστικά αναφέρεται στην παρ. 2 του παρόντος.

4. Επιπλέον στα ίδια ερωτήματα ζητείται να διευκρινισθεί, αν θα υπάρχει υποχρέωση ή όχι απόδοσης εισφοράς του άρθρου 43 του ν. 4111/2013 όπως ισχύει, ανάλογα με τον τρόπο διάθεσης των πέραν των μισθών εκτάκτων αμοιβών (bonus), και ανάλογα με τον τρόπο διάθεσης των μερισμάτων των μετόχων της.

Σας γνωρίζουμε ότι ανεξάρτητα αν τα παραπάνω ποσά δίδονται μέσω του εγκατεστημένου υποκαταστήματος στην Ελλάδα ή διανέμονται απευθείας από την αλλοδαπή στους δικαιούχους, τα υποκαταστήματα του άρθρου 25 του ν. 27/1975 για τα ποσά αυτά. δεν έχουν υποχρέωση απόδοσης εισφοράς του άρθρου 43 του ν. 4111/2013 όπως ισχύει. Σε περίπτωση αμφισβήτησης των ποσών αυτών ως μερίσματα ή ως έκτακτες αμοιβές πέραν των μισθών, θα πρέπει οι δικαιούχοι να αποδείξουν την καταβολή του φόρου 10% επί αυτών.

5. Συνοψίζοντας καταλήγουμε, ότι η έκτακτη εισφορά επί του συνολικού εισαγόμενου συναλλάγματος, δεν επιβάλλεται σε ποσό που αφορά είτε μέρισμα είτε έκτακτη αμοιβή από τα κέρδη πέραν των μισθών (bonus), αλλά μόνο επί του συνολικού εισαγομένου και ευρωποιημένου συναλλάγματος ή του ποσού σε ευρώ, το οποίο αφορά τις ανάγκες του υποκαταστήματος και το οποίο φαίνεται και από τις εγγραφές στα βιβλία του υποκαταστήματος.

Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ