Εμπορική επιχείρηση: η προεξόφληση τιμολογίου κλείνει την απαίτηση;

Η εμπορική επιχείρηση λαμβάνει χρήματα από την τράπεζα έναντι τιμολογίου που ο πελάτης δεν έχει ακόμη πληρώσει. Στην τραπεζική κίνηση υπάρχει πίστωση και στο εμπορικό πρόγραμμα ανοικτό υπόλοιπο. Πρέπει να μειωθεί η καρτέλα του πελάτη επειδή εμφανίστηκαν τα χρήματα;

Η είσπραξη χρηματοδότησης και η εξόφληση εμπορικής απαίτησης είναι διαφορετικά γεγονότα. Για να καταχωριστούν σωστά, χρειάζεται να ξέρουμε τι προβλέπει η συγκεκριμένη σύμβαση και τι απέγιναν οι κίνδυνοι και τα οφέλη της απαίτησης. Η λέξη «προεξόφληση» ή «factoring» στην περιγραφή της πίστωσης δεν δίνει από μόνη της τη λογιστική απάντηση.

Πρώτα εξετάζεται αν η απαίτηση παραμένει

Η ανάλυση αφορά ελληνική εμπορική επιχείρηση που συντάσσει χρηματοοικονομικές καταστάσεις με πλήρη εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων και συνεχίζει τη δραστηριότητά της. Η συγκεκριμένη πώληση χονδρικής και η απαίτηση από τον πελάτη έχουν ήδη αναγνωριστεί ορθά. Εξετάζουμε τη μεταγενέστερη χρηματοδότηση, όχι τον χρόνο έκδοσης τιμολογίου ή τον ΦΠΑ της πώλησης.

Το άρθρο 19 παρ. 9 του ν. 4308/2014 προβλέπει παύση αναγνώρισης ενός χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου όταν εκπνεύσουν τα συμβατικά δικαιώματα επί των ταμιακών ροών του ή όταν μεταβιβαστούν όλοι ουσιαστικά οι κίνδυνοι και τα οφέλη από την κυριότητά του. Παύση αναγνώρισης σημαίνει ότι το στοιχείο σταματά να εμφανίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της επιχείρησης.

Επομένως, δεν αρκεί να εξετάσουμε αν μπήκαν χρήματα στην τράπεζα. Πρέπει να αξιολογηθούν και τα δύο παραπάνω κριτήρια. Η απλή αναφορά «με αναγωγή» δεν υποκαθιστά την ουσιαστική εξέταση των όρων. Ούτε το γεγονός ότι ο πελάτης παραμένει ανεξόφλητος αποδεικνύει μόνο του ποια λογιστική αντιμετώπιση έχει κάθε χρηματοδοτικό σχήμα.

Ένα παράδειγμα με απαίτηση 10.000 ευρώ

Ας υποθέσουμε ότι, στην ίδια ημερομηνία κλεισίματος, η επιχείρηση έχει συγκεκριμένη απαίτηση πελάτη με ορθά προσδιορισμένη λογιστική αξία 10.000 ευρώ. Έχει ήδη επιβεβαιωθεί αρμοδίως ότι τα συμβατικά δικαιώματα στις σχετικές χρηματοροές δεν έχουν εκπνεύσει και ότι η επιχείρηση διατηρεί όλους ουσιαστικά τους κινδύνους και τα οφέλη. Δεν στηρίζουμε αυτή την κρίση στην ονομασία της σύμβασης.

Η τράπεζα έχει καταβάλει χρηματοδότηση 8.000 ευρώ έναντι της απαίτησης. Έχει επίσης τεκμηριωθεί χωριστά ότι υπάρχει συμβατική χρηματοοικονομική υποχρέωση προς την τράπεζα, ορθά επιμετρημένη σε 8.000 ευρώ κατά το ίδιο κλείσιμο. Ο πελάτης δεν έχει πληρώσει κανένα μέρος της οφειλής του μέχρι την ημερομηνία αυτή.

Τα ποσά δίνονται ως ελεγμένα δεδομένα του υποθετικού παραδείγματος. Οι αναγκαίες αξιολογήσεις επιμέτρησης της απαίτησης και της χρηματοδότησης, περιλαμβανομένων τυχόν επιδράσεων τόκων, εξόδων ή απομείωσης, έχουν ήδη αντιμετωπιστεί κατάλληλα. Δεν θεωρούμε ότι σε κάθε πραγματική σύμβαση η αξία του τιμολογίου και το κατατεθέν ποσό είναι αυτομάτως οι σωστές λογιστικές αξίες.

Η επιμέτρηση της απαίτησης χρειάζεται δική της τεκμηρίωση. Το ξεχωριστό παράδειγμα για τους λογιστικούς τόκους μακροχρόνιας πίστωσης πριν από την είσπραξη εξετάζει περίπτωση με σημαντική επίπτωση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και δείχνει γιατί το συμφωνημένο ποσό πληρωμής διαφέρει από τη λογιστική αξία της απαίτησης.

Στην περίπτωση αυτή δεν πληρούται κανένα από τα δύο κριτήρια παύσης αναγνώρισης της απαίτησης. Συνεπώς, η απαίτηση των 10.000 ευρώ παραμένει. Η τραπεζική εισροή των 8.000 ευρώ συνδέεται με τη χρηματοδότηση, όχι με εξόφληση από τον πελάτη ή με δεύτερη πώληση εμπορευμάτων. Ο πίνακας δείχνει τη συγκεκριμένη εισροή, όχι το συνολικό υπόλοιπο του τραπεζικού λογαριασμού.

Γιατί δεν απομένει απλώς πελάτης 2.000 ευρώ

Η αφαίρεση 10.000 − 8.000 = 2.000 ευρώ δεν περιγράφει το υπόλοιπο του πελάτη στο παράδειγμα. Θα αντιμετώπιζε τη χρηματοδότηση σαν να την είχε καταβάλει ο ίδιος ο οφειλέτης για να εξοφλήσει μέρος του τιμολογίου. Επίσης, η ίδια διαφορά δεν είναι αυτομάτως έκπτωση, τραπεζική προμήθεια ή ζημία της επιχείρησης.

Η απαίτηση από τον πελάτη και η υποχρέωση προς την τράπεζα παρακολουθούνται χωριστά. Το άρθρο 17 προβλέπει ξεχωριστή αναγνώριση και επιμέτρηση και απαγόρευση συμψηφισμού, εκτός αν αυτός προβλέπεται από τον νόμο. Εδώ δεν έχει τεκμηριωθεί βάση για να εμφανίσουμε μόνο τη διαφορά αυτών των δύο υπολοίπων. Δεν υπολογίζουμε καθαρό κέρδος ούτε δίνουμε γενική γνωμάτευση για νομικά δικαιώματα συμψηφισμού.

Για τη χρηματοοικονομική υποχρέωση, το άρθρο 22 περιλαμβάνει τους σχετικούς κανόνες αναγνώρισης και επιμέτρησης. Γι’ αυτό ζητείται πραγματική σύμβαση και αναφορά του χρηματοδότη: το έμβασμα αποδεικνύει την κίνηση χρημάτων, αλλά δεν αποδεικνύει μόνο του τον χαρακτήρα και το λογιστικό ύψος της υποχρέωσης.

Τι ενώνει την καρτέλα, την τράπεζα και τον χρηματοδότη

Στον φάκελο της συγκεκριμένης χρηματοδότησης πρέπει να μπορούν να συσχετιστούν το τιμολόγιο και ο πελάτης, η καρτέλα της απαίτησης, η σύμβαση με την αρμόδια αξιολόγηση των δικαιωμάτων και των κινδύνων, η αναφορά του χρηματοδότη και η τραπεζική κίνηση με τον πραγματικό καταβάλλοντα και την ημερομηνία. Έτσι φαίνεται ποιο γεγονός εξηγεί κάθε ποσό.

Η καταγραφή αυτή είναι πρακτική οργάνωση του λογιστηρίου, όχι νέο υποχρεωτικό έντυπο της ΑΑΔΕ. Συνδέεται με τη συνολική λογιστική οργάνωση των πωλήσεων και των υπολοίπων πελατών στο λιανικό και χονδρικό εμπόριο. Η νομική εξέταση της σύμβασης ανήκει στον αρμόδιο επαγγελματία και δεν αντικαθίσταται από μια περιγραφή στην τραπεζική κίνηση.

Αν ένας δεύτερος φάκελος περιέχει μόνο την πίστωση των 8.000 ευρώ με γενική αιτιολογία, δεν συμπεραίνουμε ότι ισχύουν οι παραδοχές του παραδείγματος. Ζητούμε τα στοιχεία που λείπουν. Δεν κλείνουμε την καρτέλα για να συμφωνήσει το πρόγραμμα με την τράπεζα και δεν χαρακτηρίζουμε ανεξέταστα κάθε τέτοια πίστωση ως δάνειο.

Η επόμενη είσπραξη χρειάζεται νέα συμφωνία

Αν αργότερα ο πελάτης πληρώσει ή ο χρηματοδότης εκδώσει νέα εκκαθάριση, αυτή συνδέεται με το ίδιο τιμολόγιο και με τις πραγματικές συμβατικές υποχρεώσεις. Η πληρωμή κάποιου ποσού δεν σημαίνει μηχανικά ότι έσβησε και η τραπεζική οφειλή. Το άρθρο 22 παρ. 7 συνδέει την παύση αναγνώρισης της χρηματοοικονομικής υποχρέωσης με την εκπλήρωση, ακύρωση ή εκπνοή της συμβατικής δέσμευσης. Δεν επιλέγουμε εδώ μεταγενέστερο σενάριο διακανονισμού.

Η βάση της ανάλυσης είναι τα άρθρα 17, 19 και 22 και οι σχετικοί ορισμοί στο πλήρες αρχικό ΦΕΚ του ν. 4308/2014 από το αρχείο της ΑΑΔΕ. Πρόκειται για το κείμενο του 2014, όχι σημερινή κωδικοποίηση ή επιβεβαίωση απουσίας νεότερων αλλαγών. Για πραγματική εφαρμογή ελέγχονται το πλαίσιο και οι διατάξεις της επιχείρησης. Το παράδειγμα δεν καθορίζει ΦΠΑ, φορολογική έκπτωση, τόκους ή κωδικούς λογαριασμών και δεν μεταφέρεται σε πώληση απαίτησης ή ασαφή μεταβίβαση κινδύνων.