Μήνας: Οκτώβριος 2015

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1139502 ΕΞ 2015/26.10.2015
Έκπτωση δαπανών που αφορούν σε εξόφληση συναλλαγών με ΔΕΚΟ ή δημοτικές επιχειρήσεις προκειμένου για την προμήθεια ηλεκτρικού ρεύματος και νερού
Αθήνα, 26 Οκτωβρίου 2015
Αριθ. Πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1139502 ΕΞ 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ: Β΄

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδ.: 101 84 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες: Φ. Φανάρα
Τηλέφωνο: 210 – 3375311
ΦΑΞ: 210 – 3375001

ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπανών που αφορούν σε εξόφληση συναλλαγών με ΔΕΚΟ ή δημοτικές επιχειρήσεις προκειμένου για την προμήθεια ηλεκτρικού ρεύματος και νερού.

Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. β΄ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι δεν εκπίπτει κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής.

3. Με την ΠΟΛ.1216/1.10.2014 εγκύκλιό μας, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι ανωτέρω διατάξεις, διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι στην έννοια της αγοράς των αγαθών και της λήψης των υπηρεσιών εμπίπτουν οι αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών, εμπορευμάτων, υλικών, παγίων κ.λ.π., οι πάσης φύσεως δαπάνες της επιχείρησης καθώς και οι πάσης φύσεως υπηρεσίες που λαμβάνει η επιχείρηση, με την προϋπόθεση ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013 και δεν εμπίπτουν σε κάποια από τις λοιπές περιπτώσεις του παρόντος άρθρου. Επίσης, ως τραπεζικό μέσο πληρωμής νοείται η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών (έμβασμα), η χρήση χρεωστικών ή πιστωτικών καρτών της εταιρίας που πραγματοποιεί την πληρωμή, η έκδοση τραπεζικής επιταγής της επιχείρησης ή η εκχώρηση επιταγών τρίτων, η χρήση συναλλαγματικών οι οποίες εξοφλούνται μέσω τραπέζης, η χρήση ταχυδρομικής επιταγής – ταχυπληρωμής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών των Ελληνικών Ταχυδρομείων. Τέλος, διευκρινίσθηκε ότι οι δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους αλλά δεν έχουν εξοφληθεί στο έτος αυτό, κρίνονται οριστικά, ως προς την εκπεσιμότητά τους, στο φορολογικό έτος που θα λάβει χώρα η εξόφληση αυτών. Στην περίπτωση που στο έτος εξόφλησης των δαπανών διαπιστωθεί ότι οι δαπάνες αυτές εξοφλήθηκαν χωρίς να γίνει χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής (π.χ. με μετρητά), η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή, προσθέτοντας τα ποσά αυτών των δαπανών ως θετική λογιστική διαφορά.

4. Από ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, προκύπτει ότι πολλές επιχειρήσεις εξοφλούν τους λογαριασμούς προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού στα ταμεία των ΔΕΚΟ ή δημοτικών επιχειρήσεων, είτε πρόκειται για λογαριασμούς ληξιπρόθεσμους ή όχι, είτε πρόκειται για οφειλές που έχουν ενταχθεί σε καθεστώς διακανονισμού. Οι αιτούντες επισημαίνουν ότι οι παροχείς ρεύματος και ύδρευσης χρησιμοποιούνται ως οργανισμοί στους οποίους μέσω της εξόφλησης των τιμολογίων τους γίνεται και η είσπραξη χρημάτων υπέρ τρίτων, γεγονός που ενδυναμώνει την φερεγγυότητά τους ως εισπρακτικός μηχανισμός και ζητούν τη φορολογική έκπτωση των δαπανών που αφορούν σε εξόφληση των υπόψη συναλλαγών, στα ταμεία των ΔΕΚΟ ή δημοτικών επιχειρήσεων. Περαιτέρω, ζητείται η μη εφαρμογή της ΠΟΛ.1216/1.10.2014 εγκυκλίου μας για το φορολογικό έτος 2014 λόγω έκδοσής της στις 02.10.2014, ημερομηνία που από τους αιτούντες θεωρείται καθυστερημένη.

5. Η υπηρεσία μας, με αφορμή τα ανωτέρω ήρθε σε επικοινωνία με την υπηρεσία Εξυπηρέτησης Μεγάλων Πελατών της ΔΕΗ από την οποία πληροφορήθηκε ότι η εξόφληση ληξιπρόθεσμων και μη λογαριασμών μπορεί να πραγματοποιείται με τη χρήση του ηλεκτρονικού κωδικού πληρωμής στο ταμείο των τραπεζών, στα μηχανήματα αυτόματων συναλλαγών των τραπεζών, στις αυτόματες ταμειακές μηχανές (ATM) και μέσω internet (e-banking). Τα ίδια ισχύουν και για την εξόφληση οφειλών οι οποίες υπάγονται σε διακανονισμό. Τα ανωτέρω περιγράφονται και στις χρήσιμες πληροφορίες που δίδονται στον ιστότοπο της ΔΕΗ.

6. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω και δεδομένου ότι:
α) οι υπόψη διατάξεις δημοσιεύθηκαν τον Ιούλιο του 2013,
β) με την ΠΟΛ.1216/1.10.2014 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκαν η έννοια της αγοράς των αγαθών και της λήψης των υπηρεσιών καθώς και συναλλαγές που δεν εμπίπτουν στην έννοια αυτή,
γ) με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν.4172/2013 δεν ορίζονται εξαιρέσεις από την εφαρμογή της περ. β΄ δαπανών που αφορούν σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών και
δ) παρέχεται η δυνατότητα εξόφλησης ληξιπρόθεσμων και μη λογαριασμών καθώς και οφειλών που έχουν ενταχθεί σε καθεστώς διακανονισμού με τη χρήση τραπεζικών μέσων,
η υπηρεσία μας δεν μπορεί να κάνει δεκτό το αίτημα περί φορολογικής έκπτωσης των δαπανών που αφορούν σε προμήθεια ηλεκτρικού ρεύματος και νερού από ΔΕΚΟ ή δημοτικές επιχειρήσεις σε περίπτωση εξόφλησής τους στα ταμεία τους.

Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη τους Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΙΩΑΝΝΗΣ ΜΠΑΚΑΣ

 
 
ΠΟΛ.1235/21.10.2015
Φορολογική μεταχείριση υπεραξίας που αποκτά νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από πώληση και επαναμίσθωση (sale and lease back) ακινήτου, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013

Αθήνα, 21 Οκτωβρίου 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ: Β’

Ταχ. Δ/νση : Κ. Σερβίας 10  
Ταχ. Κώδικας : 101 84 Αθήνα
Πληροφορίες : Μ. Χαπίδης, Ε. Καπούτσου
Τηλέφωνο : 210 – 33753Ί2  
ΦΑΞ: 210 – 3375001
ΠΟΛ 1235/2015

ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση υπεραξίας που αποκτά νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από πώληση και επαναμίσθωση (sale and lease back) ακινήτου, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013.

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ’, του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κεφάλαιο, ενώ με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύει. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης.

3. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 28 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, η οποία προστέθηκε με την περ. 22ε’ της ΥΠΟΠΑΡ. Δ1 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 και έχει εφαρμογή, σύμφωνα με την περ. 23 της ΥΠΟΠΑΡ. Δ1 του ίδιου άρθρου και νόμου, από 1.1.2014 και μετά, ορίζεται ότι για την περίοδο μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2015 η υπεραξία που αποκτά ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από πώληση και επαναμίσθωση (lease back) ακινήτου αναγνωρίζεται ως έσοδο σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 17, όπως αυτό υιοθετείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση.

4. Στην εισηγητική έκθεση των πιο πάνω διατάξεων ορίζεται ότι για τη μεταβατική περίοδο μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2015, οπότε και τίθενται σε ισχύ τα νέα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, η υπεραξία που αποκτά ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από πώληση και επαναμίσθωση ακινήτου αναγνωρίζεται ως έσοδο σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 17, όπως αυτό υιοθετείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση.

5. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για την υπεραξία που αποκτά ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα του άρθρου 45 του ν.4172/2013 από πώληση και επαναμίσθωση (sale and lease back) ακινήτου, για συμβάσεις που συνάφθηκαν την περίοδο από 1.1.2014 έως και 31.12.2014, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 28 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, δηλαδή αυτή θα αντιμετωπισθεί, για φορολογικούς σκοπούς, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ΔΛΠ 17. Επισημαίνεται, ότι ο χαρακτηρισμός μιας σύμβασης μίσθωσης ως χρηματοοικονομικής ή λειτουργικής γίνεται με βάση τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν.4172/2013. Σε περίπτωση πρόωρης εξαγοράς του ακινήτου από τον μισθωτή ή διακοπής της σύμβασης, το εναπομείναν ποσό της υπεραξίας μεταφέρεται στα αποτελέσματα του φορολογικού έτους που έγινε η εξαγορά ή διακόπηκε η σύμβαση.
Αναφορικά με την υπεραξία που προκύπτει για συμβάσεις που συνάπτονται από την 1.1.2015 και μετά και δεδομένου ότι αφενός μεν γι’ αυτήν δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του ν. 4172/2013 ειδική φορολογική μεταχείριση, αφετέρου δε το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013, με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης που συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), νυν ν. 4308/2014, συνάγεται ότι η φορολογική μεταχείριση της εν λόγω υπεραξίας δεν διαφέρει από τη λογιστική μεταχείρισή της, όπως αυτή υπαγορεύεται από τις διατάξεις του ν. 4308/2014 (άρθρο 18 παρ. 5 και 6). Επισημαίνεται ότι για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που δυνάμει των διατάξεων της περ. ι’ της παρ. 1 του άρθρου 30 του ν. 4308/2014 αντιμετωπίζουν όλες τις συμβάσεις μίσθωσης, συμπεριλαμβανομένων και αυτών της πώλησης και επαναμίσθωσης (sale and lease back), σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία, ήτοι για τις πολύ μικρές οντότητες της περ. γ’ της παρ. 2 του άρθρου 1 του ίδιου νόμου, η εν λόγω υπεραξία αναγνωρίζεται και φορολογείται ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα στα αποτελέσματα του έτους που προέκυψε, ελλείψει ρητής διάταξης με την οποία να ορίζεται διαφορετική φορολογική μεταχείριση.

Ακριβές αντίγραφο    
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης    
Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

 
 
Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1137818 ΕΞ 2015/21.10.2015
Φορολογική μεταχείριση των Ιδιότυπων Μεταφορικών Εταιρειών του ν.383/1976, μετά την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013
Αθήνα, 21 Οκτωβρίου 2015
Αριθ. Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1137818 ΕΞ 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
Δ/ΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10    
Ταχ. Κώδ.: 101 84 Αθήνα
Πληροφορίες: Μ. Δράγκου
Τηλέφωνο: 210-33.75.312
ΦΑΞ: 210-33.75.001

ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση των Ιδιότυπων Μεταφορικών Εταιρειών του ν.383/1976, μετά την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013.

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 383/1976 επιτρεπόταν η σύσταση Ιδιότυπης Μεταφορικής Εταιρείας (Ι.Μ.Ε.), η οποία διεπόταν από τη νομοθεσία που ισχύει για τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, με ορισμένες παρεκκλίσεις.

2. Όπως αναφέρεται στην εισηγητική έκθεση του πιο πάνω νόμου, κύριος στόχος ήταν η δημιουργία οργανωμένων επιχειρήσεων μεταφορών και αντίστοιχα η μείωση του αριθμού των μεμονωμένων αυτοκινητιστών. Για το σκοπό αυτό δόθηκε η δυνατότητα στους αυτοκινητιστές να συνεταιριστούν στα πλαίσια μιας ιδιότυπης μορφής επιχείρησης, η οποία δεν περιλαμβάνεται στις γνωστές μορφές εμπορικών εταιρειών, διέπεται από τη νομοθεσία που ισχύει για τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης και με το ιδιαίτερο χαρακτηριστικό ότι δεν συνεισφέρεται σ’ αυτή αυτοκίνητο κατά κυριότητα ή έστω κατά χρήση, αλλά αρκεί η εισφορά από τον εταίρο μόνο του δικαιώματος εκμετάλλευσης του αυτοκινήτου.

3. Οι ως άνω διατάξεις καταργήθηκαν με το άρθρο 15 του ν. 3887/2010. Ωστόσο, με τις παρ. 1, 2 και 3 του άρθρου 14 του ν. 3887/2010 δόθηκε η δυνατότητα στις μεταφορικές επιχειρήσεις που λειτουργούσαν ως Ι.Μ.Ε. μέχρι την έναρξη ισχύος του ν. 3887/2010, να εξακολουθούν να λειτουργούν με την ίδια νομική μορφή μέχρι 27.1.2022.

4. Όπως είχε γίνει δεκτό από τη Διοίκηση σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος των Ιδιότυπων Μεταφορικών Εταιριών του ν. 383/1976, καθώς και των μελών τους πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013, τα κέρδη των Ι.Μ.Ε. φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις φορολογίας εισοδήματος στο όνομα των μελών τους, επομένως το νομικό πρόσωπο της Ι.Μ.Ε. υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος χωρίς όμως να φορολογείται το ίδιο.

Συγκεκριμένα, για τον προσδιορισμό του ακαθάριστου εισοδήματος των Ι.Μ.Ε. υπολογίζεται το σύνολο των ακαθάριστων εισπράξεων από κόμιστρα και λοιπά έσοδα, τα οποία εισπράττουν από την εκμετάλλευση των αυτοκινήτων που ανήκουν σ’ αυτές κατά κυριότητα ή έχουν το δικαίωμα εκμεταλλεύσεως, σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις, πριν από την έκπτωση οποιασδήποτε δαπάνης που βαρύνει την επιχείρηση ή τα αυτοκίνητα αυτής. Για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος αυτών, εφόσον τηρούνται επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ., εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα μόνο οι δαπάνες και τα έξοδα λειτουργίας και εκμεταλλεύσεως (μισθοί προσωπικού και οδηγών, ενοίκια, καύσιμα, αποσβέσεις ιδίων αυτοκινήτων, κλπ.), σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1995 και όχι οι δαπάνες των αυτοκινήτων των οποίων είχε το δικαίωμα εκμετάλλευσης. Το ποσό που απομένει αποτελεί το καθαρό εισόδημα της Ι.Μ.Ε., το οποίο, αφού διαιρεθεί με τα μερίδια του εταιρικού κεφαλαίου που προσδιορίζονται, σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις, από το μικτό βάρος των αυτοκινήτων που έχει κατά δικαίωμα εκμεταλλεύσεως ή κατά κυριότητα ή εταιρεία, διανέμεται στους εταίρους ανάλογα με τη μερίδα συμμετοχής καθενός στην εταιρεία.

Στη συνέχεια, για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος των αυτοκινητιστών μελών της Ι.Μ.Ε., οι οποίοι σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν. 383/1976 διατηρούν την ιδιότητα του επαγγελματία αυτοκινητιστή και την κυριότητα του αυτοκινήτου και υποχρεούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ’ της παρ. 2 του άρθρου 5 του π.δ. 99/1977 σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων του Κ.Β.Σ., από το εισόδημα που λαμβάνουν από την εταιρεία για την παραχώρηση του δικαιώματος εκμεταλλεύσεως του αυτοκινήτου τους, θα εκπέσουν το σύνολο των δαπανών συντήρησης αυτού του αυτοκινήτου (έξοδα επισκευών, ανταλλακτικά, τέλη κυκλοφορίας, αποσβέσεις ιδίων αυτοκινήτων, κλπ.) που τους βαρύνει (ΠΟΛ.1206/31.5.1993 και ΠΟΛ.147/1978 εγκύκλιοι).

5. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν.4172/2013, οι οποίες ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά, ορίζεται ότι σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται, μεταξύ άλλων, οι νομικές οντότητες που ορίζονται στο άρθρο 2 του νόμου αυτού.

6. Με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν.4172/2013 ορίζεται, ότι ως νομική οντότητα νοείται κάθε μόρφωμα εταιρικής ή μη οργάνωσης και κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα που δεν είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, όπως ιδίως συνεταιρισμός, οργανισμός, υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία, κάθε μορφής εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων, κάθε μορφής καταπίστευμα ή εμπίστευμα ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφής ίδρυμα ή σωματείο ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφή προσωπικής επιχείρησης ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, κάθε μορφής κοινή επιχείρηση, κάθε μορφής εταιρείας διαχείρισης κεφαλαίου ή περιουσίας ή διαθήκης ή κληρονομίας ή κληροδοσίας ή δωρεάς, κάθε φύσης κοινοπραξία, κάθε μορφής εταιρεία αστικού δικαίου, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, κοινωνίες αστικού δικαίου.

7. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι μετά την έναρξη ισχύος του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013), η Ι.Μ.Ε., η οποία ως ιδιότυπη μορφή επιχείρησης χαρακτηρίζεται πλέον νομική οντότητα, υπόκειται σε φόρο νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για το εισόδημα που αποκτά. Ως εκ τούτου, για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος της Ι.Μ.Ε. κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 22 του ν.4172/2013 (με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του ν.4172/2013) εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημά της όχι μόνο οι δαπάνες και τα έξοδα λειτουργίας της Ι.Μ.Ε., αλλά και οι δαπάνες συντήρησης των αυτοκινήτων των οποίων έχει το δικαίωμα εκμετάλλευσης. Το ποσό που απομένει αποτελεί το καθαρό εισόδημα της Ι.Μ.Ε., το οποίο φορολογείται στο όνομά της. Ειδικά σε ό,τι αφορά τις ασφαλιστικές εισφορές των μελών της Ι.Μ.Ε., εφαρμόζονται ανάλογα όσα αναφέρονται στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 ερμηνευτική εγκύκλιό μας για τις ασφαλιστικές εισφορές των εταίρων Ε.Π.Ε.

Τέλος, όσον αφορά στο ποσό που θα διανεμηθεί στους εταίρους ανάλογα με τη μερίδα συμμετοχής καθενός στην Ι.Μ.Ε., αυτό αποτελεί εισόδημα από μερίσματα του άρθρου 36 του ν.4172/2013 και φορολογείται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 40, 61, 62 και 64 του ίδιου νόμου.

Ακριβές Αντίγραφο    
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

ΠΟΛ.1223/8.10.2015
Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 8 του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013)

Αθήνα 8/10/2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ Β’, Α’
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΛΕΓΧΩΝ
ΤΜΗΜΑ Η’

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδ.: 101 84 Αθήνα
Πληροφορίες: Θ. Κακλαμάνης, Ε. Καπούτσου, Β. Δασουράς
Τηλέφωνο: 21033.75.312
ΦΑΞ: 21033.75.001

ΠΟΛ. 1223/2015

ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 8 του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013).

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α’ 167), αναφορικά με την έννοια του φορολογικού έτους και τον χρόνο κτήσης του εισοδήματος και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ν.4172/2013 καθορίζεται ότι το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό έτος. Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία ορίζεται ότι το φορολογικό έτος μπορεί να λήγει στις 30 Ιουνίου.

Επιπλέον, καταργείται η υπερδωδεκάμηνη περίοδος, δηλαδή σε καμία περίπτωση το φορολογικό έτος δεν μπορεί να υπερβαίνει τους δώδεκα (12) μήνες, ούτε για την πρώτη χρήση. Για παράδειγμα, ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία με έναρξη εργασιών τον Μάρτιο του έτους 201 5 μπορεί να ορίσει ότι το φορολογικό της έτος λήγει στις 30 Ιουνίου ή στις 31 Δεκεμβρίου εκάστου έτους, οπότε το πρώτο φορολογικό της έτος λήγει στις 30 Ιουνίου 2015 ή στις 31 Δεκεμβρίου 2015, αντίστοιχα. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τα  νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που μετασχηματίζονται με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. ή με ειδικές διατάξεις νόμων (ν.2166/1993, ν.δ.1297/1972, κ.λπ.). Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα που μετασχηματίζονται με τις διατάξεις του ν.2166/1993 και δεδομένου, ότι το προερχόμενο από το μετασχηματισμό νομικό πρόσωπο υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το χρονικό διάστημα από την επομένη της ημερομηνίας σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μετά, το οποίο δύναται να περιλαμβάνει υπερδωδεκάμηνη περίοδο, το πρώτο φορολογικό έτος των εν λόγω νομικών προσώπων που προέρχονται από το μετασχηματισμό με τις πιο πάνω ευεργετικές διατάξεις μπορεί να λήγει και σε οποιαδήποτε άλλη ημερομηνία πέραν της 30ής Ιουνίου ή της 31ης Δεκεμβρίου, αλλά σε καμία περίπτωση δεν δύναται να ξεπερνάει τους δώδεκα (12) μήνες (σχετ. το ΔΕΑΦΒ 1107932 ΕΞ 2015/7.8.2015 έγγραφό μας).

Για παράδειγμα, το πρώτο φορολογικό έτος ημεδαπής Α.Ε. που προήλθε από μετατροπή ημεδαπής Ε.Π.Ε. με βάση τις διατάξεις του ν.2166/1993, με ημερομηνία ισολογισμού μετασχηματισμού την 30.09.2015 και με ημερομηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. της απόφασης για τη σύσταση της Α.Ε. και την έγκριση του καταστατικού της την 15.07.2016, αρχίζει την 1.10.2015 και μπορεί να λήγει σε οποιαδήποτε ημερομηνία μέσα στο έτος 2016, αλλά σε κάθε περίπτωση μετά τις 15.07.2016, με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι δεν θα ξεπερνάει τους δώδεκα (12) μήνες.

Επισημαίνεται ότι στις ατομικές επιχειρήσεις (φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα) οι οποίες τηρούν διπλογραφικά βιβλία, το φορολογικό έτος πρέπει να λήγει 31 Δεκεμβρίου εκάστου έτους, καθόσον υποχρεωτικά το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό (σχετ. το Δ12Α 1057684 ΕΞ 2014/7.4.2014 έγγραφο).
2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, όπως και με τις διατάξεις του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), ότι ειδικά για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος στην ημεδαπή και ανήκει κατά ποσοστό που υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, μπορεί να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος το φορολογικό έτος του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, ανεξάρτητα αν τηρεί απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία, με τον περιορισμό ότι το φορολογικό έτος δεν θα ξεπερνά τους δώδεκα (12) μήνες. Η αλλαγή του φορολογικού έτους του ημεδαπού νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, αντίστοιχα, δηλώνεται στη Δ.Ο.Υ. στη χωρική αρμοδιότητα της οποίας βρίσκεται η έδρα του, σύμφωνα με την αριθ.Δ6Α 1036682 ΕΞ/2014 25.2.2014  Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, όπως ισχύει, εντός δέκα (10) ημερών από τη νέα ημερομηνία λήξης του φορολογικού έτους, με την υποβολή του εντύπου Μ3 «Δήλωση Έναρξης/Μεταβολής Εργασιών μη Φυσικού Προσώπου» (άρθρο 10 παρ. 4 Κ.Φ.Δ.).

Κατά συνέπεια, ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με φορολογικό έτος που λήγει στις 31 Δεκεμβρίου του έτους 2016 (1/01/2016 – 31/12/2016), μπορεί να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος αυτό της αλλοδαπής εταιρείας, που λήγει στις 30 Ιουνίου κάθε έτους, υποβάλλοντας στη Δ.Ο.Υ. δήλωση μεταβολής εντός δέκα (10) ημερών από τις 30/06/2016, προκειμένου να δηλώσει τη νέα ημερομηνία λήξης του φορολογικού έτους (δηλαδή την 30/06/2016). Σε περίπτωση που το φορολογικό έτος του ημεδαπού νομικού προσώπου/ νομικής οντότητας λήγει στις 30 Ιουνίου του έτους 2016 (1/07/2015 – 30/06/2016) και της αλλοδαπής εταιρείας στις 31 Δεκεμβρίου του έτους 2015, υποβάλλει στη Δ.Ο.Υ. εντός δέκα (10) ημερών από τις 31/12/2015, τη σχετική δήλωση, προκειμένου να δηλώσει τη νέα ημερομηνία λήξης του φορολογικού έτους (δηλαδή την 31/12/2015). Εξυπακούεται, ότι τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση που το φορολογικό έτος της αλλοδαπής εταιρείας λήγει σε διαφορετική ημερομηνία πέραν της 30ής Ιουνίου ή της 31ης Δεκεμβρίου.

Διευκρινίζεται, ότι προκειμένου το ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα να προβεί στην αλλαγή του φορολογικού του έτους, θα πρέπει να έχει υποβάλει στη Δ.Ο.Υ. τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του προηγούμενου φορολογικού έτους.
Επισημαίνεται, ότι ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, ανεξαρτήτως της συμμετοχής άλλου ημεδαπού ή αλλοδαπού νομικού προσώπου/ νομικής οντότητας στο κεφάλαιό του, δύναται να προβεί στην αλλαγή του φορολογικού του έτους, ήτοι, από 30 Ιουνίου να λήγει στις 31 Δεκεμβρίου και αντίστροφα, με την ίδια ως άνω διαδικασία.

Ακόμη, διευκρινίζεται ότι υποκατάστημα ή άλλη εγκατάσταση στην Ελλάδα αλλοδαπής επιχείρησης δύναται να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος αυτό του κεντρικού καταστήματος στην αλλοδαπή.

Δεδομένης της γενικής διατύπωσης των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 8 του ν. 4172/2013, παρέχεται η δυνατότητα ημεδαπή επιχείρηση στο κεφάλαιο της οποίας συμμετέχει άλλη ημεδαπή επιχείρηση (συνδεδεμένα πρόσωπα), βάσει των ελάχιστων ποσοστών και της σχέσης συμμετοχής που προβλέπονται από τις διατάξεις της περ. ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013, στην οποία μετέχει αλλοδαπή επιχείρηση με μεγαλύτερο του 50% ποσοστό, να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος το φορολογικό έτος της αλλοδαπής επιχείρησης που χρησιμοποιεί και η συμμετέχουσα ημεδαπή (για παράδειγμα, σε περίπτωση που αλλοδαπή επιχείρηση με φορολογικό έτος που λήγει στις 30/6 συμμετέχει με ποσοστό άνω του 50% σε ημεδαπή επιχείρηση με φορολογικό έτος που λήγει στις 31/12, τότε η συνδεδεμένη εταιρεία της ημεδαπής επιχείρησης δεν μπορεί να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος αυτό της αλλοδαπής επιχείρησης).

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι ο φόρος που επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε., αφορά σε εισόδημα που αποκτήθηκε το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του. Κατ’ εξαίρεση, για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο, χρόνος απόκτησης του εν λόγω εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που εισπράττονται, εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο.

Με βάση την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 8 του ν.4172/2013, με τις πιο πάνω διατάξεις τίθεται ως γενικός κανόνας για το χρόνο κτήσης του εισοδήματος το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης του εισοδήματος, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, εν αντιθέσει με το σύστημα της ταμειακής βάσης το οποίο εφαρμόζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου μόνο για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους. Οι δύο αυτές προϋποθέσεις για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά είναι ανάλογες με τις τιθέμενες από τα άρθρα 11 και 13 του ν.4308/2014 προϋποθέσεις σχετικά με το χρόνο έκδοσης τιμολογίου ή στοιχείου λιανικής πώλησης. Επομένως, το εισόδημα θεωρείται σε κάθε περίπτωση ότι αποκτάται στο χρόνο που υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων παραστατικών, καθόσον κατά το χρόνο αυτό πληρούνται και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις. Στην περίπτωση που το σχετικό παραστατικό εκδίδεται εντός του επόμενου φορολογικού έτους, όπως προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις του ν.4308/2014 (μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα), αλλά αφορά το προηγούμενο φορολογικό έτος, το σχετικό εισόδημα θεωρείται ότι έχει αποκτηθεί στο φορολογικό έτος το οποίο αφορά, δηλαδή το προηγούμενο.
Εξαίρεση από τα προαναφερόμενα αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία έχει εκδοθεί εντός του φορολογικού έτους το προβλεπόμενο παραστατικό χωρίς ωστόσο να έχει καταστεί δεδουλευμένο το σχετικό εισόδημα (π.ρ. απόκτηση δικαιώματος λήψης υπηρεσίας όπως συμβαίνει σε γυμναστήρια, υπηρεσίες οδικής βοήθειας, κ.λπ.). Στην περίπτωση αυτή το σχετικό εισόδημα αποκτάται στο φορολογικό έτος που καθίσταται δεδουλευμένο, ήτοι στο χρόνο που παρέχονται οι σχετικές υπηρεσίες. Ομοίως, ποσά που εισπράττονται σε ένα φορολογικό έτος ως προκαταβολή δεν θεωρούνται έσοδα του φορολογικού έτους στο οποίο εισπράχθηκαν, αλλά αυτού το οποίο αφορούν και καθίστανται δεδουλευμένα.

Όταν δεν έχει αποκτηθεί δικαίωμα είσπραξης για παροχή υπηρεσίας που διαρκεί πέραν του φορολογικού έτους, διότι δεν έχει ολοκληρωθεί η παροχή του συνόλου ή μέρους της υπηρεσίας αυτής, με αποτέλεσμα να μην υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του προβλεπόμενου παραστατικού (β’ προϋπόθεση), το εισόδημα που καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο δεν θεωρείται εισόδημα του φορολογικού έτους εντός του οποίου καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο, αλλά του φορολογικού έτους εντός του οποίου ολοκληρώνεται το σύνολο ή μέρος της παροχής και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού παραστατικού.
Τα ως άνω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που παρέχονται υπηρεσίες στο Ελληνικό Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται πλέον ως χρόνος κτήσης του εισοδήματος ο χρόνος είσπραξής του, όπως οριζόταν με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 48 του ν.2238/1994.

Αναφορικά με το εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, χρόνος κτήσης σε κάθε περίπτωση θεωρείται ο χρόνος, δηλαδή το φορολογικό έτος, που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξης. Ειδικά για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττονται το έτος 2015 και μετά, η είσπραξη δημιουργεί την υποχρέωση υποβολής δήλωσης των αποδοχών αυτών προκειμένου να φορολογηθούν κατά το χρόνο αυτό. Σε περίπτωση που αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο, θα υπαχθούν σε φόρο με βάση τις διατάξεις του έτους που ανάγονται, μέσω της υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων για τα έτη αυτά, χωρίς την επιβολή κυρώσεων.

Όσον αφορά στις συγκεκριμένες κατηγορίες εισοδήματος που παρατίθενται πιο κάτω, ο χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης για την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. έχει ως ακολούθως:

i) Για το εισόδημα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολήψεις κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.
Όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για την εν λόγω διανομή, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων. Αντίθετα, όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων με απόφαση έκτακτης γενικής συνέλευσης, χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη γενική συνέλευση, δεδομένου ότι η εν λόγω συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την πιο πάνω διανομή, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνέλευσης, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (αριθ.356/1976 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., αριθ.7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου). Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις Ε.Π.Ε., δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν.3190/1955 δεν διαφέρουν από αυτές του κ.ν.2190/1920 σε ό,τι αφορά στην έγκριση οικονομικών καταστάσεων των Ε.Π.Ε.

Όσον αφορά στις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, τις κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, τις αστικές κερδοσκοπικές εταιρείες, τις συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, καθώς και τις κοινοπραξίες, που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης των διανεμόμενων κερδών (μερισμάτων), όπως αυτά προκύπτουν από τις σχετικές εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία, θεωρείται η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους. Αν έχουν διενεργηθεί προσωρινές απολήψεις κερδών ή διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων, χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη ή η διανομή αυτών (πίστωση ή καταβολή). Οδηγίες σχετικά με την παρακράτηση φόρου στις προσωρινές απολήψεις κερδών έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας. Επισημαίνεται ότι για τα ίδια πιο πάνω πρόσωπα, που τηρούν βιβλία με την απλογραφική μέθοδο, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης του συνόλου των κερδών που προκύπτουν από αυτά θεωρείται η ημερομηνία στην οποία έκλεισε η διαχείριση.

Τέλος, χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης, όταν δεν είναι ευχερής η διαπίστωση του χρόνου απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης αυτού (π.χ. απόφαση του αρμόδιου οργάνου), θεωρείται ο χρόνος καταβολής τους στον δικαιούχο, μέσω πίστωσης του τραπεζικού του λογαριασμού ή με άλλο τρόπο.

ii) Για το εισόδημα από τόκους ημεδαπής προέλευσης που αποκτάται τόσο από φυσικά πρόσωπα όσο και από νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, ο χρόνος κατά τον οποίο καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί. Τα ίδια εφαρμόζονται και για τους τόκους που προκύπτουν από προθεσμιακές καταθέσεις που εκτείνονται σε περισσότερα του ενός φορολογικά έτη. Για παράδειγμα, χρόνος κτήσης των τόκων προθεσμιακής κατάθεσης διάρκειας ενός έτους με έναρξη 1.10.2014 και λήξη 30.9.2015 θεωρείται η 30ή Σεπτεμβρίου 2015, ημερομηνία κατά την οποία καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί οπότε και αποκτάται το δικαίωμα είσπραξής τους.
Όσον αφορά στα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που εφαρμόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ), ισχύουν οι ειδικότερες διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, σύμφωνα με τις οποίες τα έσοδα που προκύπτουν κατά την αρχική αναγνώριση των χρηματοοικονομικών μέσων κατανέμονται ανάλογα με τη διάρκεια των αντίστοιχων μέσων σύμφωνα και με τα οριζόμενα από τα ΔΛΠ.
Ως προς το ζήτημα του χρόνου απόκτησης φορολογητέου εισοδήματος από τόκους από πιστωτικό ίδρυμα στις περιπτώσεις που εφαρμόζεται το άρθρο 150 του ν.4261/2014 και δεδομένου ότι, σύμφωνα με την διάταξη αυτή, μετά τη συμπλήρωση τριμήνου κατά το οποίο λογισθέντες τόκοι δανείων και λοιπών χορηγούμενων πιστώσεων παραμένουν ανείσπρακτοι, παύει η περαιτέρω λογιστικοποίηση τόκων (δηλαδή η λογιστική καταχώριση εσόδου από τόκους) και οι τόκοι αυτοί παρακολουθούνται μόνο εξωλογιστικά και λογιστικοποιούνται όταν και εφόσον εισπράττονται, το πιστωτικό ίδρυμα αποκτά φορολογητέο εισόδημα από τόκους όταν και εφόσον εισπράξει τους εν λόγω τόκους. Κατά συνέπεια, εφόσον, σύμφωνα με τα ανωτέρω, δεν αποκτάται εισόδημα από το πιστωτικό ίδρυμα πριν από την είσπραξη των σχετικών τόκων, δεν μπορεί να γεννηθεί υποχρέωση παρακράτησης φόρου κατά τον χρόνο της τυχόν πίστωσης των τόκων αυτών, αλλά η παρακράτηση του φόρου διενεργείται από τους υπόχρεους κατά τον χρόνο καταβολής των εν λόγω τόκων.

Για τους τόκους αλλοδαπής προέλευσης, χρόνος απόκτησης του εισοδήματος, όταν δεν είναι ευχερής η διαπίστωση του χρόνου κατά τον οποίο καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί, θεωρείται ο χρόνος καταβολής τους στον δικαιούχο, μέσω πίστωσης του τραπεζικού του λογαριασμού ή με άλλον τρόπο.
Ειδικά για τους τόκους από έντοκα γραμμάτια του Ελληνικού Δημοσίου ως χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης θεωρείται ο χρόνος έκδοσης των τίτλων, ενώ για τα ομόλογα του Ελληνικού Δημοσίου ο χρόνος εξαργύρωσης των τοκομεριδίων ή ο χρόνος λήξης των ομολόγων, όταν πρόκειται για ομόλογα χωρίς τοκομερίδια (ZERO COUPON).
Περαιτέρω, χρόνος απόκτησης των τόκων που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση θεωρείται ο χρόνος έκδοσης εκτελεστής δικαστικής απόφασης.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι σε περίπτωση που ο φορολογούμενος (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) προβαίνει σε έναρξη ή παύση εργασιών ή δραστηριοτήτων στη διάρκεια του φορολογικού έτους, το πρώτο φορολογικό έτος λήγει στις 31 Δεκεμβρίου και το τελευταίο φορολογικό έτος αρχίζει την 1η Ιανουαρίου, με την επιφύλαξη του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1, με τις διατάξεις του οποίου προβλέπεται ότι για νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, το πρώτο φορολογικό έτος μπορεί να λήγει στις 30 Ιουνίου. Διευκρινίζεται, ότι και στις περιπτώσεις αυτές το φορολογικό έτος δεν μπορεί να υπερβαίνει τους δώδεκα (12) μήνες.

6. Τα αναφερόμενα πιο πάνω έχουν εφαρμογή για εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 72 του ν.4172/2013.

Ακριβές Αντίγραφο    
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ