Εμπορική επιχείρηση: λογιστικοί τόκοι από μακροχρόνια πίστωση

Ο πελάτης μιας εμπορικής επιχείρησης θα καταβάλει το συμφωνημένο ποσό των 12.100 ευρώ όταν λήξει η διετής πίστωση. Στο πρώτο έτος δεν έχει πληρώσει τίποτε και η επιχείρηση δεν έχει προσθέσει νέα χρέωση. Μπορεί, παρ’ όλα αυτά, να εμφανίζεται έσοδο τόκων 1.000 ευρώ και λογιστική αξία απαίτησης 11.000 ευρώ;

Στο συγκεκριμένο υποθετικό παράδειγμα, ναι. Το συμφωνημένο ποσό πληρωμής, η αξία της απαίτησης στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και η είσπραξη είναι τρεις διαφορετικές πληροφορίες. Για να συμφωνηθούν σωστά, χρειάζεται να έχει εξεταστεί και το χρηματοδοτικό μέρος της μακροχρόνιας πίστωσης.

Η αναβολή πληρωμής μπορεί να ενσωματώνει τόκο

Τα άρθρα 19 παρ. 3 και 25 παρ. 14 του ν. 4308/2014 προβλέπουν αντιμετώπιση στο αποσβέσιμο κόστος όταν αυτή έχει σημαντική επίπτωση στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Η σχετική εξέταση περιλαμβάνει και χρηματοοικονομικά στοιχεία που τεκμαίρεται ότι εμπεριέχουν σημαντικά ποσά τόκων, ακόμη κι αν αυτό δεν αναφέρεται ρητά. Η απουσία χωριστής γραμμής «τόκοι» δεν αρκεί επομένως για να παραλειφθεί ο έλεγχος.

Με τον όρο «αποσβέσιμο κόστος» παρακολουθούμε τη μετάβαση από το ορθό ποσό αρχικής αναγνώρισης προς το ποσό στη λήξη, λαμβάνοντας υπόψη τις πληρωμές κεφαλαίου, την κατανομή της σχετικής διαφοράς και τυχόν απομείωση. Στο παράδειγμά μας εξετάζουμε μόνο την κατανομή του χρηματοδοτικού μέρους, αφού δεν υπάρχουν ενδιάμεσες πληρωμές ή άλλες επιδράσεις που αλλάζουν τα ποσά.

Τα ΕΛΠ προβλέπουν τη μέθοδο του πραγματικού επιτοκίου ή τη σταθερή μέθοδο. Στο παράδειγμα έχει ήδη αξιολογηθεί ως κατάλληλη η πρώτη. Το πραγματικό επιτόκιο συνδέει τις αναμενόμενες μελλοντικές χρηματοροές με τη λογιστική αξία της απαίτησης. Δεν επιλέγεται αυθαίρετα επειδή η επιχείρηση χρησιμοποιεί ένα συγκεκριμένο ποσοστό για να υπολογίζει το κόστος της ρευστότητάς της.

Οι παραδοχές πρέπει να είναι κλεισμένες πριν από τον πίνακα

Εξετάζουμε ελληνική ΙΚΕ χονδρικού εμπορίου που συνεχίζει τη δραστηριότητά της και εφαρμόζει πλήρως τα ΕΛΠ στις χρηματοοικονομικές της καταστάσεις. Δεν εφαρμόζεται ειδική επιλογή ή εξαίρεση που παραμερίζει τη συγκεκριμένη επιμέτρηση. Η επίπτωση έχει αξιολογηθεί και τεκμηριωθεί ως σημαντική για τις καταστάσεις της επιχείρησης.

Η πώληση και η αρχική αναγνώριση της χρηματοοικονομικής απαίτησης έχουν ήδη αντιμετωπιστεί ορθά. Η αρχική λογιστική αξία είναι 10.000 ευρώ και το σταθερό συμφωνημένο ποσό που θα καταβληθεί εφάπαξ στη λήξη είναι 12.100 ευρώ. Τα ποσά δίνονται ως ορθά προσδιορισμένα δεδομένα· δεν υπολογίζουμε εδώ αρχική αξία πώλησης, προεξόφληση ή φορολογική βάση.

Η πίστωση καλύπτει δύο πλήρεις ετήσιες περιόδους. Για τη συγκεκριμένη απαίτηση έχουν τεκμηριωθεί η καταλληλότητα της μεθόδου του πραγματικού επιτοκίου και ετήσιο επιτόκιο 10%. Δεν υπάρχουν ενδιάμεσες εισπράξεις, προμήθειες, απομείωση ή άλλες επιδράσεις επιμέτρησης. Τα αναγκαία θέματα φόρων, ΦΠΑ και παραστατικών έχουν ήδη αντιμετωπιστεί κατάλληλα, χωρίς να μεταβάλλουν τα ποσά που συγκρίνουμε. Το 10% δεν είναι νομοθετημένο επιτόκιο ή γενικός κανόνας για διετή πίστωση.

Η απαίτηση αυξάνεται λογιστικά χωρίς ενδιάμεση είσπραξη

Στην πρώτη πλήρη ετήσια περίοδο, ο τόκος υπολογίζεται στην αρχική λογιστική αξία: 10.000 × 10% = 1.000 ευρώ. Η λογιστική αξία στο τέλος της περιόδου γίνεται 11.000 ευρώ. Στη δεύτερη, η βάση είναι πλέον τα 11.000 ευρώ, οπότε ο τόκος είναι 1.100 ευρώ και η αξία φτάνει τα 12.100 ευρώ πριν από την εξόφληση στη λήξη.

Οι τόκοι των δύο περιόδων είναι συνολικά 2.100 ευρώ. Μαζί με τα αρχικά 10.000 ευρώ δίνουν το ίδιο συμφωνημένο ποσό των 12.100 ευρώ. Η αναγνώριση του χρηματοοικονομικού εσόδου ακολουθεί τη σχετική περίοδο και την κατάλληλη μέθοδο, όπως προβλέπει και το άρθρο 25 παρ. 5α. Δεν εξαρτάται εδώ από ενδιάμεση καταβολή του πελάτη.

Το πρώτο κλείσιμο δεν δικαιολογεί πρόσθετη χρέωση 1.000 ευρώ πάνω από τα συμφωνημένα 12.100 ευρώ. Ο λογιστικός υπολογισμός κατανέμει το ήδη ενσωματωμένο χρηματοδοτικό μέρος. Ούτε σημαίνει ότι ο πελάτης πλήρωσε 1.100 ευρώ επειδή η λογιστική αξία των 11.000 ευρώ είναι μικρότερη από το συμφωνημένο ποσό στη λήξη.

Η καρτέλα χρειάζεται συμφωνία δύο διαφορετικών αξιών

Στο τέλος της πρώτης περιόδου ο φάκελος πρέπει να εξηγεί ταυτόχρονα τέσσερα ποσά: συμβατικό ποσό πληρωμής 12.100 ευρώ, λογιστική αξία 11.000 ευρώ, αναγνωρισμένο έσοδο τόκων 1.000 ευρώ και εισπράξεις μηδέν. Η ονομαστική παρακολούθηση του συμφωνημένου ποσού και η χρηματοοικονομική επιμέτρηση πρέπει να συνδέονται, ώστε να μην παρουσιάζεται η διαφορά σαν ανεξήγητο υπόλοιπο πελάτη.

Τα 1.100 ευρώ που απομένουν ανάμεσα στη λογιστική αξία και στο ποσό λήξης αποτελούν, με τις συγκεκριμένες παραδοχές, το χρηματοδοτικό μέρος της δεύτερης περιόδου. Δεν είναι έκπτωση που δόθηκε, διαγραφή χρέους, ζημία λόγω καθυστέρησης ή ποσό που εισπράχθηκε. Δεν υπάρχει ακόμη καθυστέρηση: η συμβατική λήξη βρίσκεται στο τέλος της δεύτερης περιόδου.

Για αυτή τη συμφωνία χρειάζονται οι όροι της πίστωσης με το ποσό και την ημερομηνία λήξης, η τεκμηρίωση της ορθής αρχικής αξίας και της σημαντικής επίπτωσης, η αιτιολόγηση της κατάλληλης μεθόδου και ο πίνακας μεταβολής της απαίτησης. Οι πραγματικές εισπράξεις ελέγχονται χωριστά. Αν αλλάξουν οι όροι ή προκύψουν ενδιάμεσες πληρωμές, έξοδα ή ενδείξεις απομείωσης, ο συγκεκριμένος πίνακας δεν μεταφέρεται αυτούσιος.

Η παρακολούθηση αυτή εντάσσεται στη συνολική λογιστική οργάνωση εμπορικής επιχείρησης και υπολοίπων πελατών. Αν η επιχείρηση χρηματοδοτήσει την απαίτηση πριν την είσπραξη, προκύπτει διαφορετικό ζήτημα: αν παραμένει η απαίτηση και πώς παρακολουθείται η χρηματοδότηση. Αυτό εξηγείται στο παράδειγμα για την προεξόφληση τιμολογίου και την ανοικτή απαίτηση πελάτη.

Η νομοθετική βάση είναι τα άρθρα 17, 19 και 25 και οι σχετικοί ορισμοί στο πλήρες αρχικό ΦΕΚ Α΄ 251/24.11.2014 του ν. 4308/2014, από το αρχείο της ΑΑΔΕ, που φιλοξενείται στο drcc.eu. Πρόκειται για το αρχικό κείμενο του 2014, όχι σημερινή κωδικοποίηση όλων των μεταγενέστερων αλλαγών. Η ανάλυση αφορά τη χρηματοοικονομική επιμέτρηση και αναγνώριση τόκων στο συγκεκριμένο πλαίσιο, χωρίς να προσδιορίζει φορολογία, ΦΠΑ, έκδοση παραστατικών ή πρόσθετο δικαίωμα χρέωσης τόκων.