Μήνας: Ιούλιος 2015

ΠΟΛ.1149/10.7.2015
Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 18 και 22 του ν.4321/2015

Αθήνα, 10.7.2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΜΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α’ ΦΠΑ

Ταχ. Δ/νση:Σίνα 2-4
Ταχ. Κώδικας:106 72 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες:Αικ. Καρύδα
Σ. Καραχάλιου
Γ. Αναγνωστόπουλος
Τηλέφωνο:210 – 3645615/378
Fax:210 – 3645413
E-Mail:dfpa.a1@1992.syzefxis.gov.gr

ΠΟΛ. 1149/2015

Θέμα: Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 18 και 22 του ν.4321/2015.

Κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 18 και 22 του ν.4321/2015 (ΦΕΚ Α’ 32/21.3.2015) «Ρυθμίσεις για την επανεκκίνηση της οικονομίας», που αφορούν θέματα εφαρμογής ΦΠΑ και παρέχονται οι ακόλουθες διευκρινίσεις για την ομοιόμορφη εφαρμογή τους. Οι κοινοποιούμενες διατάξεις παρατίθενται κατωτέρω κατά τροποποιούμενο άρθρο του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000).

1. Άρθρο 33 του Κώδικα ΦΠΑ.

Με την παράγραφο 1 του άρθρου 22 του ν.4321/2015 προστίθεται νέο εδάφιο στο τέλος της παραγράφου 1 του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ, σύμφωνα με το οποίο οι διακανονισμοί των εκπτώσεων, που διενεργήθηκαν σε μία διαχειριστική περίοδο, περιλαμβάνονται σε δήλωση ΦΠΑ που υποβάλλεται το αργότερο μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του έβδομου μήνα, του επόμενου ημερολογιακού έτους, από το έτος που έληξε η διαχειριστική περίοδος. Ειδικότερα διευκρινίζονται τα εξής:

α) Σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 8Β του άρθρου 1 του ν.4281/2014 καταργήθηκε η υποχρέωση υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ, για τις διαχειριστικές περιόδους που λήγουν από 1.1.2014 και εφεξής από οποιαδήποτε αιτία (λήξη διαχειριστικής περιόδου π.χ. 31.12.2014 ή 30.6.2014, παύση εργασιών, κλπ) και για τις διαχειριστικές αυτές περιόδους οι ετήσιοι διακανονισμοί των εκπτώσεων διενεργούνται πλέον με τη δήλωση ΦΠΑ.

β) Οι διακανονισμοί των εκπτώσεων της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου διενεργούνται με την καταχώρηση των αντίστοιχων ποσών προς έκπτωση ή καταβολή στη δήλωση ΦΠΑ, του Ιουνίου για τους τηρούντες διπλογραφικό λογιστικό σύστημα και του δευτέρου τριμήνου, για τους τηρούντες απλογραφικό λογιστικό σύστημα ή για τους μη υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία, του επόμενου ημερολογιακού έτους από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου. Κατ’ εξαίρεση σε περίπτωση παύσης εργασιών ισχύουν τα αναφερόμενα στο σημείο στ’.

Παράδειγμα 1
Επιχείρηση που υποχρεούται σε τήρηση απλογραφικού λογιστικού συστήματος και διαχειριστική περίοδο 1.1.2014 – 31.12.2014 καταχωρεί τα ποσά των διακανονισμών για την περίοδο αυτή στη δήλωση ΦΠΑ του δεύτερου τριμήνου του έτους 2015.

Παράδειγμα 2
Επιχείρηση που υποχρεούται σε τήρηση διπλογραφικού λογιστικού συστήματος και διαχειριστική περίοδο 1.1.2014 – 31.12.2014 καταχωρεί τα ποσά των διακανονισμών στη δήλωση ΦΠΑ του Ιουνίου του 2015.

Παράδειγμα 3
Επιχείρηση που υποχρεούται σε τήρηση διπλογραφικού λογιστικού συστήματος και διαχειριστική περίοδο 1.7.2013 – 30.06.2014 καταχωρεί τα ποσά των διακανονισμών στη δήλωση ΦΠΑ του Ιουνίου του 2015.

γ) Στο έντυπο της δήλωσης ΦΠΑ Φ2 TAXIS έκδοση 050-ΦΠΑ 2014 τα ποσά των διακανονισμών προς έκπτωση αναγράφονται στον κωδικό «407 – Ποσά διακανονισμών προς έκπτωση προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου» και τα ποσά των διακανονισμών προς καταβολή στον κωδικό «423 – Ποσά διακανονισμών προς καταβολή προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου».

Επισημαίνεται ότι στους ανωτέρω κωδικούς καταχωρείται το αλγεβρικό άθροισμα των ποσών προς έκπτωση ή καταβολή από όλους τους διακανονισμούς που διενεργούνται για την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο.

Παράδειγμα 4
Επιχείρηση που υποχρεούται σε τήρηση απλογραφικού λογιστικού συστήματος και διαχειριστική περίοδο 1.1.2014 – 31.12.2014 έχει υποχρέωση καταβολής φόρου πεντακοσίων ευρώ (500€) λόγω παύσης χρησιμοποίησης παγίου στοιχείου εντός του έτους 2014, για το οποίο δεν έχει παρέλθει πενταετία από την έναρξη χρησιμοποίησης αυτού. Επίσης έχει δικαίωμα έκπτωσης διακοσίων ευρώ (200€) λόγω αύξησης του ποσοστού pro-rata για το έτος 2014. Η επιχείρηση, περιλαμβάνει τα ποσά των διακανονισμών των εκπτώσεων για τη χρήση 2014 στη δήλωση ΦΠΑ που υποβάλλεται για το δεύτερο τρίμηνο του 2015, στην οποία θα πρέπει να καταχωρήσει το ποσό των τριακοσίων ευρώ (300€) στον κωδικό «423 – Ποσά διακανονισμών προς καταβολή προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου» (500€ για καταβολή – 200€ για έκπτωση = 300€ για καταβολή).

δ) Οι καταστάσεις ή τα στοιχεία που προβλέπονταν να υποβάλλονται στη φορολογική διοίκηση μαζί με την εκκαθαριστική δήλωση αποστέλλονται εφεξής έως την καταληκτική ημερομηνία διενέργειας των διακανονισμών, δηλαδή έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του έβδομου μήνα, του επόμενου ημερολογιακού έτους, από το έτος που έληξε η διαχειριστική περίοδος.

ε) Επισημαίνεται ότι στην περίπτωση μερικής καταβολής ποσών διακανονισμού εντός της διαχειριστικής περιόδου, όπως στην περίπτωση κατ’ αναλογία έκπτωσης (pro – rata), στη δήλωση ΦΠΑ που καταχωρούνται οι οριστικοί διακανονισμοί υπολογίζεται μόνο η διαφορά που απομένει προς έκπτωση ή καταβολή.

Παράδειγμα 5
Επιχείρηση που υποχρεούται σε τήρηση διπλογραφικού λογιστικού συστήματος και διαχειριστική περίοδο 1.1.2014 – 31.12.2014 καταχωρεί τα ποσά των διακανονισμών στη δήλωση ΦΠΑ που αφορά τον Ιούνιο του 2015. Για τις φορολογικές περιόδους του έτους 2014 έχει εφαρμόσει προσωρινό ποσοστό σαράντα τοις εκατό (40%), επί του φόρου των κοινών εισροών που ανέρχονται σε χίλια ευρώ (1.000€). Το οριστικό ποσοστό ωστόσο για το έτος 2014 προσδιορίστηκε κατά τον Ιούνιο του 2015 σε πενήντα τοις εκατό (50%). Το ποσό των εκατό ευρώ (100€), που αντιστοιχεί στο ποσοστό της διαφοράς δέκα τοις εκατό (10%) επί των χιλίων ευρώ (1.000€), αναγράφεται στη δήλωση ΦΠΑ του μηνός Ιουνίου 2015 στον κωδικό «407 – Ποσά διακανονισμών προς έκπτωση προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου».

στ) Σε περίπτωση παύσης εργασιών, τα ποσά των διακανονισμών προς έκπτωση ή καταβολή καταχωρούνται σε έκτακτη δήλωση η οποία υποβάλλεται εμπρόθεσμα έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του έβδομου μήνα του επόμενου ημερολογιακού έτους, από την ημερομηνία της παύσης. Στην έκτακτη δήλωση θα καταχωρείται ως ημερολογιακή περίοδος η τελευταία φορολογική περίοδος της διαχειριστικής περιόδου πριν από την παύση εργασιών. Η έκτακτη δήλωση υποβάλλεται σε έντυπη μορφή στη Δ.Ο.Υ. που υποβλήθηκε η δήλωση ΦΠΑ της τελευταίας φορολογικής περιόδου.

Παράδειγμα 6
Επιχείρηση που υποχρεούται σε τήρηση διπλογραφικού λογιστικού συστήματος πραγματοποιεί παύση εργασιών στις 25.11.2014. Για τα ποσά διακανονισμών προς έκπτωση ή καταβολή η επιχείρηση οφείλει να υποβάλλει έκτακτη δήλωση, σε έντυπη μορφή στη Δ.Ο.Υ., έως στις 31.7.2015 και να αναγράψει σε αυτή ως ημερολογιακή περίοδο «1.11.2014 – 25.11.2014».

Παράδειγμα 7
Επιχείρηση που υποχρεούται σε τήρηση διπλογραφικού λογιστικού συστήματος τέθηκε σε εκκαθάριση στις 15.2.2012 η οποία ολοκληρώθηκε στις 12.5.2015. Για τα ποσά διακανονισμών προς έκπτωση ή καταβολή η επιχείρηση οφείλει να υποβάλλει έκτακτη δήλωση σε έντυπη μορφή στη Δ.Ο.Υ. έως στις 29.7.2016 και να αναγράψει σε αυτή ως ημερολογιακή περίοδο «1.5.2015 – 12.5.2015».

ζ) Με την υποβολή της δήλωσης Φ.Π.Α. στην οποία περιέχονται τα ποσά των διακανονισμών, το ποσοστό της κατ’ αναλογία έκπτωσης (pro – rata), που προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 31 του Κώδικα ΦΠΑ για την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, λαμβάνεται υπόψη:
i. Ως οριστικό ποσοστό για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου.
ii. Ως ποσοστό για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου της συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου καθώς και για όλες τις λοιπές φορολογικές περιόδους της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου. Επίσης το ποσοστό αυτό λαμβάνεται υπόψη και για τις φορολογικές περιόδους της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, έως ότου καταχωρηθούν εμπρόθεσμα σε δήλωση ΦΠΑ οι διακανονισμοί του φόρου για την τρέχουσα διαχειριστική περίοδο.
iii. Ως νέο ποσοστό για τις φορολογικές περιόδους που έχουν παρέλθει από την έναρξη της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου. Η διαφορά του φόρου προς καταβολή, λόγω της εφαρμογής του νέου ποσοστού καταχωρείται στον κωδικό 411 «ΦΠΑ εισροών που πρέπει να μειωθεί βάσει Pro-Rata» ενώ στην περίπτωση που προκύπτει ποσό προς έκπτωση αυτό καταχωρείται στον κωδικό 402 «Λοιπά προστιθέμ. ποσά» της δήλωσης ΦΠΑ.

Σημειώνεται ότι, στην περίπτωση που ο υποκείμενος στο Φ.Π.Α. έχει προσδιορίσει το οριστικό ποσοστό έκπτωσης για την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο (σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του Κώδικα Φ.Π.Α.) με τη λήξη αυτής, δύναται να εφαρμόσει αυτό, από την πρώτη φορολογική περίοδο της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου. Με την εφαρμογή του ορθού ποσοστού από την πρώτη φορολογική περίοδο της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου, παρέλκει η διόρθωση που προβλέπεται στην ανωτέρω περίπτωση iii) για τις φορολογικές περιόδους που έχουν παρέλθει μέχρι την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, η οποία συμπεριλαμβάνει τους διακανονισμούς.

Παράδειγμα 8
Επιχείρηση που τηρεί διπλογραφικό λογιστικό σύστημα με διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2015 καταχωρεί στη δήλωση ΦΠΑ του Ιουνίου 2016 τα ποσά των διακανονισμών έχοντας προσδιορίσει οριστικό ποσοστό κατ’ αναλογία έκπτωσης για το φόρο των κοινών εισροών για τη διαχειριστική περίοδο 2015 ύψους 73%. Το ποσοστό αυτό είναι μικρότερο από το ποσοστό που εφάρμοσε κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου 2015 ύψους 80% (που ήταν το οριστικό ποσοστό για τη διαχειριστική περίοδο 2014).

Εάν το ποσό του φόρου των κοινών εισροών είναι 1500€, το ποσό των εκατόν πέντε ευρώ (105€) που αντιστοιχεί στην διαφορά των δύο ποσοστών (7%) επί του ποσού αυτού καταχωρείται στην δήλωση ΦΠΑ του Ιουνίου 2016 προς καταβολή στον κωδικό «423 – Ποσά διακανονισμών προς καταβολή προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου».

Το ποσοστό 73% θα εφαρμοστεί ως ποσοστό για την έκπτωση του φόρου των κοινών εισροών για τη φορολογική περίοδο του Ιουνίου 2016 καθώς και των επόμενων φορολογικών περιόδων του έτους 2016. Επίσης δεδομένου ότι οι διακανονισμοί του φόρου των εισροών για το έτος 2016 θα δηλωθούν στη δήλωση ΦΠΑ του μηνός Ιουνίου 2017, το ποσοστό 73% θα εφαρμοστεί και για τις φορολογικές περιόδους των μηνών Ιανουαρίου, Φεβρουαρίου, Μαρτίου, Απριλίου και Μαΐου 2017.

Τέλος δεδομένου ότι η επιχείρηση έχει εφαρμόσει ποσοστό κατ’ αναλογία έκπτωσης 80% για τους μήνες Ιανουάριο, Φεβρουάριο, Μάρτιο, Απρίλιο και Μάιο 2016 καθώς δεν είχε προσδιορίσει για τους μήνες αυτούς το οριστικό ποσοστό για το έτος 2015, στη δήλωση ΦΠΑ του Ιουνίου 2016 πρέπει να αναγραφεί προς καταβολή το ποσό του φόρου των κοινών εισροών που αναλογεί στην ανωτέρω διαφορά. Δηλαδή εάν το ποσό των κοινών εισροών για τις φορολογικές αυτές περιόδους είναι 5.000€ το ποσό των τριακοσίων πενήντα ευρώ (350€=5.000€*7%) θα πρέπει να αναγραφεί στον κωδικό «411 – ΦΠΑ εισροών που πρέπει να μειωθεί βάσει Pro-Rata». Σε περίπτωση που η επιχείρηση έχει εφαρμόσει το ορθό ποσοστό 73% από 1.1.2016 δεν απαιτείται η ανωτέρω διόρθωση.

η) Τέλος σημειώνεται ότι ειδικά για την διαχειριστική περίοδο 2014 οι υποκείμενοι στο φόρο, που υπέβαλλαν εκκαθαριστική δήλωση ηλεκτρονικά ή σε έντυπη μορφή μέχρι την έκδοση της παρούσας εγκυκλίου για τις διαχειριστικές περιόδους που έληξαν εντός του έτους 2014, απαλλάσσονται από τις ανωτέρω υποχρεώσεις και οι διακανονισμοί που έχουν διενεργηθεί σε αυτές παράγουν έννομα αποτελέσματα.

Επίσης ειδικά για τις διαχειριστικές περιόδους αυτές, δεδομένου ότι ο ν.4321/2015 δημοσιεύθηκε στις 21.3.2015 και έως την έκδοση της παρούσας δεν είχαν δοθεί επαρκείς οδηγίες για τη φορολογική μεταχείριση των διακανονισμών, γίνονται δεκτοί οι διακανονισμοί των εκπτώσεων που έχουν καταχωρηθεί στην δήλωση ΦΠΑ που αφορά, την τελευταία φορολογική περίοδο για την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, ή τις φορολογικές περιόδους της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου που έχουν παρέλθει μέχρι σήμερα.

2. Άρθρο 38 του Κώδικα ΦΠΑ

α) Με την παράγραφο 2 του άρθρου 22 του νόμου αντικαθίσταται η παράγραφος 2 του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ και προστίθεται νέα παράγραφος 2α. Με την νέα παράγραφο 2 καταργείται η ετήσια φορολογική περίοδος που είχε οριστεί με τις υφιστάμενες διατάξεις, για τους αγρότες φυσικά πρόσωπα που δεν ασκούν άλλη δραστηριότητα για την οποία υποχρεούνται στην τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία.

Τα πρόσωπα αυτά από 1.1.2015 και εφεξής έχουν μηνιαία φορολογική περίοδο εφόσον χρησιμοποιούν διπλογραφικό λογιστικό σύστημα και τρίμηνη φορολογική περίοδο εφόσον χρησιμοποιούν απλογραφικό λογιστικό σύστημα, σύμφωνα με τα οριζόμενα για όλους τους υποκείμενους στο φόρο στις περιπτώσεις α’ και β’ της νέας παραγράφου 2 του άρθρου 38.

Ειδικά για τα πρόσωπα αυτά που από 1.1.2015 χρησιμοποιούν διπλογραφικό λογιστικό σύστημα επισημαίνεται ότι οι δηλώσεις, για τις φορολογικές περιόδους που κατά το χρόνο δημοσίευσης του ν.4321/2015 είχε παρέλθει η καταληκτική προθεσμία υποβολής τους, υποβλήθηκαν νόμιμα έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του Απριλίου 2015 χωρίς την επιβολή προστίμων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου και νόμου. Επίσης με τις ίδιες διατάξεις τυχόν οφειλόμενα ποσά από τις δηλώσεις αυτές καταβάλλονται ως την ίδια ως άνω προθεσμία χωρίς την επιβολή τόκων και προστίμων, με απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. κατόπιν υποβολής αιτήσεως του φορολογούμενου.

β) Με την νέα παράγραφο 2α ορίζεται ότι οι υπόχρεοι οι οποίοι ανήκουν σε ειδικό καθεστώς κατ’ αποκοπή καταβολής του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 40 του Κώδικα ΦΠΑ, υποβάλλουν έκτακτη δήλωση ΦΠΑ κάθε εξάμηνο.

Ουσιαστικά καταργείται η προισχύουσα περίπτωση γ’ της παραγράφου 2 σύμφωνα με την οποία τα πρόσωπα αυτά υποβάλλουν δήλωση ΦΠΑ ανά εξάμηνο και διευκρινίζεται ότι τα πρόσωπα αυτά υποβάλλουν για την ίδια περίοδο «έκτακτη» δήλωση. Η έκτακτη δήλωση υποβάλλεται με τη χρήση του εντύπου Φ2 TAXIS 050 έκδοση 2014 σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1049/11.2.2015.

Επισημαίνεται ότι συνεχίζει να ισχύει η ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ.1010/9.1.2015 στην οποία όπου αναφέρεται η υποβολή δήλωσης ΦΠΑ για την άσκηση των συγκεκριμένων δραστηριοτήτων νοείται εφεξής η υποβολή έκτακτης δήλωσης ΦΠΑ.

3. Άρθρα 49 και 50 του Κώδικα ΦΠΑ.

Με το άρθρο 18 προβλέπεται η κατάργηση των παραγράφων, 4.α του άρθρου 49 και 6 του άρθρου 50 του Κώδικα ΦΠΑ. Με τις διατάξεις αυτές προβλεπόταν ότι, οι οφειλές ΦΠΑ από πράξεις προσδιορισμού φόρου που εκδόθηκαν από 1.7.2013 έως 31.12.2013 δεν υπάγονταν σε οποιαδήποτε διευκόλυνση τμηματικής καταβολής ληξιπρόθεσμων οφειλών. Σημειώνεται ότι από 1.1.2014, ημερομηνία ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, το ζήτημα της ρύθμισης βεβαιωμένων οφειλών όπως και όλα τα θέματα διαδικαστικού χαρακτήρα των φορολογιών, καταλαμβάνονται πλέον από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, στον οποίο δεν προβλέπονται αντίστοιχες διατάξεις.

Με την κατάργηση των συγκεκριμένων διατάξεων του Κώδικα ΦΠΑ είναι πλέον δυνατή η υπαγωγή και των συγκεκριμένων οφειλών ΦΠΑ σε προγράμματα διευκόλυνσης τμηματικής καταβολής οφειλών.

Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚ. ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

ΠΟΛ.1145/3.7.2015
Διευκρινίσεις σχετικά με την εξαίρεση των αφορολόγητων αποθεματικών που προέρχονται από την υπεραξία από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης για το οποίο στη συνέχεια συνάφθηκε σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης (sale and lease back) από την αυτοτελή φορολόγηση των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013
Αθήνα, 3 Ιουλίου 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ: Β’

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας: 101 84 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες: Φ. Φανάρα
Τηλέφωνο : 210 – 3375311
ΦΑΞ : 210 – 3375001

ΠΟΛ 1145/2015

ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με την εξαίρεση των αφορολόγητων αποθεματικών που προέρχονται από την υπεραξία από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης για το οποίο στη συνέχεια συνάφθηκε σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης (sale and lease back) από την αυτοτελή φορολόγηση των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013.

Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν τεθεί στην υπηρεσία μας αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με βάση τις διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την περ. β’ της παρ. 22 της υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του Κεφαλαίου Α’ του ν. 4254/2014, δεν εμπίπτουν στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 τα αφορολόγητα αποθεματικά της περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται τα αφορολόγητα αποθεματικά που προέρχονται από την υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια είχε συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ της εταιρείας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης.

Κατά συνέπεια, οι λογαριασμοί των υπόψη αποθεματικών μπορούν να εξακολουθούν να τηρούνται στους ισολογισμούς που κλείνουν οι επιχειρήσεις με 31.12.2014 και μετά, όπως ακριβώς συμβαίνει και με τα αποθεματικά των επενδυτικών ή αναπτυξιακών νόμων, καθώς και αυτά των ειδικών διατάξεων νόμων.

Η πιο πάνω ρύθμιση περί συνέχισης της τήρησης των πιο πάνω αφορολόγητων αποθεματικών ισχύει, σύμφωνα με την παρ. 23 της υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του Κεφαλαίου Α’ του ν. 4254/2014, από την 1.1.2014, εκτός αν ορίζεται σε αυτές διαφορετικά. Κατά συνέπεια, μέχρι τις 31.12.2013 οι επιχειρήσεις δεν όφειλαν να προβούν σε καμία ενέργεια περί αυτοτελούς φορολόγησης των αποθεματικών αυτών. Ωστόσο, μέχρι τη δημοσίευση του ν. 4254/2014 πολλές επιχειρήσεις είχαν ήδη προβεί σε κεφαλαιοποίηση ή διανομή των αποθεματικών της περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994. Για τον σκοπό αυτό, η Διοίκηση με την ΠΟΛ.1143/15.5.2014 εγκύκλιο διευκρίνισε ότι οι νέες διατάξεις του ν. 4254/2014 εφαρμόζονται από τότε που ίσχυσαν οι διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 και κατά συνέπεια, σε περίπτωση που είχε ήδη καταβληθεί φόρος (19% ή 15%) για τα ως άνω αφορολόγητα αποθεματικά που σχηματίσθηκαν με βάση την περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, θα πρέπει να επιστραφεί ως αχρεωστήτως καταβληθείς.

2. Από τα ερωτήματα που τέθηκαν στην υπηρεσία μας προκύπτει, ότι δεν είναι δυνατή η επιστροφή του φόρου (19% ή 15%) που ήδη καταβλήθηκε για τα ως άνω αφορολόγητα αποθεματικά που σχηματίσθηκαν με βάση την περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, ιδίως στις περιπτώσεις που έλαβε χώρα πραγματική διανομή των υπόψη αποθεματικών στους μετόχους ή μέλη της εταιρείας, καθόσον υπάρχει αντικειμενική αδυναμία «ακύρωσης» της διανομής και επιστροφής των εν λόγω ποσών από τους δικαιούχους, όπως λόγου χάρη στις ανώνυμες εταιρείες με μετοχές εισηγμένες που ο αριθμός των μετόχων τους είναι πολύ μεγάλος και μη διαχειρίσιμος.

3. Κατόπιν των ανωτέρω και με γνώμονα την εύρυθμη λειτουργία της αγοράς και την άρση των όποιων ερμηνευτικών προβλημάτων προέκυψαν με βάση τις διατάξεις της περ. β’ της παρ. 22 της υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του Κεφαλαίου Α’ του ν. 4254/2014 για την περίπτωση επιχειρήσεων στα βιβλία των οποίων τηρούντο λογαριασμοί αφορολόγητων αποθεματικών που είχαν σχηματισθεί με βάση την περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αν τα υπόψη αποθεματικά υπήχθησαν σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή φόρου είτε 15% είτε 19% με ειδικότερη δήλωση που υπεβλήθη από την έκδοση του ν.4172/2013, ήτοι από 23.07.2013 έως και την 15.05.2014 (ημερομηνία έκδοσης της αριθ. ΠΟΛ.1143/15.5.2014 εγκυκλίου μας), οι υπόψη επιχειρήσεις δεν υποχρεούνται να προβούν σε οποιαδήποτε ενέργεια με σκοπό την επιστροφή του φόρου που καταβλήθηκε αχρεωστήτως.

Τα αναφερόμενα πιο πάνω ισχύουν μόνο στην περίπτωση που δεν είναι δυνατή η επιστροφή των ποσών των ήδη διανεμηθέντων αποθεματικών από τα μέλη (μετόχους, κλπ.) στην εταιρεία, καθόσον διαφορετικά, αν δηλαδή τα σχετικά ποσά είναι εφικτό να αναζητηθούν από τους δικαιούχους, έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1143/15.5.2014 εγκύκλιό μας περί επιστροφής του φόρου ως αχρεωστήτως καταβληθέντος.

4. Επιπλέον, με την ίδια ως άνω ΠΟΛ.1143/15.5.2014 ερμηνεύτηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, για εκείνα τα αποθεματικά που δεν καταλαμβάνονται από την αυτοτελή φορολόγηση των παρ.12 και 13 του άρθρου 72 του νόμου αυτού. Ειδικότερα, διευκρινίστηκε ότι σε περίπτωση διανομής (ή κεφαλαιοποίησης) των αποθεματικών που δεν καταλαμβάνονται από την υπόψη αυτοτελή φορολόγηση, τα διανεμόμενα ποσά θα υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013, συναθροιζόμενα με τα λοιπά εισοδήματα της εταιρείας με συντελεστή φορολογίας 26% καθώς και σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10% λόγω διανομής με βάση τις διατάξεις του άρθρου 64 του ν.4172/2013 σύμφωνα με τα οριζόμενα στην αριθμ. ΠΟΛ.1011/2.1.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων.

Οι ανωτέρω διευκρινίσεις δόθηκαν στην υπόψη εγκύκλιο που αφορούσε στην αυτοτελή φορολόγηση διαφορετικής κατηγορίας αποθεματικών για λόγους πληρότητας και ανεξάρτητα από το γεγονός ότι κάποια αποθεματικά αρχικά φορολογήθηκαν αυτοτελώς ενώ στη συνέχεια λόγω τροποποίησης των διατάξεων εξαιρέθηκαν. Κατά συνέπεια, με την υπόψη εγκύκλιο δεν δημιουργείται υποχρέωση συμπληρωματικής φορολόγησης των υπόψη αποθεματικών, ανεξάρτητα από το αν οι επιχειρήσεις τελικά επιλέξουν να προβούν στην ακύρωση της διανομής ή κεφαλαιοποίησης. Όπως προαναφέρθηκε, αν τελικά αποφασισθεί η «ακύρωση» της διανομής ή κεφαλαιοποίησης τέτοιων αποθεματικών, ο φόρος που καταβλήθηκε θα πρέπει να επιστραφεί ως αχρεωστήτως καταβληθείς προκειμένου στη συνέχεια, σε περίπτωση που λάβει χώρα μεταγενέστερα, διανομή ή κεφαλαιοποίηση, να φορολογηθεί με βάση τις διατάξεις των άρθρων 47 και 64 ΚΦΕ (ν.4172/2013) κατά το χρόνο εκείνο.

Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

ΠΟΛ.1142/2.7.2015
Διευκρινίσεις για θέματα ενδοομιλικών συναλλαγών με βάση τις διατάξεις των ν.4172/2013 και ν.4174/2013
Αθήνα, 2 Ιουλίου 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
Α. Δ/ΝΣΗ ΕΛΕΓΧΩΝ
ΤΜΗΜΑ Δ’
Β. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδ.: 101 84 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες : Α. Σιάκουλη, K. Καρακικέ
Τηλέφωνο : 210 – 3375219, 3375312
ΦΑΞ : 210 – 3375028, 3375001

ΠΟΛ 1142/2015

ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις για θέματα ενδοομιλικών συναλλαγών με βάση τις διατάξεις των ν.4172/2013 και ν.4174/2013.

Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα τις διατάξεις της περ. ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013, οι οποίες ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2014 και μετά, ως «συνδεδεμένο πρόσωπο» νοείται κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται.

Ειδικότερα, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα:

αα) κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,

ββ) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,

γγ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο.

2. Για την εφαρμογή των υποπεριπτώσεων αα’ και ββ’ της περ. ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013, οι έμμεσες συμμετοχές προκύπτουν με πολλαπλασιασμό των κατεχόμενων ποσοστών μέσω των διαδοχικών βαθμίδων.

Εάν, για παράδειγμα, η εταιρεία Α συμμετέχει με ποσοστό 80% στο κεφάλαιο της εταιρείας Β, η Β με τη σειρά της συμμετέχει με ποσοστό 60% στο κεφάλαιο της εταιρείας Γ και η Γ συμμετέχει με ποσοστό 80% στο κεφάλαιο της εταιρείας Δ, τότε η εταιρεία Α συμμετέχει έμμεσα, με 48% (80% x 60%) στο κεφάλαιο της εταιρείας Γ και με 38,4% (48% x 80%) στο κεφάλαιο της εταιρείας Δ.

Επίσης, σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ενός προσώπου από άλλο πρόσωπο ή άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης δύο προσώπων από τρίτο πρόσωπο, κατά την έννοια της υποπερίπτωσης γγ’ των ως άνω διατάξεων, υπάρχει όταν ενδεικτικά (και όχι περιοριστικά), προκύπτουν ή διαπιστώνονται μία ή περισσότερες από τις παρακάτω περιπτώσεις/καταστάσεις:

– περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή ένας ή περισσότεροι διευθύνοντες σύμβουλοι ή διαχειριστές του διορίζονται από το άλλο πρόσωπο,

– το ίδιο πρόσωπο ή πρόσωπα που συμμετέχουν στη διοίκηση του ενός προσώπου με την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου ή του διαχειριστή, συμμετέχουν και στη διοίκηση του άλλου προσώπου με την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου ή διαχειριστή,

– τρίτο πρόσωπο διορίζει και στα δύο πρόσωπα, περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού συμβουλίου τους ή έναν ή περισσότερους από τους διευθύνοντες συμβούλους τους ή διαχειριστές τους.

Όσον αφορά στη σχέση άμεσου ή έμμεσου ελέγχου ή άσκησης καθοριστικής επιρροής ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής ενός προσώπου σε άλλο πρόσωπο ή άμεσου ή έμμεσου ελεγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής δυο προσώπων από τρίτο πρόσωπο, κατά την έννοια της ίδιας ως άνω υποπερίπτωσης γγ, αυτή υπάρχει, ενδεικτικά (και όχι περιοριστικά), όταν προκύπτουν ή διαπιστώνονται μία ή περισσότερες από τις κάτωθι καταστάσεις:

– το πρόσωπο (εξαιρουμένων των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων) έχει δανείσει ή παρέχει εγγυήσεις για πιστώσεις του άλλου προσώπου και το ύψος του δανείου και των εγγυήσεων (αθροιστικά) υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του συνόλου του ενεργητικού του δανειολήπτη,

– τρίτο πρόσωπο (εξαιρουμένων των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων) έχει δανείσει ή παρέχει εγγυήσεις για πιστώσεις και στα δύο πρόσωπα και το ύψος του δανείου και των εγγυήσεων (αθροιστικά) υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του συνόλου του ενεργητικού των δανειοληπτών,

– το ένα πρόσωπο προμηθεύει ή ορίζει τον/τους προμηθευτές σε ποσοστό τουλάχιστον ενενήντα τοις εκατό (90%) των πρώτων και βοηθητικών υλών που απαιτούνται για την παραγωγή του συνόλου των προϊόντων του άλλου προσώπου και προκύπτει από σύμβαση (έγγραφη ή προφορική) ότι καθορίζει τις τελικές τιμές πώλησης των προϊόντων. Η σχέση δικαιοπάροχου – δικαιοδόχου σε περιπτώσεις συμβάσεων δικαιόχρησης (franchising) δεν συνιστά από μόνη της σχέση σύνδεσης κατά την έννοια της περ. ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013,

– Η σχέση του αποκλειστικού ή κύριου προμηθευτή εμπορευμάτων ή παροχής υπηρεσιών ενός προσώπου σε άλλο πρόσωπο, δεν συνιστά από μόνη της σχέση σύνδεσης κατά την έννοια της περ. ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013.

3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 50 του ν.4172/2013, οι οποίες επίσης εφαρμόζονται για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2014 και μετά, ορίζεται ότι τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες όταν πραγματοποιούν συναλλαγές, μία ή περισσότερες, διεθνείς ή και εγχώριες, με συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. με οικονομικούς ή εμπορικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων (ανεξάρτητων επιχειρήσεων) ή μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και τρίτων, οποιαδήποτε κέρδη τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων (αρχή των ίσων αποστάσεων) περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας μόνον στο βαθμό που δεν μειώνουν το ποσό του καταβλητέου φόρου (παρ. 1). Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και ερμηνεύονται σύμφωνα με τις γενικές αρχές και τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές (παρ. 2).

Για την εκπλήρωση τήρησης της πιο πάνω αρχής τα συνδεδεμένα κατά την έννοια της περ. ζ’ του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. πρόσωπα, υποχρεούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν.4174/2013 (Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) να τηρούν φάκελο τεκμηρίωσης και να υποβάλουν συνοπτικό πίνακα πληροφοριών, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις αυτές (σχετ. οι ΠΟΛ. 1097/2014 και ΠΟΛ. 1144/2014 Αποφάσεις του ΠΠΔ.Ε.).

Από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει ότι υποχρέωση τήρησης της «αρχής των ίσων αποστάσεων», κατάρτισης φακέλου τεκμηρίωσης και υποβολής συνοπτικού πίνακα πληροφοριών έχουν μόνο τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, όπως αυτά ορίζονται στις περιπτώσεις γ’ και δ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013, για τις συναλλαγές τους με συνδεδεμένα πρόσωπα της περίπτωσης ζ’ του ίδιου άρθρου, είτε αυτά είναι νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, είτε φυσικά πρόσωπα, ανεξάρτητα εάν αυτά ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα. Επομένως και η κάθε είδους κοινοπραξία της περ. δ’ του άρθρου 2 εμπίπτει στις ως άνω διατάξεις για τις συναλλαγές της με συνδεδεμένα πρόσωπα. Αντίθετα, η ως άνω υποχρέωση δεν καταλαμβάνει σε καμία περίπτωση φυσικά πρόσωπα, ανεξάρτητα εάν αυτά ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα (ατομική επιχείρηση) ή όχι, για τις συναλλαγές τους με άλλα συνδεδεμένα πρόσωπα.

Επισημαίνεται ότι τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, τα οποία απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος, βάσει των διατάξεων του ν.4172/2013 ή ειδικών διατάξεων νόμων, δεν έχουν υποχρέωση τεκμηρίωσης των συναλλαγών τους με συνδεδεμένα πρόσωπα.

4. Όσον αφορά τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, διευκρινίζεται ότι υποχρέωση τεκμηρίωσης με βάση τις διατάξεις των άρθρων 50 και 51 του ν.4172/2013 και του άρθρου 21 του ν.4174/2013 έχουν σε κάθε περίπτωση οι μόνιμες εγκαταστάσεις των προσώπων αυτών στην Ελλάδα, κατά την έννοια είτε των διατάξεων του άρθρου 6 του ν.4172/2013 ή της οικείας Σύμβασης περί Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας, για τις συναλλαγές τους με συνδεδεμένα με αυτές πρόσωπα, καθώς και για τις συναλλαγές που αναφέρονται ρητά στις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 21 του ν.4172/2013.

Η ανωτέρω υποχρέωση καταλαμβάνει και αλλοδαπό δικαιούχο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, κάτοικο χώρας με την οποία έχει υπογραφεί σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, που αποκτά εισόδημα από εκμετάλλευση ακίνητου στην Ελλάδα δίχως να εξετάζεται εάν υπάρχει ή όχι μόνιμη εγκατάσταση του στην Ελλάδα, καθόσον ο αλλοδαπός δικαιούχος για το εισόδημά του αυτό φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 47 και 58 του ν.4172/2013 και για το σκοπό αυτό υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος με τις διατάξεις του άρθρου 68 του ίδιου νόμου (σχετ. η ΠΟΛ. 1069/23.03.2015 ερμηνευτική εγκύκλιος).

5. Σε περιπτώσεις σύναψης δανειακών συμβάσεων καθώς και παροχής πιστώσεων, ταμειακών διευκολύνσεων και καταθέσεων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων της περίπτωσης ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013 και προκειμένου για τον υπολογισμό των ορίων της παρ. 2 του άρθρου 21 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), βάσει των οποίων υφίσταται απαλλαγή ή υποχρέωση τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών, λαμβάνεται υπόψη το ποσό των δεδουλευμένων τόκων που χρεώνεται/πιστώνεται και όχι το ποσό του κεφαλαίου επί του οποίου υπολογίστηκαν. Ομοίως, για τις ανάγκες σύνταξης του φακέλου τεκμηρίωσης και κατάρτισης του περιεχομένου του συνοπτικού πίνακα πληροφοριών, αντικείμενο τεκμηρίωσης προκειμένου για τη διαπίστωση της τήρησης της «αρχής των ίσων αποστάσεων (Arm’s Length Principle)», αποτελούν οι δεδουλευμένοι τόκοι του δανείου που χρεώνονται (δαπάνη) ή που πιστώνονται (έσοδο) και που προκύπτουν από την δανειακή σύμβαση, καθόσον οι τόκοι αυτοί επηρεάζουν τα αποτελέσματα.

Διευκρινίζεται ότι κατά την παροχή εγγυήσεων, για τον υπολογισμό των ορίων της παρ.2 του άρθρου 21 του ν.4174/2013 λαμβάνεται υπόψη μόνο το ύψος των προμηθειών ή αμοιβών εγγύησης.

Επιπλέον, τα μερίσματα που καταβάλλονται σε μέτοχους καθώς και οι αμοιβές που λαμβάνουν τα μέλη των Διοικητικών Συμβουλίων δεν αποτελούν ενδοομιλικές συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και επομένως δεν εμπίπτουν ως αντικείμενο τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών του φακέλου τεκμηρίωσης και κατ’ επέκταση δεν αναφέρονται στο συνοπτικό πίνακα πληροφοριών.

6. Επίσης, με τις διατάξεις του Κεφαλαίου A’ της ΠΟΛ 1097/2014 Απόφασης του Γ.Γ.Δ.Ε., όπως ισχύει, ορίζεται ότι σε περίπτωση διακοπής της σχέσης σύνδεσης στη διάρκεια του φορολογικού έτους, τότε υποχρέωση τεκμηρίωσης υφίσταται για συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν μέχρι την ημερομηνία διακοπής της σχέσης, καθώς και για μεταγενέστερες συναλλαγές, για τις οποίες είχαν υπογραφεί συμβάσεις κατά το χρονικό διάστημα που υφίστατο η σχέση σύνδεσης. Διευκρινίζεται ότι τα ανωτέρω αφορούν συναλλαγές που διενεργήθηκαν το φορολογικό έτος διακοπής της σύνδεσης και όχι σε επόμενα έτη.

7. Όσον αφορά στις ελεγκτικές πρακτικές σχετικά με τη χρήση τράπεζας πληροφοριών, την αναζήτηση συγκριτικών στοιχείων και την αποδεκτή μέθοδο καθορισμού των ενδοομιλικών συναλλαγών επισημαίνονται τα ακόλουθα :

α. Σύμφωνα με το Κεφάλαιο Ζ’ της ΠΟΛ. 1097/2014 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με την ΠΟΛ. 1144/2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, προκειμένου για την άντληση συγκριτικών στοιχείων μπορεί να χρησιμοποιηθεί οποιαδήποτε τράπεζα πληροφοριών, με υποχρεωτική αναφορά στο φάκελο τεκμηρίωσης των στοιχείων της. Συνεπώς, εφόσον η υπόχρεη επιχείρηση χρησιμοποιήσει δεδομένα τα οποία δεν άντλησε από αναγνωρισμένη τράπεζα πληροφοριών, αυτά δεν θα απορρίπτονται εκ προοϊμίου από την αρμόδια ελεγκτική αρχή, αλλά θα ελέγχονται για την αξιοπιστία τους.

Ακόμη, σε περίπτωση που από την εφαρμογή της ακολουθούμενης μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης και τη χρήση συγκριτικών στοιχείων προκύπτει ένα εύρος τιμών ή κέρδους, τότε χρησιμοποιείται η μέθοδος των τεταρτημορίων με απόρριψη του 25% των χαμηλότερων και του 25% των υψηλότερων τιμών.

Επειδή παρατηρήθηκε ότι χρησιμοποιούνται πολλοί τρόποι για τον υπολογισμό των τεταρτημορίων και προκειμένου να υπάρχει ομοιόμορφη εφαρμογή, αυτά θα υπολογίζονται σύμφωνα με τις αρχές της στατιστικής ως κάτωθι (καθόσον πρόκειται για σειρά αταξινόμητων τιμών ή ποσοστών και όχι κατανομή συχνοτήτων):

Οι τιμές ή τα ποσοστά θα ταξινομούνται κατά αύξουσα σειρά και στη συνέχεια τα διαστήματα θα υπολογίζονται ως εξής:
Q1 = πρώτο τεταρτημόριο = η τιμή ή το ποσοστό που βρίσκεται στη θέση (ν+1)/4 Q2 = διάμεσος = η τιμή ή το ποσοστό που βρίσκεται στη θέση (ν+1)/2 Q3 = τρίτο τεταρτημόριο = η τιμή ή το ποσοστό που βρίσκεται στη θέση 3(ν+1)/4 (όπου ν το πλήθος των τιμών ή ποσοστών, για το οποίο θα πρέπει να ισχύει ν>5) Αν ο αριθμός της θέσης που προκύπτει σε εφαρμογή των παραπάνω δεν είναι ακέραιος αριθμός, τότε η τιμή ή το ποσοστό θα υπολογίζεται ως αυτή της θέσης του ακέραιου μέρους που προκύπτει πλέον το γινόμενο του δεκαδικού μέρους επί τη διαφορά της θέσης του ακεραίου από την επόμενη θέση.

Παραδείγματα :

αα. Έστω ότι στο δείγμα που προέκυψε από την έρευνά μας υπάρχουν οι παρακάτω δώδεκα (12) τιμές, οι οποίες έχουν ταξινομηθεί κατά αύξουσα σειρά:
Χ1, Χ2, Χ3, Χ4, Χ5, Χ6, Χ7, Χ8, Χ9, Χ10, Χ11 και Χ12 , τα τεταρτημόρια θα είναι: Q1 = η τιμή στη θέση (12+1)/4 = 3,25 άρα Q1 = Χ3+(Χ4-Χ3) x 0,25 Q2 = η τιμή στη θέση (12+1)/2 = 6,5 άρα Q2 = Χ6+(Χ7-Χ6)χ0,5 Q3 = η τιμή στη θέση 3(12+1)/4 = 9,75 άρα Q3 = Χ9+(Χ10-Χ9)χ0,75. ββ. Έστω ότι στο δείγμα που προέκυψε από την έρευνά μας υπάρχουν οι παρακάτω εννέα (9) τιμές:
-3, 1, 2, 4, 7, 8, 9, 12 και 15, τα τεταρτημόρια θα είναι: Q1 = η τιμή στη θέση (9+1 )/4 = 2,5 άρα Q1 = 1 +(2-1)χ0,5 = 1,5 Q2 = η τιμή στη θέση (9+1 )/2 = 5 άρα Q2 = 7 Q3 = η τιμή στη θέση 3(9+1)/4 = 7,5 άρα Q3 = 9+(12-9)χ0,5 =10,5. Επίσης, τονίζεται ότι ως συμβατή με την «αρχή των ίσων αποστάσεων» θεωρείται οποιαδήποτε τιμή ή ποσοστό μεταξύ πρώτου και τρίτου τεταρτημορίου (ήτοι στο παράδειγμα ββ’ οποιαδήποτε τιμή μεταξύ του 1,5 και του 10,5). Η απόρριψη της τιμής ή του ποσοστού κατά τον φορολογικό έλεγχο θα πρέπει να είναι πλήρως αιτιολογημένη.

β. Όταν για τον προσδιορισμό των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών χρησιμοποιείται η μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης συναλλαγής (μέθοδος CUP), ως συγκρίσιμες τιμές θα λαμβάνονται τιμές παρόμοιων συναλλαγών μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων που πραγματοποιούνται το διάστημα διενέργειας της ενδοομιλικής συναλλαγής. Όταν για τον προσδιορισμό χρησιμοποιούνται περιθώρια κέρδους (μικτά ή καθαρά), τότε ως συγκριτικά στοιχεία θα χρησιμοποιούνται τα περιθώρια συγκρίσιμων επιχειρήσεων των τριών (3) αμέσως προηγούμενων φορολογικών ετών (σταθμισμένος μέσος όρος των περιθωρίων αυτών). Σε καμία περίπτωση δεν θα χρησιμοποιούνται τα περιθώρια του φορολογικού έτους στο οποίο διενεργούνται οι συναλλαγές διότι αυτά δεν είναι διαθέσιμα το χρόνο πραγματοποίησης των συγκεκριμένων συναλλαγών. Σε κάθε περίπτωση τα περιθώρια κέρδους, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τη φορολογική νομοθεσία, δεν μπορεί να είναι εκτός του αποδεκτού εύρους ανεξάρτητα του τρόπου σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων της επιχείρησης.

γ. Κατά την αναζήτηση συγκριτικών στοιχείων, δεν θα απορρίπτονται εκ των προτέρων επιχειρήσεις για τις οποίες δεν υπάρχουν όλα τα απαιτούμενα στοιχεία για τη συνδεσιμότητα και συγκρισιμότητά τους (επονομαζόμενες non name επιχειρήσεις). Αν όμως κάποια επιχείρηση επιλεγεί στο τελικό δείγμα και εξακολουθούν να μην βρίσκονται ή να προσκομίζονται όλα τα απαιτούμενα στοιχεία για να ελεγχθεί η ανεξαρτησία ή η συγκρισιμότητά της, αυτή δεν θα γίνεται δεκτή. Επίσης, για την αναζήτηση συγκριτικών στοιχείων, θα χρησιμοποιούνται δεδομένα που είναι διαθέσιμα, από οποιαδήποτε πηγή, την ημερομηνία κατάρτισης του φακέλου τεκμηρίωσης. Αν χρησιμοποιούνται τράπεζες πληροφοριών, η αναζήτηση θα γίνεται στις εκδόσεις που είναι διαθέσιμες από τη λήξη του φορολογικού έτους και μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής του συνοπτικού πίνακα πληροφοριών του άρθρου 21 παρ.3 του ν.4174/2013 και όχι με προγενέστερες ή μεταγενέστερες εκδόσεις.

δ. Σύμφωνα με το Κεφάλαιο ΣΤ’ της ΠΟΛ 1097/2014 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με την ΠΟΛ. 1144/2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, εφόσον δεν μεταβληθούν οι συνθήκες λειτουργίας του, ο φορολογούμενος μπορεί να χρησιμοποιήσει τα ίδια συγκριτικά στοιχεία που προέκυψαν από βάσεις δεδομένων/τράπεζες πληροφοριών και στα τρία (3) επόμενα φορολογικά έτη, με επικαιροποίηση των χρηματοοικονομικών δεδομένων για κάθε φορολογικό έτος. Εξυπακούεται ότι εκτός της επικαιροποίησης των χρηματοοικονομικών δεδομένων, θα πρέπει να ελέγχεται και εάν οι επιχειρήσεις που υπήρχαν στο αρχικό συγκριτικό δείγμα εξακολουθούν να είναι ανεξάρτητες και συγκρίσιμες. Εάν κάποια από αυτές δεν πληροί τα προαναφερόμενα θα αφαιρείται από το συγκριτικό δείγμα. Επίσης, θα γίνεται νέα έρευνα, με όλα τα βήματα, τουλάχιστον ανά τριετία.

Τέλος, σημειώνεται ότι η ορθή τήρηση των υποχρεώσεων των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που απορρέουν από τις διατάξεις περί ενδοομιλικών συναλλαγών της φορολογικής νομοθεσίας ελέγχεται από τη Φορολογική Διοίκηση στο πλαίσιο επιτόπιου μερικού ή πλήρους ελέγχου, με αντικείμενο και τη φορολογία εισοδήματος.

8. Κάθε άλλη ερμηνεία που έχει δοθεί από όργανα της Φορολογικής Διοίκησης για θέματα που ρυθμίζονται με την παρούσα, παύει να ισχύει.

ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ
Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΗΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑΣ

Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

ΠΟΛ.1132/25.6.2015
Τροποποίηση της ΠΟΛ.1088/17.4.2015 (Β’ 763)
Αθήνα, 25 Ιουνίου 2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Ι. ΓΕΝ.Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
Δ/ΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α’
ΙΙ. ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡ. ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΥ ΔΥΝΑΜΙΚΟΥ
Δ/ΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ Γ. Γ.Δ.Ε.
ΤΜΗΜΑ Α’

Πληροφορίες :Θαν. Σαφαρής – Β.Δασουράς
Ταχ. Διεύθυνση: Κ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας : 101 84 ΑΘΗΝΑ
Τηλέφωνο : 210 3375314-318
ΦΑΞ : 210 3375001

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ

ΠΟΛ 1132/2015

ΘΕΜΑ: Τροποποίηση της ΠΟΛ.1088/17.4.2015 (Β’ 763).

ΑΠΟΦΑΣΗ
Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 18 του ν.2753/1999 (ΦΕΚ 249 Α’/17.11.1999) σύμφωνα με τις οποίες,…. «Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δύναται να καθορίζονται οι διαδικασίες, οι λεπτομέρειες και ό,τι άλλο απαιτείται, ώστε οι δηλώσεις οποιουδήποτε φορολογικού αντικειμένου, καθώς και τα τελωνειακά παραστατικά να μπορούν να υποβάλλονται και με τη χρήση σύγχρονων ηλεκτρονικών μεθόδων και δικτυακών υποδομών».

2. Την αριθ. 20/25.06.2014 (ΦΕΚ 360/ΥΟΔΔ) πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και Διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών».

3. Τις διατάξεις της αριθ. Δ6Α 1015213 ΕΞ 2013/28.1.2013 (ΦΕΚ Β’ 130 και 372) απόφασης του Υπουργού και του Υφυπουργού Οικονομικών σχετικά με τη «Μεταβίβαση αρμοδιοτήτων στον Γενικό Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», όπως ισχύει.

4. Τις διατάξεις των άρθρων 5,6,10,11, 18, 19, 32, 37, και 41 του ν. 4174/2013 ( ΦΕΚ 170 Α’).

5. Την Υπουργική Απόφαση ΠΟΛ.1008/19.1.2011 (ΦΕΚ Β’136/09-02-2011), που αφορά τον καθορισμό ορίων ακαθαρίστων εσόδων επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελματιών, πάνω από τα οποία υφίσταται υποχρέωση υπογραφής των δηλώσεων από λογιστή φοροτεχνικό.

6. Τις διατάξεις των άρθρων 3,8, 9, 16,17,18,19,20,15,29,30,31,32,33,34,39,40,43,67,69,70 και 72 του ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α’ 167).

7. Τις διατάξεις των άρθρων 29, 31 του ν. 3986/2011 (ΦΕΚ 152 Α).

8. Τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου 17 του ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58 Α’).

9. Τις διατάξεις του άρθρου 71 και της παραγράφου 5 και 7 του άρθρου 73 του ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58 Α’).

10. Τις διατάξεις των άρθρων 7 και 8 του ν.1599/1986 (ΦΕΚ 75 Α’), όπως τροποποιήθηκαν και ισχύουν με τις διατάξεις του ν.2690/1999 (Α’ 45).

11. Τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 4 και της παραγράφου 1 άρθρου 18 του ν.3522/2006 (ΦΕΚ 276 Α’)

12. Τις διατάξεις του ν.3525/2007(ΦΕΚ 16 Α’)

13. Τις διατάξεις της παραγράφου Β2 του άρθρου 43 και της παραγράφου Β2 του άρθρου 44 του ν. 4030/2011 (ΦΕΚ 249 Α’).

14. Τις διατάξεις του άρθρου 44 του ν. 4141/2013 (ΦΕΚ 81 Α’)

15. Τις διατάξεις του ν. 1497/1984 (ΦΕΚ 188Α’) όπως ισχύουν,

16. Τις διατάξεις του άρθρου 1 του κεφαλαίου Α’ του ν. 4250/2014 (ΦΕΚ 74 Α’)

17. Ότι η απόφαση αυτή ρυθμίζει τον τύπο, το περιεχόμενο της δήλωσης φυσικών προσώπων καθώς και τα δικαιολογητικά ή άλλα στοιχεία που συνυποβάλλονται με τη δήλωση, σε περίπτωση που υποβάλλεται σε έγχαρτη μορφή στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., για την ομοιόμορφη εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων από τους υπόχρεους, όπως ορίζονται στην παρ.1 του άρθρου 67 του ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α’ 167), γι’ αυτό από τις διατάξεις της δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού.

18. Το γεγονός ότι με την απόφαση αυτή δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού.

Α Π Ο Φ Α Σ Ι Ζ Ο Υ Μ Ε

Άρθρο 1

1. Το έντυπο «Κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα» (έντυπο Ε3) που ορίζεται στην ΠΟΛ.1088/17.4.2015 τροποποιείται ως στο συνημμένο παράρτημα της παρούσας.

Η περίπτωση β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 2 αντικαθίσταται ως εξής:
«β) της κατάστασης οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα (Ε3) (παράρτημα) όπως τροποποιήθηκε, καθώς και της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης που τη συνοδεύει.»

2. Οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 3 αντικαθίστανται ως εξής:
«3. Κατά την υποβολή των δηλώσεων στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση των δηλούμενων εισοδημάτων και φόρων, τα δικαιολογητικά αποστέλλονται με συστημένη επιστολή στη Δ.ΗΛΕ.Δ και o έλεγχος των δικαιολογητικών πραγματοποιείται από κλιμάκιο εφοριακών που εδρεύει σε αυτήν. Η πράξη προσδιορισμού φόρου κοινοποιείται σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1.
4. Ο φόρος εισοδήματος θα καταβάλλεται σε τρεις (3) ίσες διμηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την προβλεπόμενη προθεσμία υποβολής της δήλωσης και η καθεμία από τις επόμενες την τελευταία ημέρα του τρίτου και πέμπτου μήνα αντίστοιχα από την προθεσμία υποβολής της δήλωσης.
Ειδικά για το φορολογικό έτος 2014 η καταβολή της πρώτης δόσης γίνεται μέχρι τις 31.07.2015 και η καθεμία από τις επόμενες μέχρι τις 30.09.2015 και 30.11.2015.
Για τις δηλώσεις που υποβάλλονται εκπρόθεσμα ο φόρος καταβάλλεται σε τρείς ίσες διμηνιαίες δόσεις σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραπάνω παραγράφου και ως αφετηρία υπολογισμού των τόκων λαμβάνεται η λήξη της προθεσμίας που θα έπρεπε να είχε αρχικά καταβληθεί.
Για τις τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που η αρχική τους έχει υποβληθεί μέσω διαδικτύου, τα δικαιολογητικά που θα προσκομίζει ο φορολογούμενος θα είναι μόνο αυτά που αφορούν το λόγο που επικαλείται για την τροποποίηση της δήλωσής του και όχι όλα τα δικαιολογητικά που αφορούν το σύνολο της δήλωσης.
Για τις τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υποβάλλονται από μισθωτούς ή συνταξιούχους με αναδρομικά μισθών ή συντάξεων προηγουμένων ετών, αυτές θα παραλαμβάνονται χωρίς κυρώσεις μέχρι το τέλος του φορολογικού έτους στο οποίο εκδόθηκαν οι βεβαιώσεις αποδοχών ή συντάξεων.
Στις περιπτώσεις που η δήλωση υποβάλλεται εμπρόθεσμα στη Δ.Ο.Υ. ή οδηγείται στη Δ.Ο.Υ. – Δ.ΗΛΕ.Δ , για έλεγχο δικαιολογητικών , για την καταβολή του φόρου ισχύουν τρείς ίσες διμηνιαίες δόσεις από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την εκκαθάριση.
Δεν βεβαιώνεται το ποσό που οφείλεται με βάση την πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου, εφόσον τούτο δεν υπερβαίνει τα τριάντα (30) ευρώ αθροιστικά λαμβανόμενο για τον φορολογούμενο και τη σύζυγό του .(παρ. 1 άρθρο 18 ν.3522/2006 ΦΕΚ 276 Α’).
Δεν επιστρέφεται ποσό φόρου με βάση την πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου μικρότερο των πέντε (5) ευρώ αθροιστικά λαμβανόμενο για τον φορολογούμενο και τη σύζυγό του (παρ. 2 άρθρο 18 ν. 3522/2006 ΦΕΚ 276 Α’).»

3. Η παράγραφος 1 του άρθρου 4 αντικαθίσταται ως εξής:
«1. Στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος αναγράφεται υποχρεωτικά ο ΑΜΚΑ του υπόχρεου και της συζύγου με εξαίρεση τις περιπτώσεις που δεν υποχρεούνται σε απόκτηση Α.Μ.Κ.Α. Εξαιρούνται και οι υπόχρεοι, οι οποίοι, για λόγους που άπτονται σε ευαίσθητα προσωπικά τους δεδομένα, δεν επιθυμούν να αποκτήσουν Α.Μ.Κ.Α. ούτε για τους ίδιους ούτε για τα εξαρτώμενα μέλη τους καθώς και οι υπάλληλοι της Τράπεζας Εμπορίου και Ανάπτυξης Ευξείνου Πόντου.
Η αναγραφή του ΑΦΜ είναι υποχρεωτική μόνο για τα εξαρτώμενα μέλη άνω των 18 ετών, ενώ για τα προστατευόμενα τέκνα κάτω των 18 ετών είναι προαιρετική. Σε περίπτωση που τα ανήλικα προστατευόμενα τέκνα είναι υπόχρεα σε υποβολή δήλωσης θα συμπληρώνεται η σχετική ένδειξη στον πίνακα 8 και υποχρεωτικά ο ΑΦΜ τους.
Επισημαίνουμε ότι τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρο 11 του ν. 4172/2013, θεωρείται ότι βαρύνουν τον φορολογούμενο εφόσον συνοικούν με αυτόν και το ετήσιο φορολογητέο εισόδημά τους δεν υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ ή το ποσό των έξι χιλιάδων (6.000) ευρώ αν αυτά παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και άνω.»

4. Το πρώτο εδάφιο του άρθρου 5 αντικαθίσταται ως εξής:
« Στις περιπτώσεις που η δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων υποβάλλεται χειρόγραφα μέσω Δ.Ο.Υ., συνυποβάλλονται, κατά περίπτωση, τα απαιτούμενα δικαιολογητικά, σε ευκρινή φωτοαντίγραφα σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του Κεφαλαίου Α’ του ν.4250/2014. »

5. Η περίπτωση α’ της παραγράφου 6 του άρθρου 5 καταργείται και στο τέλος της παραγράφου αυτής προστίθενται περιπτώσεις ιδ’ και ιε’ ως εξής:
«ιδ) Ευκρινές φωτοαντίγραφο της οικείας δικαστικής απόφασης από το πρωτότυπο ή από ακριβές αντίγραφο αυτής, από την οποία να προκύπτει ότι ο γονέας ο οποίος θεωρείται κατ’ αρχήν υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης, έχει χάσει την γονική μέριμνα, σε περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 11 του ν. 4172/2013.
ιε) Ευκρινές φωτοαντίγραφο της οικείας δικαστικής απόφασης από το πρωτότυπο ή από ακριβές αντίγραφο αυτής, από την οποία να προκύπτει ότι ο γονέας με το μεγαλύτερο εισόδημα έχει χάσει τη γονική μέριμνα, σε περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων του δέκατου εδαφίου της περ. γ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 4172/2013 και της αναλογικής εφαρμογής στις περιπτώσεις στ’ και ζ’ της ίδιας παραγράφου.»

6. Η παράγραφος 8 του άρθρου 5 αντικαθίσταται ως εξής:
«8. Για την απαλλαγή από τη φορολογία εισοδήματος των μισθών, συντάξεων και της πάγιας αντιμισθίας που χορηγούνται σε πρόσωπα που παρουσιάζουν ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον ογδόντα τοις εκατό (80%), οι γνωματεύσεις των οικείων υγειονομικών επιτροπών του Κέντρου Πιστοποίησης Αναπηρίας (ΚΕ.Π.Α), το οποίο συστήθηκε και λειτουργεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν.3863/2010, με σκοπό την εξασφάλιση ενιαίας υγειονομικής κρίσης, όσον αφορά στον καθορισμό του βαθμού αναπηρίας, όλων των ασφαλισμένων όλων των ασφαλιστικών φορέων, συμπεριλαμβανομένου του Δημοσίου, καθώς και των ανασφάλιστων για τους οποίους απαιτείται η πιστοποίηση της αναπηρίας.
Περαιτέρω, ο φορολογούμενος για την πιστοποίηση της ύπαρξης αναπηρίας μπορεί να προσκομίσει και γνωματεύσεις των Ανωτάτων Υγειονομικών Επιτροπών του Στρατού (Α.Σ.Υ.Ε), του Ναυτικού (Α.Ν.Υ.Ε), της Αεροπορίας (Α.Α.Υ.Ε.), της Ελληνικής Αστυνομίας και του Πυροσβεστικού Σώματος, δεδομένου ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν.3863/2010, οι εν λόγω Υγειονομικές Επιτροπές δεν έχουν καταργηθεί και εξακολουθούν να ασκούν τα καθήκοντά τους και μετά την 01.09.2011.
Περαιτέρω, οι ήδη εκδοθείσες γνωματεύσεις πριν την 01.09.2011 (ημερομηνία έναρξης λειτουργίας του ΚΕ.Π.Α) από τις υγειονομικές επιτροπές των Νομαρχιών, οι οποίες έχουν δοθεί για οποιαδήποτε χρήση, μπορούν να χρησιμοποιούνται για την αναγνώριση της υπόψη φορολογικής απαλλαγής επ’ αόριστον, αν πρόκειται για επ’ αόριστον κρίση, ή αλλιώς μέχρι την ημερομηνία που λήγει η ισχύς τους, εφόσον είχαν εκδοθεί σύμφωνα με όσα ίσχυαν στο σχετικό φορολογικό πλαίσιο κατά το χρόνο έκδοσής τους.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν διαθέτει κάποιες από τις προηγούμενες γνωματεύσεις, μπορεί αν λαμβάνει σύνταξη από ασφαλιστικό φορέα κύριας ασφάλισης, επειδή έχει αναπηρία σε ποσοστό τουλάχιστον 80%, να προσκομίσει βεβαίωση ή απόφαση συνταξιοδότησης του συνταξιοδοτικού φορέα, από την οποία να προκύπτει ότι κατόπιν ιατρικής κρίσης από την αρμόδια υγειονομική επιτροπή συνταξιοδοτήθηκε με ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον 80% ως και το χρονικό διάστημα που προβλέπεται ότι θα διαρκέσει η αναπηρία αυτή. Τονίζεται ότι εφόσον έχει εκδοθεί γνωμάτευση αναπηρίας από ΚΕΠΑ ή ΑΣΥΕ κ.λπ., τότε λαμβάνονται υπόψη οι γνωματεύσεις αυτές και όχι οι βεβαιώσεις ή αποφάσεις των συνταξιοδοτικών φορέων.
Επισημαίνεται ότι σε όλες τις ανωτέρω γνωματεύσεις, προκειμένου να γίνουν δεκτές θα πρέπει να διαπιστώνεται και βεβαιώνεται ρητά το ποσοστό της αναπηρίας του προσώπου που αφορά, καθώς και το χρονικό διάστημα που προβλέπεται ότι θα διαρκέσει η εν λόγω αναπηρία, ενώ σε κάθε περίπτωση θα πρέπει να καλύπτουν και το φορολογικό έτος για το οποίο ο ενδιαφερόμενος αιτείται την εφαρμογή των οικείων διατάξεων.»

7. Στην παράγραφο 15 του άρθρου 5 η φράση «ΚΒΣ» αντικαθίσταται από τη φράση «Κ.Φ.Α.Σ.».

8. Στην παράγραφο 17 του άρθρου 5 προστίθεται περ. γ’ ως εξής:
«γ) Σε περίπτωση αγοράς ακινήτου, ευκρινή φωτοαντίγραφα των σχετικών συμβολαίων από αντίγραφα αυτών τα οποία έχουν επικυρωθεί από δικηγόρο, είτε βεβαίωση (ή περίληψη του οικείου συμβολαίου) του συμβολαιογράφου, στην οποία θα περιγράφεται αναλυτικά το ακίνητο, η επιφάνειά του, η τοποθεσία και τα όριά του, η αντικειμενική αξία που δηλώνουν οι αντισυμβαλλόμενοι ότι συμφωνήθηκε, ο φόρος που καταβλήθηκε για τη μεταβίβαση αυτή, ο τρόπος καταβολής του τιμήματος, τα συμβολαιογραφικά έξοδα, καθώς και τα λοιπά έξοδα και τα στοιχεία των αντισυμβαλλομένων.»

9. Στην περίπτωση α’ της παραγράφου 24 του άρθρου 5 προστίθεται υποπερίπτωση ββ’ ως εξής:
«ββ. Για τις μισθώσεις μέχρι την 31-12-2013, ευκρινές φωτοαντίγραφο του ιδιωτικού συμφωνητικού μίσθωσης του ακινήτου από το πρωτότυπο αυτού που έχει θεωρηθεί από τη Δ.Ο.Υ , για τις μισθώσεις μετά την 1-1-2014, το εκτυπωμένο από τη διαδικτυακή εφαρμογή της ΓΓΔΕ ιδιωτικό συμφωνητικό μίσθωσης του ακινήτου το οποίο συνυποβάλλεται με την υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του ν. 1589/1986 στην οποία ο ενδιαφερόμενος βεβαιώνει την ακρίβεια των δηλούμενων στοιχείων, ή το συμβολαιογραφικό μισθωτήριο (για το οποίο δεν απαιτείται θεώρηση από τη Δ.Ο.Υ. )από το οποίο να προκύπτει η έναρξη και λήξη της οικείας μίσθωσης, η διάρκεια αυτής, το είδος και η θέση του μισθωμένου ακινήτου και το ποσό του συμφωνημένου μισθώματος. Στην περίπτωση υπεκμίσθωσης υποβάλλονται και τα δύο μισθωτήρια των δικαιούχων.»

10. Στην περίπτωση α’ της παραγράφου 24 του άρθρου 5 προστίθεται περίπτωση γ’ ως εξής:
«γ. Για τις ατομικές επιχειρήσεις που υπάγονται στο άρθρο 71 του ν.3842/2010, περί φορολογικών κινήτρων ευρεσιτεχνιών, απόφαση Υπαγωγής του Υπουργού Πολιτισμού Παιδείας και Θρησκευμάτων, όπως αναφέρεται στην ΠΟΛ.1203/6.12.2010 Α.Υ.Ο. (ΦΕΚ Β’ 2147).»

11. Η υποπερίπτωση ββ’ της περίπτωσης ζ’ της παραγράφου 24 του άρθρου 5 αντικαθίσταται ως εξής:
«ββ. γνωμάτευση κατά τα οριζόμενα στην περ. α’ της παραγράφου 9 του άρθρου 5 με την οποία διαπιστώνεται και βεβαιώνεται το ποσοστό αναπηρίας των πιο πάνω προσώπων.»

12. Στο τέλος του άρθρου 5 προστίθενται παράγραφοι 25 και 26 ως εξής:
«25. ΔΑΠΑΝΗ ΑΓΟΡΑΣ ΑΓΑΘΩΝ ΚΑΙ ΠΑΡΟΧΗΣ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ (κωδ.049 Πίνακα 7) Το ποσό των αποδείξεων του κωδ.049 που προσκομίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 24 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, γίνεται αποδεκτό εφόσον έχει περιληφθεί στην εμπρόθεσμη ή εκπρόθεσμη αρχική ή τροποποιητική δήλωση και λογίζεται συνολικά και για τους δύο συζύγους, επιμερίζεται δε μεταξύ τους ανάλογα με το δηλούμενο και φορολογούμενο σύμφωνα με την κλίμακα ατομικό εισόδημα.
26. ΑΛΛΟΔΑΠΟ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟ α.ν. 89/1967
Τα εισοδήματα του αλλοδαπού προσωπικού των εγκατεστημένων στην Ελλάδα γραφείων σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 89/1967(Α’132), που δεν προκύπτουν στην Ελλάδα και βάσει του άρθρου 3 του ν. 4172/2013 δεν υπόκεινται σε φορολογία, δηλώνονται με δικαιολογητικό το παραστατικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων σε λογαριασμό Τράπεζας που εδρεύει στην Ελλάδα, στους κωδ. 781-782 του εντύπου Ε1.»

Άρθρο 2

Οι ανωτέρω τροποποιήσεις ισχύουν για δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων φορολογικού έτους 2014.

Άρθρο 3

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως

Ακριβές Αντίγραφο
Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Η Γενική Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων
ΑΙΚ. ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1089508 ΕΞ 2015/29.6.2015
Διευκρινίσεις ως προς τη συμπλήρωση του εντύπου δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (Ν)
Αθήνα, 29 Ιουνίου 2015
Αριθ. Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1089508 ΕΞ2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κωδ.: 101 84 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες: Φ. Φανάρα, Ε. Καπούτσου
Τηλέφωνο: 210 – 3375311
ΦΑΞ: 210 – 3375001

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ

ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις ως προς τη συμπλήρωση του εντύπου δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (Ν).

Ενόψει της υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2014, διευκρινίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σε περίπτωση ημεδαπών νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 τα οποία διατηρούν και κλάδο ο οποίος υπάγεται στις ευεργετικές διατάξεις του ν. 27/1975 και καταβάλλουν φόρο με βάση τις διατάξεις του άρθρου 2 του ιδίου νόμου, τα απαλλασσόμενα έσοδα του κλάδου αυτού αναγράφονται στον κωδικό 559 του εντύπου δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (Ν). Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2018 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν τα απαλλασσόμενα έσοδα για λόγους εκκαθάρισης της δήλωσης.

2. Σε περίπτωση απόκτησης εσόδων λόγω συμμετοχής σε νομικό πρόσωπο το οποίο διένειμε αφορολόγητα έσοδα του ν. 2238/1994 κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, τα υπόψη έσοδα είναι απαλλασσόμενα του φόρου εισοδήματος, καθόσον με την επιβολή της αυτοτελούς φορολόγησης (15% ή 19%) στο καταβάλλοντα τα μερίσματα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα εξαντλήθηκε κάθε φορολογική υποχρέωση και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Περαιτέρω και δεδομένου ότι ούτε στη διανομή των υπόψη εσόδων συντρέχει περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 (φορολόγηση με συντελεστή 26%), αυτά θα καταχωρούνται στον κωδικό 458 του εντύπου δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (Ν), προκειμένου να έχουν ανάλογη φορολογική μεταχείριση με αυτή που εφαρμόζεται στην υπεραξία από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου.

3. Αναφορικά με τον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος των αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών και δεδομένου ότι οι εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα που αποκτούν οι εταιρείες αυτές (π.χ. συνδρομές και εγγραφές των μελών, χορηγίες ή δωρεές προς τις εταιρείες, κ.λπ.) δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων και συνεπώς δεν φορολογούνται, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας, τα σχετικά ποσά αναγράφονται στον κωδικό 468 με ταυτόχρονη συμπλήρωση του κωδικού 2017 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας, προκειμένου τελικά να προσδιοριστεί το φορολογητέο εισόδημά τους.

4. Με το αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1081702 ΕΞ2015/16.6.2015 έγγραφό μας διευκρινίσθηκε ότι στον πίνακα 1 του εντύπου Ν «Δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος Νομικών Προσώπων και Νομικών Οντοτήτων» κατά το μέρος που αφορά στην κατανομή των κερδών των νομικών Προσώπων της περ. β’ του άρθρου 45 του ν.4172/2013 (προσωπικών εταιρειών) που τηρούν απλογραφικά βιβλία στους εταίρους/μέλη τους, η κατανομή αυτή θα γίνεται με βάση τα λογιστικά κέρδη που προκύπτουν από τα βιβλία της εταιρείας (κωδικοί 016 και 100), αφαιρουμένου του φόρου εισοδήματος που αναλογεί (κωδικοί 004 και 523), κατά το ποσοστό συμμετοχής των μελών στην υπόψη εταιρεία. Επιπλέον, επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που τα υπόψη νομικά πρόσωπα εμφανίζουν στα βιβλία τους ζημία (λογιστική) από προηγούμενα έτη, αυτή θα πρέπει να αφαιρείται προκειμένου να γίνεται η κατανομή κερδών στους εταίρους/μέλη τους. Ως εκ τούτου και δεδομένου ότι η σχετική πληροφορία δεν απεικονίζεται στο έντυπο Ν, το σχετικό πεδίο του Πίνακα 1 όπου αναγράφονται τα κέρδη, παραμένει ανοιχτό για τροποποίηση από το εκάστοτε νομικό πρόσωπο.

5. Τέλος, σε περίπτωση που για τα εισπραττόμενα μερίσματα από ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα εφαρμόζεται η μέθοδος της πίστωσης του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ’ της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013 και τις οδηγίες που έχουν δοθεί με τις ΠΟΛ.1060/19.3.2015 και ΠΟΛ.1121/15.6.2015 εγκυκλίους μας, ο συμψηφισμός του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικού προσώπου, περιορίζεται με βάση το ύψος του συντελεστή που εφαρμόζεται στο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που λαμβάνει αυτά.

Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης